Kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvan kiinteistön ja maatilaan kuuluvan kiinteistön rajanvetoa

Asian kuvaus

Verohallinnon päätöksessä rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista (1329/2013) on poliittisen tahdonilmaisun mukaisesti (HE 102/2013 vp) rakennusmaan verotusarvoksi määrätty vähintään 0,75 euroa neliömetriltä. Päätöstä sovelletaan määrättäessä rakennusmaan verotusarvoja vuodelta 2013.

Päätöksen myötä erityisesti sellaisen kiinteistöveron piiriin kuuluvan rakennusmaan, jonka verotusarvo on syrjäisen sijainnin ja/tai suuren pinta-alan ja ns. alennuskaavan soveltamisen takia ollut aiemmin huomattavasti alle 0,75 euron neliömetriltä, verotusarvo voi nousta merkittävästi edellisenä vuonna sovellettuun verotusarvoon verrattuna.

Maa-alueen kuuluminen kokonaan kiinteistöveron piiriin tai vaihtoehtoisesti kiinteistöverotuksen ulkopuolelle jäävään maatalousmaahan tai metsämaahan nousee tämän vuoksi erityisesti näillä alueilla entistä tärkeämmäksi rajanvetokysymykseksi.

Taustaa

Kiinteistöverolain soveltamisohjeessa (2.1.2014, Dnro A197/200/2013) on kuvattu kattavasti verolainsäädäntöön ja oikeuskäytäntöön perustuen kiinteistöveron kohteena olevia kiinteistöjä (luku 2), maatilan käsitettä (luku 3.1.1), kiinteistöverosta vapaan metsän ja maatalousmaan käsitteitä (3.1.2), rakennusmaan erottamista metsästä ja maatalousmaasta (3.1.3) sekä muun maatilatalouden maan kiinteistöverotuskäsittelyä (3.1.4).

Rajanvetoa kiinteistöverosta vapaiden ja kiinteistöveron piiriin kuuluvien alueiden välillä tarkastellaan seuraavassa soveltamisohjeessa esitettyjä periaatteita noudattaen ja erityisesti kiinteistön pinta-alatietojen rekisteröintiin keskittyen.

Maatilan vähimmäispinta-ala

Vain maatilatalouden tuloverolain (MVL) 2 §:ssä tarkoitetulla maatilalla voi olla kiinteistöverolain 3.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua kiinteistöverosta vapaata metsää tai maatalousmaata.

Maatilana ei yleensä pidetä alle kahden hehtaarin suuruista kiinteistöä, ellei se ole osa maatilana pidettävää suurempaa kokonaisuutta. Tämä kiinteistöverolain koko voimassaoloajan noudatettu rekisteröintiperiaate on prejudikaattien myötä (esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 1996-B-552) vakiintunut verotuskäytännöksi.

Kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin jäävä kiinteistö voi kuulua yhdessä muiden kiinteistöjen tai määräalojen kanssa samaan maatilaan eli samaan taloudellisena kokonaisuutena pidettävään yksikköön, joka kokonaisuutena on yli kahden hehtaarin suuruinen. Tällöin pienelläkin kiinteistöllä voi olla pelkästään kiinteistöverosta vapaata metsää tai maatalousmaata, tai kiinteistöllä voi olla rakennusmaan lisäksi näitä maankäyttölajeja.

Oikeuskäytännössä ei yhdellä itsenäisellä kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin jäävällä kiinteistöllä ole katsottu voivan olla kiinteistöverosta vapaata metsää metsätalouden harjoittamisen perusteella. Vähäisellä alle kahden hehtaarin metsämaapinta-alalla on käytännössä mahdotonta osoittaa harjoitettavan kestävää metsätaloutta.

Aktiivisen maatalouden harjoittaminen esimerkiksi erikoiskasvinviljelyn muodossa voi olla mahdollista pienilläkin pinta-aloilla, ja siksi myös kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin kiinteistö voi tällaisessa erikoistapauksessa sisältää kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata ja olla itsenäinen maatilakiinteistö.

Vesialueet ovat kiinteistöverolain 3.1 §:n 4 kohdan perusteella verosta kokonaan vapaita. Vesialueen pinta-alaa ei oteta huomioon maatilan vähimmäispinta-alarajatarkastelussa.

Kokonaan kiinteistöveron piiriin kuuluvan kiinteistön pinta-ala voi olla suurempikin kuin kaksi hehtaaria

Kahden hehtaarin kokonaispinta-alan ollessa käytännössä maatilan vähimmäispinta-alaraja, muodostuu seuraavaksi kysymykseksi, ovatko kaikki yli kahden hehtaarin kiinteistöt vastaavasti aina maatiloja?

