Työnantajan maksamien kustannusten ja asettautumispalveluiden verotus kansainvälisissä työskentelytilanteissa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Asian kuvaus

Kansainvälisissä työskentelytilanteissa työnantaja maksaa tai korvaa usein työntekijälle aiheutuvia kustannuksia varsinaisen työstä maksettavan palkan lisäksi. Kyse voi olla ulko­maan­­työskentelyn alkamiseen ja päättymiseen liittyvien ylimääräisten kustan­nusten korvaa­misesta tai ulkomaantyöskentelyn aikana syntyvistä kustannuksista. Kannanotto on päivitetty 1.1.2025 voimaan tulleiden tuloverolain säännösten mukaiseksi. Ennen vuotta 2025 voimassa olleista säännöksistä sekä sovelletusta oikeus- ja verotuskäytännöstä kerrotaan kannanoton aiemmassa versiossa.  

Tyypillisimpiä työnantajan maksamia kustannuksia ovat työntekijän ja tämän perheen matkakustan­nukset, muuttotavaran rahtikustannukset, työ- tai oleskelu­luvan hankintakustannukset, ulkomaisen ajokortin hankintakustannukset, rokotus­ten ja tarvittavien lääkärin­todistusten kustannukset, kielikoulutuksen kustannukset, komennusmatkavakuutuksen vakuutusmaksut, komennus­valmennuskulut, valuu­tan­­vaihtokulut sekä lasten päivähoito- ja koulumaksut.

Lisäksi työnantaja saattaa järjestää työn­tekijälle erilaisia toiseen maahan asettau­tumista ja käytännön asioiden hoitamista helpottavia palveluja (niin sanotut relocation-palvelut). Näitä voivat olla esimerkiksi verotukseen liittyvien asioiden hoitaminen (esim. verotunnisteen ja verokortin hakeminen, veroilmoituksen laatiminen), pankki­tilin avaaminen, henkilötunnuksen hakeminen, tarvittavien viranomais­rekisteröintien hoitaminen, sosiaaliturvajär­jestel­mään liittyminen, julkisen liikenteen lippujen hankkiminen, asuinalueisiin ja paikallisiin palveluihin tutustuminen sekä asunnon etsiminen.

Tässä kannanotossa käsitellään työnantajan työntekijän puolesta maksamien tai korvaamien, kansainvälisiin työskentelytilanteisiin liittyvien kustannusten ja asettautumispalveluiden verotusta. Ulkomaantyöskentelyyn liittyvien kustannusten korvaamista käsitellään tilanteissa, joissa kuuden kuukauden sääntö ei sovellu. Lisäksi kannanotossa käsitellään kustannusten korvaamista silloin, kun työntekijä tulee ulkomailta Suomeen työskentelemään.

Osa työnantajan maksa­mista kustannuk­sista on tuloverolaissa (1535/1992, TVL) säädetty vero­vapaaksi. Osa työnantajan maksamista relocation-kustannuksista on kuitenkin sellaisia, joista ei ole erityisiä säännöksiä tuloverolaissa, vaan niiden verotuskohtelu perus­tuu TVL 29 §:n ja TVL 61 §:n yleissäännöksiin sekä oikeus- ja verotuskäytäntöön.

Jos Suomesta ulkomaille lähtevän työntekijän ulkomaantyöskentelystä saamaan palkkaan soveltuu TVL 77 §:n mukainen kuuden kuukauden sääntö, myös työn­antajan maksamat ulkomaantyöskentelyyn liittyvät kustannusten korvaukset, jotka muutoin olisivat veronalaisia, ovat osa kuuden kuukauden säännön alaista verovapaata palkkaa. Kuuden kuukauden säännön soveltamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöstä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö.

Tässä kannanotossa ei käsitellä työnantajan maksamien asumis­kustan­nusten verotuskysymyksiä. Niistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Luontoisedut verotuksessa sekä Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa

Taustaa

Sovellettavat säännökset:

Tuloverolain tulokäsite on laaja. TVL 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat TVL:ssä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). TVL 61 §:n 2 mo­mentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo. Palkkana pidetään vakiintuneesti esimer­kiksi työnantajan maksamia tai korvaamia työntekijän tai tämän perheenjäsenten elantomenoja.

