Verovapaa oman asunnon luovutus

Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. Ohjeen pääpaino on verovapaudelle asetettujen keskeisten edellytysten tarkastelussa. Keskeisimmät edellytykset liittyvät toisaalta huoneiston tai rakennuksen käyttöön omana vakituisena asuntona ja toisaalta omistus- ja asumisajan kestoon ja sen määrittelyyn. Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä oikeus- tai verotuskäytännössä esille nousseita erityistilanteita.

Ohjeen kohtia 2.3 ja 7 on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella. Ohje korvaa 25.11.2014 annetun samannimisen ohjeen dnro A140/200/2014.

1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. Pääpaino on verovapaudelle asetettujen keskeisten edellytysten tarkastelussa. Ensin käsitellään sitä, mitkä asunnot ylipäätään kuuluvat verovapauden piiriin. Seuraavaksi tarkastellaan säännöksen tarkoittaman henkilöpiirin laajuutta ja vakituisen asunnon käsitettä. Tämän jälkeen käsitellään kahden vuoden omistus- ja asumisajan määrittelyyn liittyviä keskeisiä kysymyksiä.

Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä oikeus- tai verotuskäytännössä esille nousseita erityistilanteita.

2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot

2.1 Asuinrakennus

2.1.1 Asuinrakennus ja muut asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Tontilla tai rakennuspaikalla voi olla varsinaisen asuinkäytössä olevan rakennuksen lisäksi muitakin rakennuksia. Säännösten soveltamisalan piiriin kuuluvat varsinaisen asuinrakennuksen lisäksi kaikki ne rakennukset ja rakennelmat, jotka välittömästi palvelevat varsinaisen asuinrakennuksen normaalia asuinkäyttöä.

Tällaisia rakennuksia ovat esimerkiksi talous- ja autotallirakennukset sekä pihapiirissä sijaitsevat saunarakennukset ja huvimajat. Kyseiset rakennukset kuuluvat verovapauden piiriin silloin, kun ne luovutetaan yhdessä asuinrakennuksen kanssa. Jos tällainen rakennus sen sijaan luovutetaan erillään asuinrakennuksesta, luovutukseen ei sovelleta oman asunnon verovapaussäännöstä.

2.1.2 Muut kuin asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset

Oman asunnon verovapaussäännöstä ei sovelleta asuinrakennuksesta erillisiin, muuta kuin varsinaisen asuinrakennuksen omistajan tai hänen perheensä omaa asuinkäyttöä palveleviin rakennuksiin eikä niiden maapohjiin. Verovapaussäännöstä ei sovelleta myöskään ulkopuolisille vuokrattuihin rakennuksiin tai elinkeinotoiminnan tai maatalouden käytössä oleviin rakennuksiin eikä niiden käyttöä vastaaviin maapohjiin.

Säännöstä ei sovelleta edes silloin, kun tällaiset rakennukset luovutetaan asuinrakennuksen kanssa samalla kaupalla (KHO 1977-B-II-577). Koska viimeksi mainituissa tilanteissa luovutusvoiton laskentaan sovelletaan eri verosäännöksiä sen mukaan, mitä omaisuuseriä kauppaan sisältyy, kauppahinta joudutaan jakamaan luovutettavien omaisuuserien kesken. Jako voidaan tehdä omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.

2.1.3 Purettu, tuhoutunut tai keskeneräinen rakennus

Jos vakituinen asunto on purettu tai se on tuhoutunut esimerkiksi tulipalossa, voidaan pelkän maapohjan myyntiin soveltaa oman asunnon verovapautta koskevia säännöksiä, jos rakennuksessa on aikaisemmin asuttu omistusaikana yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO:2012:62).

Jos tuhoutuneen tai puretun rakennuksen tilalle rakennetaan uusi rakennus, on uudessa rakennuksessa tai siinä olevassa huoneistossa asuttava omistusaikana vähintään kahden vuoden ajan, jotta sen myyntiin voidaan soveltaa verovapaussäännöstä (KHO 1991-B-534).