Edellytyksenä alueen lukemiselle kiinteistöverosta vapaaksi metsäksi on oikeuskäytännössä pidetty, että aluetta on tarkoitus käyttää puun kasvattamiseen metsätalouden tulon saamiseksi. Asiaa arvioitaessa on otettu huomioon kiinteistön sijainti, sen tosiasiallinen käyttö vapaa-ajan tarkoituksiin sekä mahdollisuudet harjoittaa kiinteistöllä metsätaloutta. Metsänä ei ole pidetty pinta-alaltaan vähäisiä tiloja, joiden metsätaloudellisesta käyttötarkoituksesta ei ole esitetty selvitystä. Erilaisiin kiinteistörekistereihin sisältyvien maan laatua koskevien merkintöjen ei yksin ole katsottu osoittavan alueen käyttötarkoitusta metsämaana.

Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:1997:21 oli rannalla sijaitsevan tilan kokonaispinta-ala 2,43 hehtaaria. Metsäistä aluetta siitä oli 1,6 hehtaaria. Kun otettiin huomioon tilan tosiasiallinen käyttö vapaa-ajan kiinteistönä sekä sen sijaintiin ja muotoon nähden rajoitetut mahdollisuudet kestävän metsätalouden harjoittamiseen, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei tilasta osaakaan voitu pitää kiinteistöverolain 3.1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna metsänä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 23.09.1997 taltio 2333 katsottiin puolestaan, että vaikka 4,47 hehtaarin suuruisella saarella olikin puustoa, saarikiinteistöä ei voitu osaksikaan pitää kiinteistöverosta vapaana metsänä, koska kiinteistöllä harjoitetusta metsätaloudesta ei oltu esitetty luotettavaa selvitystä.

Puustoisten kiinteistöjen osalta siis kiinteistön metsätaloudellinen käyttötarkoitus ja toteutunut käyttö puun tuottamiseen ovat edellytyksinä sille, että kiinteistön pinta-alasta osaakaan luettaisiin metsäksi, vaikka kiinteistön kokonaispinta-ala olisikin yli kaksi hehtaaria.

Maatalousmaata sisältävän kiinteistön osalta kokonaispinta-alan nousu yli kahden hehtaarin merkitsee käytännössä aina kiinteistön lukemista maatilaksi. Maatalousmaalta voidaan saada joko maataloustulona verotettavaa vuokratuloa (MVL 5.1 §:n 9 kohta), tai maanomistaja voi itse harjoittaa sellaista toimintaa, joka ilmentää maatalouden tulonhankkimistarkoitusta.

Kokonaan kiinteistöveron piiriin kuuluvalla kiinteistöllä ei ole enimmäispinta-alarajaa

Kiinteistön käyttötarkoitus ja tosiasiallisesti toteutunut käyttö ratkaisee siis sen, onko kiinteistö kokonaisuudessaan kiinteistöverotuksen piirissä vai onko se osaksi tai kokonaan kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata tai metsää. Kiinteistön kokonaispinta-alan suurenemisella ei tässä tarkastelussa ole periaatteessa merkitystä.

Kiinteistön kokonaispinta-ala rekisteröidään aina kokonaisuudessaan joko kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi tai maatilakiinteistöllä eri maankäyttölajien pinta-aloille yhteensä.

Kokonaan kiinteistöveron piiriin kuuluvan kiinteistön pinta-ala voi olla hyvinkin suuri esimerkiksi golfkenttien tai muiden erityisalueiden, turvesoiden tai muiden ainesmaanottoalueiden tai virkistyskäytössä olevien mökkikylien kyseessä ollessa.

Kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvan maapohjan suuri pinta-ala otetaan verotusarvon laskennassa huojennuksena huomioon ns. alennuskaavassa (Verohallinnon ohje 30.6.1993 Kiinteistöjen arvostamisesta, Dnro 6290/1/41/93, luku 2.3.5). Verotusarvo on kuitenkin aina alennuskaavaakin sovellettaessa vähintään 0,75 euroa neliömetriltä (VHp 1329/2013). Verotusarvolle Verohallinnon päätöksen mukaan määräytyvästä vähimmäistasosta voidaan kuitenkin arvostamislain 32 §:n mukaan poiketa, jos verotusarvo ylittää käyvän arvon. Verotusarvon enimmäismääräksi katsotaan tällöin käypä arvo.

Maatilaan kuuluvalla kiinteistöllä sijaitseva kiinteistöveron piiriin kuuluva pinta-ala

Maatilaan kuuluvilla kiinteistöillä kiinteistöveron piirissä olevia alueita ovat asuinrakennusten tontit ja tuotantorakennusten rakennuspaikat sekä muut rakennusmaaksi esimerkiksi kaavoituksen perusteella määritetyt alueet. Maatilalla voi sijaita myös kiinteistöveron kohteena olevia ainesmaan ottoalueita ja erilaisia erityisalueita. Myös muu maatilatalouden maa eli joutomaat, voimansiirtolinjojen johtoaukeat yms. alueet on kiinteistöverotuksen piirissä, mutta sille ei käytännössä määrätä kiinteistöveroa, koska se on arvostamislain 31a §:n 1 momentin perusteella arvoltaan nolla.