Osa työnantajan maksamista kustannusten korvauksista on tuloverolaissa erikseen säädetty verovapaiksi. Tällaisia ovat muun muassa TVL 76 §:ssä mainitut ulkomaantyöskentelyyn liittyvät korvaukset. Lisäksi sovellettavaksi voivat tulla TVL 69 §:n verovapaita henkilökuntaetuja, TVL 69 b §:n mukaisia koulutuskustannuksia ja TVL 69 c §:n mukaisia muuttokustannuksia, TVL 69 d §:n mukaisia viranomaisrekisteröintejä, lupia, palveluja ja terveydenhoitokustannuksia sekä TVL 71-73 §:ssä tarkoitettuja työmatkakustannusten korvauksia koskevat säännökset.

Ulkomailla työskentelyyn liittyvistä erityisistä kustannusten korvauksista säädetään TVL 76 §:n 5 kohdassa. Sen mukaan veronalaista tuloa ei ole ulkomailla tapahtuvasta työskentelystä johtuvat, työnantajan maksamat verovelvollisen ja hänen perheenjäsenensä muutto- ja matkakustannukset sekä ulkomailla työskentelyn aikana työnantajan siellä kustantama tavanomainen yksityinen palveluhenkilöstö ja lasten koulutus. TVL 76 § koskee ainoastaan Suomesta ulkomaille lähteviä työntekijöitä, eikä sitä voida soveltaa ulkomailta Suomeen tuleviin työntekijöihin.

TVL 69 b §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Vuoden 2025 alusta säännökseen on lisätty uusi 3 momentti, jonka mukaan 1 momentissa tarkoitettuna koulutuksena pidetään myös työnantajan työntekijälle kustantamaa rajat ylittävään työskentelytilanteeseen liittyvää kulttuuri-, kieli- ja muuta vastaavaa valmennusta.

TVL 69 c §:ssä taas säädetään työnantajan maksamista työntekijän ja hänen perheenjäsenensä muutto- ja matkustamis­kus­tannusten verovapau­desta. Vuodesta 2025 alkaen työnantaja voi maksaa verovapaasti työntekijän ja hänen perheenjäsenensä muuttokustannukset ja muuton yhteydessä tapahtuvien matkojen kustannukset, kun muutto tapahtuu työskentelypaikan sijainnin vuoksi. Säännös soveltuu sekä kotimaisiin että kansainvälisiin tilanteisiin. Vuodesta 2025 alkaen voimassa olevan TVL 69 c §:n 2 momentin mukaan säännöksessä tarkoitettuna muuttokustannuksena pidetään myös työntekijälle ja tämän perheelle työkomen­nuksen vakuuttamiseksi otetusta matkavakuutuksesta aiheutuneita kuluja.

TVL 69 d §:n mukaan veronalaista tuloa eivät ole työnantajan työntekijälle ja hänen perheelleen maksamat passin, viisumin, työ- tai oleskeluluvan hankkimisesta, oles­kelu­oikeuden rekisteröinnistä, henkilötunnuksen ja veronumeron hankkimisesta sekä maahanpääsyn, viisumin, työ- tai oleskeluluvan edellytyksenä olevista tai työkoh­teen olosuhteisiin nähden perustelluista rokotuksista, lääkkeistä ja lääkärin­tarkastuksista aiheutuneet kustannukset. Veronalaista tuloa ei synny myöskään työnantajan maksamista rekisteröintien hoitamiseksi ja asiakirjojen, -lupien ja tunnusten hankkimiseksi ulkopuoliselta palveluntarjoajalta ostetuista palveluista. Osa ulkomaankomennuksen yhteydessä korvattavista kustannuksista voi olla luonteeltaan TVL 69 §:n 1 momentissa tarkoitettuja henkilökuntaetuja. TVL 69 §:n 1 momentin mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota muun muassa koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveyden­huollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista. 