Jos asuinkiinteistöllä sijaitsee sitä myytäessä keskeneräinen asuinrakennus, jota ei ole vielä otettu vakituiseen asuinkäyttöön, tällaisen keskeneräisen rakennuksen osuutta luovutusvoitosta ei voida pitää verovapaana  (KHO 1981-B-II-569).

2.2 Asuinhuoneisto

2.2.1 Varsinainen asuinhuoneisto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain asuinkäyttöön tarkoitettuihin huoneistoihin. Kiinteistö- ja asuntoyhteisöissä tilojen käyttötarkoituksesta määrätään yhtiöjärjestyksessä. Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa sääntelyä voidaan siten lähtökohtaisesti soveltaa vain yhtiöjärjestyksessä asuinkäyttöön tarkoitettujen huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutuksiin.

Oikeuskäytännössä (KHO:2011:82) vakituisen asunnon verovapaana luovutusvoittona ei pidetty liikehuoneistoksi rekisteröidystä tilasta saatua voittoa, vaikka verovelvollinen oli asunut siinä yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Kyseisessä tapauksessa verovelvollinen ei ollut edes väittänyt, että liikehuoneisto olisi tosiasiallisesti muunnettu asuinhuoneistoksi.

2.2.2 Autotalli

Asuinhuoneistosta erillisten, autotallin hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutukseen ei sovelleta oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-587). Merkitystä ei ole sillä, myydäänkö autotalliosakkeet erikseen vai yhdessä asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden kanssa.

2.3 Rakennuspaikka

Oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se ei ole suurempi kuin 10.000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen (TVL 48 §:n 2 momentti).

Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa.

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789) muotoutunut oikeusohje, jonka mukaan rakentamattoman määräalan luovutus voi tietyin edellytyksin olla verovapaa tilanteissa, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille. Näitä tilanteita on selvitetty tarkemmin erillisessä ohjeessa Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen.

Poikkeuksellisesti myös vakituisen asuinkiinteistön kanssa samaa pihapiiriä olleen rakentamattoman kiinteistön myynti voi olla verovapaa (KHO 4.6.2009 taltio 1407). Tuossa tapauksessa pieni rakentamaton kiinteistö myytiin samoille ostajille samanaikaisesti kuin vakituinen asuinkiinteistö ja kiinteistöistä muodostettiin myynnin jälkeen yksi asemakaavan mukainen tontti.

Oman asunnon verovapaan luovutuksen edellytyksiä arvioidaan rakennettua tonttia luovutettaessa sen asuinrakennuksen osalta, jonka rakennuspaikka tontti luovutettaessa on (esimerkiksi KHO:2015:1). Verovapaana luovutuksena ei myöskään voida pitää alun perin suuremmasta tontista siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla eroteltujen ja rakennettujen tontinosien myöhempää myyntiä määräaloina (KHO:2015:75).

Yllä mainitussa ratkaisussa KHO:2015:75 puolisot olivat vuodesta 1976 alkaen omistaneet noin 3.300 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsi heidän asumiskäytössään oleva omakotitalo. Tontista oli vuosina 2003 ja 2008 solmituilla siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla vuokrattu tonttiosuudet puolisoiden kahdelle lapselle ja heidän puolisoilleen. Vuokratuille tonttiosuuksille oli rakennettu lasten asuinkäytössä olevat rakennukset.

Puolisoiden tarkoituksena oli myydä mainittu noin 3.300 neliömetrin suuruinen tontti määräaloina kolmella eri kauppakirjalla kolmelle eri ostajalle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vuokrattuja tontinosia ei pidetty tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla puolisoiden omana asuntonaan käyttämään rakennukseen rinnastettavana rakennuspaikkana, vaan niistä oli muodostunut näille tontinosille rakennettujen rakennusten rakennuspaikka. Tuloverolain 48 §:n 1 momentissa säädettyä oman asunnon luovutusvoiton verovapautta ei voitu soveltaa vuokralle annettujen tontinosien myyntiin.