Maatalousmaan, metsämaan, muun maatilatalouden maan, rakennusmaan ja erityisalueiden pinta-alat kullakin maatilaan kuuluvalla kiinteistöllä määräytyvät todellisen maankäytön perusteella. Pinta-alatietoja ylläpidetään kiinteistökohtaisesti Verohallinnon tietokannassa. Tiedot perustuvat nykyäänkin vielä suurelta osin vuosina 1951–1994 kunnittain tehtyihin maatilojen veroluokitustoimituksiin. Veroluokitusten jälkeen pinta-alatietoja on ylläpidetty kiinteistöjaotuksen muuttuessa, rakentamisen ja kaavoituksen perusteella tai asiakkailta saatujen maankäyttölajimuutostietojen perusteella.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten on luvussa 5.1 annettu ohjeita maatilan pinta-alatietojen ylläpitoon seuraavasti:

Maatilalla oleva tonttialue jaetaan, milloin muuta selvitystä ei ole, asuinrakennuksen tontiksi ja maatalousrakennusten rakennuspaikaksi siten, että tonttialueesta katsotaan asuinrakennuksen tontiksi puolet, kuitenkin enintään 10 000 m². Muu osa katsotaan rakennuspaikaksi.

Maatilalla olevien erottamattomien rakennettujen lomamökkitonttien, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2 000 m².

Maatilalla olevien sellaisten maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2000 m². Metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 500 m².

Kun maatilalta luovutetaan maata rakennusmaaksi, uusien alle 10 000 m²:n suuruisten tonttien pinta-alat vähennetään maatilan metsämaan pinta-alasta, ellei selvitystä tontin sijainnista muun maankäytön alueella esitetä.

Maatilan eri maankäyttölajien pinta-alatietoja ylläpidettäessä voi muodostua myös tilanne, jossa maatilaan kuuluvan kiinteistön koko pinta-ala kuuluu kiinteistöveropohjaan. Esimerkiksi luonnonsuojelualueen perustamisen takia voi muodostua tilanne, että maatilaksi luetulla tilalla ei ollut enää maatalousmaata eikä metsää, vaan vain kiinteistöveron piiriin kuuluva rakennusmaa-alue ja muuksi maatilatalouden maaksi katsottavaa luonnonsuojelualuetta.

Maatilalla olevan kiinteistöveron piiriin kuuluvan alueen pinta-ala voi olla suuri suhteessa muiden maankäyttölajien pinta-aloihin. Kiinteistöveron alainen pinta-ala voi olla myös absoluuttisesti hyvinkin suuri.

Kannanotto

Kiinteistöjen pinta-alatietoja ylläpidetään ja kiinteistön kuuluminen kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin tai vaihtoehtoisesti maatilaan ratkaistaan seuraavia periaatteita noudattaen:

• Kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin suuruinen kiinteistö ei yleensä muodosta itsenäisesti maatilaa. Poikkeuksellisen pienen maatilan muodostuminen on mahdollista vain maatalouden harjoittamisen johdosta.
• Kiinteistön tosiasiallinen käyttö ratkaisee sen, kuuluuko kokonaispinta-alaltaan yli kahden hehtaarin kiinteistö kokonaisuudessaan kiinteistöverotuksen piiriin vai onko se osaksi tai kokonaan maatilaa. Vain maatilalla voi olla kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata, metsää ja kiinteistöveropohjaan kuuluvaa, mutta nollaksi arvostettavaa joutomaata ja muuta maatilatalouden maata.
• Kokonaan kiinteistöveron piiriin kuuluvalla kiinteistöllä ei ole enimmäispinta-alaa.
• Kiinteistön pinta-ala rekisteröidään aina kokonaisuudessaan joko kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi tai maatilaan kuulumisen edellytysten täyttyessä lisäksi osaksi tai kokonaan metsäksi, maatalousmaaksi ja muuksi maatilatalouden maaksi.
• Alle kahden hehtaarin suuruinenkin kiinteistö voi olla yhdessä muiden samaan taloudelliseen yksikköön kuuluvien kiinteistöjen kanssa muodostamassa maatilaa.
• Maatilan eri maankäyttölajien pinta-alat perustuvat todelliseen maankäyttöön. Kiinteistöveron piiriin maatilasta kuuluva pinta-ala voi olla suhteellisesti ja absoluuttisestikin suuri.
• Maatilan pinta-alatietojen ylläpidossa noudatetaan asiakkaan tarkempien selvitysten puuttuessa yhtenäistämisohjeen kohdassa 5.1 esitettyjä periaatteita.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

toimistopäällikkö Jyrki Tiihonen