TVL 71-73 §:ssä säädetään tilapäisestä työmatkasta ja siitä johtuvien kustannusten korvausten verovapaudesta. Näiden säännösten soveltamista on käsitelty tarkem­min Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Muiden kuin laissa nimenomaisesti mainittujen kustannusten korvausten verotus­kohtelu ratkeaa tuloverolain yleissäännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännön perusteella. Korvaukset, jotka maksetaan työntekijän elantomenoiksi luokiteltavien menojen kattamiseksi, ovat veronalaisia etuja. Veronalaisina on pidetty esimerkiksi henkilökohtaisten asioiden ja veroasioiden hoitoon liittyvien palvelujen kustannuksia. Veronalainen etu voi olla myös työnantajan maksama lasten päivähoidon kustannus.

Kannanotto

Jäljempänä on käsitelty erilaisten työnantajan maksamien, kansainvälisiin työskentelytilanteisiin yleisesti liittyvien kustannusten ja palveluiden verotuskohtelua tuloverolain säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännön pohjalta. Ulkomailla työskentelyn aikana maksettavista kustannusten korvauksista on kerrottu myös Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus.

1. Yleistä kustannusten korvaamisesta

Jos työnantaja maksaa sellaisia työntekijän kustannuksia, jotka työnantaja voi lainsäädännön tai oikeus- ja verotuskäytännön nojalla maksaa verovapaasti, lähtö­kohtaisesti työnantajan on maksettava kyseinen kustannus suoraan kustannuksen laskuttavalle palveluntarjoajalle. Työntekijälle rahana maksettavat suoritukset ovat palkkaa. Poikkeuksena tähän ovat kuitenkin ne tilanteet, joissa työnantaja korvaa verovapaaksi säädetyn kustannuksen kuittia ja maksutositetta vastaan. Tositteet tulee liittää työnantajayhtiön kirjanpitoon.

Jos työnantaja maksaa työntekijälle kustannuksen tai palvelun, josta syntyy työn­tekijälle veronalainen etu, määräytyy edun verotushetki TVL 110 §:n mukaisesti. Veronalainen etu työntekijälle syntyy TVL 110 §:n mukaan silloin, kun työnantaja maksaa työntekijän puolesta tämän elantokustannukseksi luokiteltavan menon. Esimerkiksi jäljempänä kerrot­tujen asunnon etsintään, sosiaaliturva­rekisteröinteihin ja muiden henkilökoh­taisten asioiden hoitoon liittyvä palvelu verotetaan työntekijällä silloin, kun työnantaja maksaa palveluntarjoajan kyseisestä palvelusta lähettämän laskun. Veronalaisen edun määrä on palvelun käypä arvo eli palvelusta maksettu määrä arvonlisä­ve­roineen. Palvelu on työntekijälle veronalainen etu riippumatta siitä, onko työnantaja maksanut yksittäisestä työntekijälle tarjotusta palvelusta erikseen vai onko palvelu osa laajempaa ulkoistamistoimeksiantoa.

Jos työnantaja maksaa palveluista aiheutuneen laskun vasta sen jälkeen, kun työntekijä on muuttanut pois Suomesta ja tullut Suomessa rajoitetusti verovelvol­lisek­si, kyse on TVL 10 §:n mukaan Suomesta saadusta tulosta, koska se liittyy Suomessa tehtävään työhön. Sama koskee tilanteita, joissa työnantaja maksaa laskun ennen kuin työntekijä on tullut Suomeen työskentelemään. Jos työnantaja ei maksa työntekijälle rahapalkkaa, josta lähdevero voi­taisiin periä, tulee työntekijän ilmoittaa tulo Verohallinnolle lähdeveron määräämistä varten.

2. Työntekijän ja tämän perheen matkakustannukset

Työnantaja voi TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla korvata verovapaasti työntekijän ja tämän perheenjäsenten matkakustannukset ulkomailla työskentelyn alkaessa ja ulkomailla työskentelyn päättyessä. Merkitystä ei ole sillä, tapahtuuko työskentely ulkomailla varsinaisella työpaikalla vai erityisellä työntekemispaikalla. Työskentelyn kestolle ei myöskään ole säädetty aikarajaa.

TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohta koskee ainoastaan Suomesta ulkomaille lähteviä työntekijöitä. Jos kyse on ulkomailta Suomeen tulevasta työntekijästä, työnantaja voi korvata työntekijän matkakustannukset verovapaasti silloin, kun työntekijä tulee Suomeen erityiselle työntekemispaikalle. Verovapaus koskee ainoastaan työn­tekijälle korvattua matkaa, ei esimerkiksi perheenjäsenten matkoja.

Lisäksi työnantaja voi TVL 69 c §:n mukaisen työpaikan sijainnin vuoksi tapahtuvan muuton yhteydessä työnantaja korvata työntekijän ja tämän perheen matkustamis­kustannukset verovapaasti. TVL 69 c §:n soveltamisedellytyksistä on kerrottu tarkemmin jäljempänä muuttokustannuksia koskevassa kohdassa.

Ulkomailla työskentelyn kestäessä tehtäviä lomamatkoja Suomeen tai muualle työnantaja ei voi korvata verovapaasti. Jos työskentely ulkomailla tapahtuu varsinaisella työpaikalla, työnantaja voi työmatkakustannusten korvauksia koske­vien säännösten mukaisesti korvata Suomeen erityiselle työntekemispaikalle tehdystä matkasta aiheutuneet matkakustannukset verovapaasti. Suomeen suuntautuvat matkat voi korvata verovapaasti myös silloin, kun ulkomailla työskentely tapahtuu erityisellä työntekemispaikalla ja komennus katkeaa matkan ajaksi. Perheenjäsenten matkakustannuksia työnantaja ei tällöinkään voi korvata verovapaasti.

Tilapäiseen työmatkaan liittyvien matkakustannusten korvaamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

3. Muuttokustannukset

Kansainvälisissä työskentelytilanteissa työnantaja korvaa usein työntekijän ja tämän perheen muuttoon liittyviä kustannuksia. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi muuttorahdista tai lisämatkatavaroista aiheutuneet kulut. Suomesta ulkomaille lähtevälle työntekijälle työnantaja voi korvata verovapaasti sekä työntekijän että tämän perheen muuttokustannukset TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla.

Vuoden 2025 alusta voimaan tulleen TVL 69 c §:n muutoksen myötä työnantaja voi korvata verovapaasti työntekijän ja hänen perheenjäsenensä muuttokustannukset, kun muutto tapahtuu työpaikan sijainnin vuoksi. Verovapaus koskee myös muuton yhteydessä syntyneitä matkustamiskustannuksia.

Muuttokustannusten ja näihin liittyvien matkustamiskustannusten verovapauden näkökulmasta ei ole merkitystä sillä, lähetetäänkö työntekijä Suomeen työkomen­nuk­selle vai onko hän solminut työsopimuksen suoraan suomalaisen työnantajan kanssa. Riittävää on se, että muutto tapahtuu työpaikan sijainnin vuoksi.

TVL 69 c §:ää sovellettaessa perheenjäsenenä pidetään työntekijän kanssa yhtei­seen talouteen muuttavaa lasta ja avio- tai avopuolisoa. Säännöksessä tarkoitetun perheen käsite on siten laajempi kuin mitä TVL 7-8 §:iä sovellettaessa.  

TVL 69 c §:ssä tarkoitettujen muuttokustannusten korvaamisesta on kerrottu tar­kemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Muuttokustannuksilla tarkoitetaan edellä mainittuja säännöksiä sovellettaessa ainoastaan välittömästi muutosta johtuneita kustannuksia. Poikkeuksena tähän on TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisiksi muuttokustannuksiksi katsottu myös työn­antajan maksama korvaus työskentelyvaltiossa sijainneen asunnon myynti­kuluista (KVL 41/1996).

Työnantajan maksama tavaroiden varastointi ulkomaantyöskentelyn aikana ei ole TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan tai TVL 69 c §:n tarkoittama muuttokustannus. Työnantajan maksama varastointi on siksi työntekijälle veronalainen etu.