2.4 Asumisoikeusasunto

Asumisoikeusasunnoista on säännelty asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/1990). Asumisoikeutta perustettaessa asumisoikeuden saaja maksaa talon omistajalle asumisoikeusmaksun, jonka suuruus on yleensä 15 prosenttia asunnon hankintahinnasta. Lisäksi asumisoikeuden saaja maksaa käyttövastiketta talon omistajalle. Asumisoikeuden voi myydä laissa säädetyt edellytykset täyttävälle henkilölle tai talon omistaja voi lunastaa asumisoikeuden.

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Omistusaikaan rinnastetaan tällöin asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika (TVL 48 §:n 3 momentti). Asumisaika määräytyy samoin kuin muidenkin asuntojen osalta.

2.5 Osaomistusasunto

Osaomistusasuntoa koskeva sopimuskokonaisuus koostuu huoneenvuokrasopimuksesta ja asunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden vähemmistöosuuden kaupasta. Asunnon hankkija sitoutuu käyttämään asuntoa säännöksissä edellytetyn määräajan vuokra-asuntona, minkä jälkeen hän voi lunastaa loppuosuuden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista.

Myös osaomistusasuntoihin voidaan sinänsä soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Vähemmistöosuuden omistusajan katsotaan alkavan siitä, kun asunnon hankkija on tehnyt sitovan sopimuksen osuuden hankkimisesta ja asumisajan siitä, kun asuntoon on osaomistussopimuksen solmimisen jälkeen muutettu asumaan.

Jos osaomistusasunnon omistaja myy omistusosuutensa yhtäjaksoisen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen, luovutusvoitto on verovapaa. Jos asukas lunastaa lisäosuuksia tai koko asunnon itselleen, kahden vuoden omistus- ja asumisaika lasketaan jokaisen omistetun osuuden osalta erikseen.

2.6 Hallintaoikeus

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös edellyttää, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusoikeuden nojalla ja luovutuksen kohteena on nimenomaan omistusoikeus asuntoon. Vakituisen asunnon luovutuksena ei siten pidetä pelkän hallintaoikeuden luovutusta esimerkiksi tilanteessa, jossa asunnon omistusoikeus on lahjoitettu jo aikaisemmin ja samalla lahjanantaja on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden asuntoon (KHO:2011:102).

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa säännöstä ei sovelleta hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen siitäkään huolimatta, että hallintaoikeuden luovuttaja olisi aikaisemmin omistusaikanaan asunut asunnossa kahden vuoden ajan. Verovapaussäännöksen soveltaminen edellyttää siten rakennuksen tai osakehuoneiston omistusoikeuden luovutusta.

2.7 Yhteisomistus

Jos useat henkilöt yhdessä omistavat asuinrakennuksen tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, kunkin yhteisomistajan saamaan voittoon tai sen osuuteen sovelletaan lähtökohtaisesti samoja säännöksiä kuin tilanteessa, jossa henkilö olisi yksin omistanut koko asunnon. Rakennuksen tai huoneiston yhteisomistajan saama luovutusvoitto on siten verovapaa samoin edellytyksin kuin koko asunnon omistajan saama voitto (TVL 48 §:n 2 momentti).

Voitto on kokonaan verovapaa, jos luovutettavan huoneiston tai rakennuksen käyttö omana tai perheen vakituisena asuntona vastaa vähintään puolta verovelvollisen omistusosuudesta (KHO 1977-B-II-571). Jos tällaisen käytön osuus on pienempi, voitosta on verovapaata vain omaa käyttöä vastaava osuus.

3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto

3.1 Perheen käsite

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus edellyttää, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Perheen käsitettä ei kuitenkaan ole määritelty laissa. Perheellä tarkoitetaan lähtökohtaisesti puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Puolisoilla tarkoitetaan tuloverolain 7 §:n mukaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Tuloverolain 8 §:n mukaan alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan lapsella on oikeus riittävään elatukseen ja lapsen oikeus saada elatusta vanhemmiltaan päättyy, kun hän täyttää 18 vuotta. Oikeuskäytännön mukaan yleisenä lähtökohtana voidaan erillissääntelyn puuttuessa pitää sitä, että lapset kuuluvat perheeseen täysi-ikäiseksi tulemiseensa asti (KHO:2012:45).

Avioliittolain (243/1929) 26 §:n mukaisen harkinta-ajan aikana puolisoa pidetään perheeseen kuuluvana. Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan näissä tilanteissa, jos verovelvollisen omistamaa asuntoa on käyttänyt vakituisena asuntonaan hänen erillään asuva puolisonsa (KHO 1993-B-528). Myös avioeron jälkeen asunnon on katsottu olevan verovelvollisen perheen käytössä vakituisena asuntona, jos hänen lapsensa ja entinen puolisonsa ovat käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan (KHO 1979-B-II-583).

3.2 Vakituinen asunto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn huoneiston tai rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät siis niin kutsutut kakkosasunnot kuten vapaa-ajan asunnot tai esimerkiksi verovelvollisen tai perheenjäsenen työn tai opiskelun vuoksi omistetut asunnot (katso poikkeuksista jäljempänä kohta 3.3).

Oikeuskäytännössä vakituisena asuntona ei ole pidetty ulkomailla asuvan perheen Suomessa sijaitsevaa asuntoa, jota ei ollut otettu omaan vakituiseen asumiskäyttöön, vaan asuntoa oli käytetty tilapäiseen oleskeluun perheen lomien ja satunnaisten Suomessa vierailujen aikana (KHO 16.2.2007 taltio 335).

Myöskään verovelvollisen toisella paikkakunnalla omistamaa asuntoa, jossa oli asunut hänen täysi-ikäinen opiskeleva lapsensa, ei ole pidetty omana tai perheen vakituisena asuntona (KHO 1977-B-II-573).

Yleensä yksinäinen henkilö tai perhe voi samanaikaisesti käyttää vain yhtä asuntoa vakituisena asuntonaan. Verovelvollisella voi kuitenkin olla omistuksessaan useampia asuntoja, joita hän on omistusaikanaan eri ajankohtina käyttänyt vakituisena asuntonaan siten, että oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Tilanne voi olla esimerkiksi se, että henkilö on muuttanut uuteen asuntoon ja vuokrannut vanhan asunnon ulkopuolisille. Kun tällainen vanha asunto myöhemmin myydään, siitä syntynyt voitto on verovapaa, jos verovapauden edellytykset ovat siis jo asunnon aiemman omistamisen ja asumisen myötä täyttyneet.

3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Lähtökohtana on, että yksinäisellä henkilöllä tai perheellä on pääsääntöisesti vain yksi vakituinen asunto. Tietyissä tilanteissa on kuitenkin mahdollista, että perheellä on samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa.

Jos puolisoilla on eri kotikunta, heidän kummankin vakituiseen asuntoonsa voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Perheellä on oikeuskäytännössä katsottu olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituisena asuntona pidettävää asuntoa myös tapauksissa, joissa toisella puolisolla on vakituinen työpaikka ja asunto eri paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (mm. KHO 1983-B-II-575 ja KHO 1988-B-547). Asunto eri paikkakunnalta voi olla hankittu myös esimerkiksi toisen puolison opiskelun vuoksi.

Perheellä voidaan katsoa olevan kaksi vakituista asuntoa myös tilanteessa, jossa perheen alaikäinen lapsi (tai useampi alaikäinen lapsi peräkkäin) asuu vanhempien omistamassa asunnossa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Lapsen tai lapsien on oltava alaikäisiä koko kahden vuoden asumisajan, jotta verovapaussäännöstä voidaan soveltaa (KHO:2001:41 ja KHO:2012:45). Ratkaisussa KHO:2001:41 katsottiin, että vanhempien toisella paikkakunnalla omistamaa yksiötä oli päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa käytetty TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa edellytetyllä tavalla perheen vakituisena asuntona. Perheen kaksi lasta olivat ennen täysi-ikäiseksi tuloaan käyttäneet yksiötä asuntonaan vaaditun ajan opiskellessaan kyseisellä paikkakunnalla lukiossa, kun mahdollisuutta lukio-opiskeluun ei ollut vanhempien asuinpaikkakunnalla.