4. Komennusmatkavalmennus ja kielikoulutus

Työnantaja voi tarjota työntekijälle ulkomaantyöskentelyyn liittyvää kulttuuri-, kieli- tai muuta valmennusta. Kyse on yleensä työnantajan intressissä järjestettävästä valmennuksesta, jonka tarkoituksena on varmistaa ulkomaankomennuksen onnistuminen valmentamalla työntekijää ulkomaantyöskentelyn vaatimuksiin ja tavoitteisiin sekä auttaa sopeutumaan uuden maan työskentely- ja vapaa-ajan kulttuuriin.

TVL 69 b §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Säännöksen 3 momentissa todetaan lisäksi, että säännöksessä tarkoitettuna koulutuksena pidetään myös rajat ylittäviin työskentelytilanteisiin liittyvää kulttuuri- kieli- tai muuta vastaavaa valmennusta.

Rajat ylittäviin työskentelytilanteisiin liittyvissä kulttuuri-, kieli- ja muissa vastaavissa valmennuksissa on kyse nimenomaisesti muussa kuin työntekijän lähtövaltiossa tapahtuvaan työskentelyyn ja elämiseen valmistautumi­sesta, johon myös työnantajalla on intressi. Valmennuksilla tarkoitetaan säännöksessä esimerkiksi kohdemaan työ-, vapaa-ajan ja tapa­kulttuuriin perehtymisestä sekä kieliopintoja. Valmennuksissa voidaan myös tukea uuteen maahan ja työympäristöön sekä monikulttuuriseen tiimityöhön sopeutumista.

Säännöksessä tarkoitettuina valmennuksina ei sen sijaan pidetä avustamista erilaisten henkilökohtaisten asioiden hoitamisessa kuten esimerkiksi pankkitilin avaamisessa, kirjastokortin ja joukkoliikenteen lippujen hankkimisessa taikka asunnon etsimisessä. 

Jos työnantaja tarjoaa valmennusta tai koulutusta myös työntekijän perheen­jäsenille, perheen­jäsenten saama valmennus katsotaan työntekijän veron­alai­seksi eduksi. Jos perheen mukanaolo valmennuksessa tai koulutuksessa ei aiheuta työnantajalle mitään lisäkustan­nuksia, veronalaista etua ei synny.

5. Lasten koulutus

TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan ulkomaan työskentelyn aikana työn­antajan maksamista, työntekijän lasten koulumaksuista ei synny työntekijälle veronalaista etua. Säännös koskee ainoastaan Suomesta ulkomaille lähteviä työntekijöitä.

Jos työnantaja maksaa Suomeen tulevan työntekijän lasten koulumaksuja (esimerkiksi kansainvälinen koulu), kyse on työntekijän veronalaisesta edusta.

6. Lasten päivähoito

Lasten hoidosta aiheutuneet menot ovat tyypillisiä elantomenoja. Työnantaja ei voi korvata ulkomaan­työskentelyn aikana lasten päivähoitomaksuja verova­paasti TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla. Saman säännöksen nojalla työnantaja voi kuitenkin kustantaa työntekijälle verovapaasti tavanomaisen yksityisen palvelu­henkilöstön (esimerkiksi lastenhoitajan) silloin, kun lastenhoitajan järjestäminen on asianomaisen maan olosuhteet huomioon ottaen yleinen käytäntö.

Työnantajan maksama lastenhoito on Suomeen tulevalle työntekijälle aina veron­alainen etu. Poikkeuksena tästä on ainoastaan sairaan lapsen hoitoetu, joka on säädetty verovapaaksi TVL 69 §:ssä.

7. Maahantuloon liittyvät luvat, passi, henkilötunnus ja veronumero

Työskentelyn aloittamisen edellytyksenä on usein viisumin sekä työ- tai oleskelu­luvan hankkiminen työntekijälle. Asianmukaisten lupien olemassaolo on työsken­telyn edellytys ja vastuu näiden velvoitteiden noudattamisesta on usein työnanta­jalla.