Vierekkäin sijaitsevia asuinhuoneistoja, joita on yhdistettyinä tai muutoin yhdessä käytetty verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, on luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa pidetty omana vakituisena asuntona (mm. KHO 1992-B-520).

Avioerotilanteissa perheellä voidaan katsoa olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa. Tilanteet ovat erilaisia sen mukaan, jääkö asuntoon asumaan vain puoliso vai puoliso ja poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi. Jos asuntoon jää asumaan vain puoliso, voidaan avioeropäätöksen antopäivää edeltävä aika ottaa huomioon perheen vakituisena asumisena. Jos asuntoon jää asumaan myös poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi, otetaan huomioon myös se poismuuton jälkeinen aika, jona lapsi asuu alaikäisenä ollessaan asunnossa (KHO:2001:41 ja KHO:2012:45).

3.4 Osittain vakituisena asuntona käytetty rakennus tai huoneisto

Jos verovelvollisen omistamasta rakennuksesta tai huoneistosta on säännöksissä edellytetyllä tavalla ollut vähintään puolet omana tai perheen vakituisena asuntona, luovutusvoitto on kokonaan verovapaa. Jos asumiskäytön osuus on alle puolet, voitosta on verovapaata vain tätä käyttöä vastaava osuus (TVL 48 §:n 2 momentti).

Oikeuskäytännössä kokonaan verovapaaksi on katsottu esimerkiksi voitto sellaisen paritalon luovutuksesta, jossa on kaksi yhtä suurta huoneistoa, joista toinen on ollut verovelvollisen vakituisena asuntona (KHO 9.5.1979 taltio 2147, katso myös KHO 1981-B-II-568). Luovutusvoitto on tällöinkin verovapaa vain siltä osin kuin myös luovutetun omaisuuden omistusaikaa koskeva kahden vuoden edellytys täyttyy.

4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys

4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta omana tai perheensä vakituisena asuntona (TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Kahden vuoden omistusajan ja yhtäjaksoisen asumisajan on siis täytyttävä samanaikaisesti.

Asunnon luovutuksen ei kuitenkaan tarvitse tapahtua välittömästi oman asumiskäytön päätyttyä. Asunto voi myös olla vuokrattuna sen oman käytön ja luovutuksen välisenä aikana.

Asumisaika määritellään lähtökohtaisesti verovelvollisen väestörekisterinpitäjälle tekemien muuttoilmoitusten perusteella.

Omistusaika lasketaan pääsääntöisesti osto- tai muun hankkimissopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppahinnan maksuajankohta ei lähtökohtaisesti vaikuta omistusajan laskentaan.

Jos rakennus on hankittu ennen maapohjaa, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä oleva määräaika lasketaan erikseen rakennuksen ja maapohjan osalta (KHO 1984-B-II-584).

Jos verovelvollinen on hankkinut asunnon useammalla eri saannolla, verovapauden edellytykset ratkaistaan kullakin saannolla hankitun osuuden osalta erikseen. Esimerkiksi tapauksessa, jossa puoliso oli ostanut toisen puolison osuuden heidän yhdessä omistamastaan ja vakituisena asuntona käyttämästään asunnosta, myyntivoitto katsottiin puolisolta ostetun osuuden osalta veronalaiseksi, kun säädetty omistusaika ei siltä osin täyttynyt (KHO 1985-B-II-586).

4.2 Poikkeustilanne: myynti ennen määräajan täyttymistä

Poikkeustapauksissa on mahdollista, että omana asuntona käytetyn huoneiston tai kiinteistön luovutusvoiton verovapauden edellytysten katsotaan täyttyvän, vaikka kauppakirja on allekirjoitettu ennen säädetyn kahden vuoden omistus- ja asumisajan täyttymistä. Poikkeus perustuu ratkaisuun KHO 1991-B-532, jossa omistus- ja asumisajan katsottiin tapauksen olosuhteissa täyttyvän, vaikka kauppakirja oli allekirjoitettu ennen säädetyn ajan umpeen kulumista.

Verohallinnon käsityksen mukaan kyseisen ratkaisun (KHO 1991-B-532) perusteella on katsottava, että oman vakituisen asunnon luovutuksesta saatu voitto voi verovapauden muiden edellytysten täyttyessä olla verovapaa, vaikka kauppakirja on tehty ennen kahden vuoden määräajan umpeen kulumista. Päätöksestä ilmenevä kanta on poikkeus luovutusvoiton verotuksessa noudatettavasta pääsäännöstä, ja siksi sitä on syytä soveltaa varovaisesti noudattaen mahdollisimman tarkoin päätöksestä ilmeneviä kriteerejä. Niiden perusteella oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että

• lopullinen luovutusta koskeva kauppakirja tehdään aikaisintaan noin 3 kuukautta ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja
• ostaja on kauppakirjan mukaan velvollinen suorittamaan ja suorittaa myyjälle kauppahinnasta enintään noin 20 prosenttia ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja
• omistus- ja hallintaoikeus asuntoon siirtyvät kauppakirjan mukaan myyjältä ostajalle vasta kahden vuoden määräajan täyttymisen jälkeen; sekä
• myyjä on omistusaikanaan tosiasiallisesti käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Muissa tapauksissa, esimerkiksi jos lopullinen kauppa tehtäisiin aikaisemmin kuin 3 kuukautta ennen määräajan täyttymistä tai jos kauppahinnasta maksettaisiin suurempi osuus kuin 20 prosenttia ennen määräajan täyttymistä, verovelvollisen on verotuskohtelun varmistamiseksi syytä harkita ennakkoratkaisun hakemista ennen luovutussopimuksen tekemistä.

Yllä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden päätös koskee vain oman vakituisen asunnon verovapautta, eikä sitä voida soveltaa muihin tilanteisiin. Siitä ilmeneviä periaatteita ei siten voida soveltaa myöskään muihin tuloverolain omaisuuden omistusaikaa koskeviin säännöksiin (esimerkiksi TVL 47 §:n 1 momentti).

4.3 Tilapäinen poissaolo

Tilapäinen poissaolo ei katkaise huoneiston tai rakennuksen yhtäjaksoista käyttöä omana asuntona. Oikeuskäytännössä asumisen on katsottu jatkuvan yhtäjaksoisena mm. tapauksessa, jossa verovelvollisen omassa käytössä ollut asunto oli hänen lähes kaksi vuotta kestäneen ulkomailla työskentelynsä vuoksi tyhjänä ja hän oli käyttänyt asuntoa Suomessa käydessään noin kolme kertaa vuodessa (KHO 1981-B-II-572).

Asunnon on siis poissaolonkin aikana oltava varattuna verovelvollisen tai tämän perheen käyttöön ja sitä on ainakin jossain määrin myös tähän tarkoitukseen käytettävä.

Jos asunto sitä vastoin annetaan vuokralle tai muutoin ulkopuolisen käyttöön esimerkiksi sukulaiselle, yhtäjaksoinen käyttö omana asuntona katkeaa (KHO 1983-B-II-574). Oman asunnon verovapauden edellytykset eivät täyty myöskään tilanteissa, joissa verovelvollinen hankkii Suomesta asunnon vasta ulkomaan työskentelyn aikana (KHO 1985-B-II-587, KHO 16.2.2007 taltio 335).

4.4 Ositussaanto

Jos verovelvollinen luovuttaa osituksessa saamaansa omaisuutta, oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellyttämä omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun hän on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan (TVL 48 §:n 3 momentti).