TVL 69 d §:ssä säädetään työnantajan työntekijälle ja hänen perheenjäsenelleen kustantamien, rajat ylittävään työskentelytilanteeseen liittyvien viranomais­rekis­teröintien ja -lupien sekä niiden hoitamiseksi palveluntarjoajalta ostetun palvelun verovapaudesta. Säännöksessä on säädetty verovapaaksi työnantajan kustan­tama:

• passi
• viisumi
• työ- tai oleskelulupa
• oleskeluoikeuden rekisteröinti (esim. EU-rekisteröinti)
• henkilötunnus
• veronumero (tai vastaava verotunniste)

Säännöksessä tarkoitettuja kustannuksia ovat esimerkiksi viranomaisten perimät lupa- ja asiakirjamaksut sekä hakemuksia varten tarvittavien liitteiden kään­nättämisestä sekä laillistamisesta aiheutuneet kustannukset. Passin ja lupien sekä näitä varten välttämättömien asiakirjojen hankintaan välittömästi liittyviä matka­kustannuksia pidetään myös säännöksessä tarkoitettuina kustannuksina, jotka työnantaja voi korvata verovapaasti.

Verovapaata on myös työnantajan ulkopuoliselta palveluntarjoajalta edellä mainit­tujen velvoitteiden hoitamiseen ostettu palvelu. Palvelulla tarkoitetaan esimerkiksi asiointiapua viranomaisissa sekä avustamista asiakirjojen laatimisessa. Säännök­sessä tarkoitettuna perheenjäsenenä pidetään työntekijän kanssa yhteisen talou­teen muuttavaa lasta sekä avio- tai avopuolisoa.  

Verovapaus koskee myös mahdollista erillistä maastapoistumislupaa tai vastaavaa poisrekisteröintiä ulkomaantyöskentelyn päättyessä.

8. Komennusmatkavakuutus

TVL 69 c §:n 2 momentin mukaan verovapaina muuttokustannuksina pidetään myös työnantajan työntekijälle ja hänen perheenjäsenelleen ottamasta työkomen­nuksen vakuuttamiseksi otetusta matkavakuutuksesta aiheutuneita kustannuksia. Säännös koskee ainoastaan valtioiden rajat ylittäviä työskentelytilanteita. Sään­nöksessä tarkoitettuna perheenjäsenenä pidetään työntekijän kanssa samaan talouteen muuttavaa lasta sekä avio- tai avopuolisoa.

Komennusmatka­vakuutuksen verotuskohtelusta ja verovapauden edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus.

9. Rokotukset, lääkkeet ja lääkärintarkastukset

Eräät maat ovat asettaneet maahanpääsyn taikka viisumin ja työ- tai oleskeluluvan edellytykseksi sen, että henkilö osoittaa ottaneensa tietyt rokotteet tai käyneensä tietyt tutkimukset sisältäneessä lääkärintarkastuksessa. Joihinkin maihin matkus­tettaessa taas suositellaan tiettyjen rokotteiden ottamista tai lääkityksen aloitta­mista ennen maahantuloa.

TVL 69 d §:ssä säädetään työnantajan työntekijälle ja hänen perheenjäsenelleen kustantamien rokotusten, lääkkeiden ja lääkärin­tar­kas­tusten verovapaudesta. Säännöksen mukaan veronalaista ansiotuloa ei ole työnantajan työntekijälle ja hänen perheenjäsenelleen maksamat maahanpääsyn, viisumin, työ- tai oleskelu­luvan edellytyksenä olevat tai työkohteen olosuhteisiin nähden perustellut rokotukset, lääkkeet ja lääkärintarkastukset.

Verovapaus edellyttää, että rokotukset, lääkkeet ja lääkärintarkastukset olisivat tarpeen maahantuloa tai lupia varten, tai että ne perustuisivat joko lähtö- tai kohdemaan viranomaisten, työterveyslääkärin tai muun terveydenhuollon ammattilaisen antamiin suosituksiin. Kyse voisi olla esimerkiksi rokotuksesta tai lääkityksestä, joka on välttämätön turvallisen maassa oleskelun varmistamiseksi.

Työnantaja saattaa maksaa terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä kustannuksia myös osana työterveyshuoltoa. Työterveyshuoltoon kuuluvista kustannuksista ulkomaantyöskentelyn aikana on kerrottu tarkemmin ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa.