Omistusaika lasketaan siten ositusta edeltäneestä omistajanvaihdoksesta. Asumisaika lasketaan siitä, kun asunnon osituksessa saanut henkilö on edellä mainitulla tavalla määräytyvänä omistusaikana alkanut käyttää asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Sanamuotonsa mukaan säännös koskee tapauksia, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Säännös koskee sekä avioero- että jäämistöosituksia.

Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, asunnon saanto on tältä osin vastikkeellinen. Tällöin omistus- ja asumisaika lasketaan tämän vastikkeellisen osuuden osalta ositussopimuksen tekohetkestä.

5 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutus

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita. Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan tällöin kunkin osakkaan osalta erikseen sen mukaan, kuinka kauan hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Jos eloonjäänyt puoliso on saanut toisen puolison kuoleman jälkeen toimitetussa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaikaa laskettaessa sovelletaan tältä osin ositussaantoa koskevia ohjeita.

Jos leski on perinyt tai saanut omistusoikeustestamentilla kuolleen puolison omistaman asunnon, luovutusvoiton verotukseen sovelletaan samoja periaatteita kuin yleensä perintönä saadun asunnon luovutukseen. Puolison kuolema ei vaikuta eloonjääneen aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten aika lasketaan tältä osin siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.

Kuolinpesän luovutusvoittojen verotuksesta on lisää tietoa erillisessä ohjeessa Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa (valmisteilla).

6 Luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa (TVL 50 §:n 2 momentti). Tuloverolain 50 § ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty.

Oman vakituisen asunnon luovutustappio on siten vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

7 Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei sovelleta, jos verovelvollisen rakentamis- ja myyntitoimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta saatetaan katsoa elinkeinotoiminnaksi.

Vanhemmassa oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnaksi on yleensä katsottu rakennusalan ammattihenkilön toiminta silloin, kun kysymyksessä on ollut henkilön kolmannen itse rakentaman oman asunnon myynti (esimerkiksi KHO 1981-B-II-509). Verotuskäytännössä tätä periaatetta on aikaisemmin sovellettu myös muihin kuin rakennusalan ammattihenkilöihin.

Ratkaisussa KHO:2014:200 toimintaa ei kuitenkaan pidetty elinkeinotoimintana pelkästään sillä perusteella, että puolisot olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon. Kyseisessä ratkaisussa puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Uuden oikeuskäytännön valossa pelkästään myyntikertojen lukumäärää ei siten voida pitää ratkaisevana tekijänä arvioitaessa sitä, onko toimintaa pidettävä elinkeinotoimintana, vaan kyse on tältä osin kokonaisarvioinnista. (Elinkeinotoiminnan tunnusmerkeistä tarkemmin katso Verohallinnon ohje Huoneisto-osakkeiden myynti – elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen välinen rajanveto).

Verovelvollisen harjoittama elinkeinotoiminnaksi katsottava rakentamistoiminta ei ole estänyt oman asunnon luovutusvoiton verovapautta sellaisissa tapauksissa, joissa luovutuksen on erityisistä syistä (esimerkiksi elämäntilanteen vuoksi välttämätön paikkakunnan vaihto tai sairastuminen) katsottu jäävän elinkeinotoiminnan ulkopuolelle (esimerkiksi KHO 1981-B-II-575 ja KHO 1983-B-II-572).

Kiinteistöjen ja osakehuoneistojen jatkuva ja laajamittainen osto- ja myyntitoiminta, johon liittyy merkittävässä määrin kohteiden remontointia ja saneeraamista, katsotaan helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä kiinteistöillä ja osakehuoneistoilla käytävä kauppa. Jos tällaista osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (KHO:2011:79).

Elinkeinotoimintaan kuuluva myynti katsotaan vaihto-omaisuuden luovutukseksi. Siitä saatu tulo on jaettavaa yritystuloa, joka jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:ssä säädetyllä tavalla.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Martti Henttula