10. Valuutanvaihto

Ulkomaantyöskentelyn aikana syntyneet valuutanvaihtokulut ovat elantomenoja, joita työnantaja ei voi korvata verovapaasti. Työmatkaan liittyvät valuutan­vaihto­kulut, jotka ovat syntyneet työnantajan maksamista verovapaista matkustamis- tai majoituskustannuksista (esimerkiksi matkalipun hankinnasta aiheutuneet valuutanvaihtokulut), työnantaja voi kuitenkin korvata verovapaasti.

11. Viranomaisrekisteröintien ja veroasioiden hoitaminen

Työnantaja saattaa hankkia työntekijälle ulkopuoliselta palveluntarjoajalta työsken­tely­maan viranomaisvelvoitteiden hoitamiseen liittyvää palvelua. Palvelu voi sisäl­tää esimerkiksi viranomaisrekisteröintejä ja -hakemuksia (esimerkiksi sosiaaliturvaan liittyvän hakemuksen tai -rekisteröinnin tekeminen) sekä veroasioiden hoitamista.

Työnantajan maksaman veroilmoituksen laatimispalvelun kustannukset ovat työn­tekijän veronalaista tuloa (KHO 20.4.2016 taltio 1508), kun kyse on työntekijän elantokustannusten korvaamisesta. Lisäksi päätöksessä KHO 2020:155 työnantajan maksama relocation-paketti katsottiin työntekijän veron­alaiseksi eduksi. Relocation-paketti sisälsi muun muassa viranomaisrekiste­röin­teihin sekä sosiaaliturvaan ja verotukseen liittyvien asioiden hoitamista.

Edellä mainittujen päätösten nojalla työnantajan maksamasta palvelusta, joka sisältää työntekijän henkilökohtaisten viran­omais­asioiden tai vastaavien velvoittei­den hoitamista, syntyy työntekijälle veronalainen etu. Tämä koskee palveluja, jotka eivät kuulu TVL 69 d §:ssä tarkoitettuihin verovapaisiin palveluihin (lupien, henkilötunnuksen ja veronumeron hakeminen). Jos työn­antaja maksaa myös työntekijän perheenjäsenille vastaavia palveluja, perheenjäsenten osuus työn­antajan maksamista kustannuksista katsotaan työntekijän veronalaiseksi eduksi.

12. Asunnon etsintä, pankkitilin avaaminen, joukkoliikenteen lippujen hankinta ym. henkilökohtais­ten asioiden hoitaminen

Viranomaisvelvoitteiden hoitamisen lisäksi työnantajan tarjoama relocation-palvelu saattaa sisältää myös muita työntekijän henkilökohtaisten asioiden hoitamiseen liittyviä palveluja. Tyypillisesti näitä ovat työntekijän asunnon etsintään, vuokra­sopi­muksen laatimiseen, pankkitilin avaamiseen, joukkoliikenteen lippujen ja kirjasto­kortin hankintaan, tarvittavien vakuutusten ja sopimusten (esim. sähkösopimus) solmimiseen sekä asuinalueen ja muun elinympäristön palveluihin tutustumiseen liittyvät palvelut.

Korkeimman hallinto-oikeuden antamassa päätöksessä KHO 2020:155 käsitelty relocation-paketti sisälsi edellä mainittuja asunnon etsimiseen, vuokrasopimuk­seen, pankki- ja vakuutusasioiden hoitoon sekä viranomaisrekisteröinteihin, sosiaaliturvaan ja veroasioihin liittyviä palveluja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tällaisten palveluiden kustannusten korvaamisessa on kyse työn­tekijän elantokustannusten korvaamisesta, jolloin työntekijälle syntyy palve­lusta veronalainen etu.

Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä palveluntarjoaja etsi työntekijälle asuntoa siten, että asunnon vuokrasopimus solmittiin työntekijän ja vuokranantajan välille. Jos kyse sitä vastoin olisi työnantajan vuokraamasta asunnosta, asunnon etsintään ja vuokrasopimuksen laadintaan liittyvät kulut ovat työnantajalle kuuluvia kustannuksia, joista ei synny työntekijälle veronalaista etua.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri