Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus

Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2014 antamien ratkaisujen KHO:2014:88 ja KHO:2014:161 perusteella.

1 Johdanto

Työnantajat järjestävät ja kustantavat työntekijöilleen erilaista koulutusta. Koulutuksen tarve on entisestään lisääntynyt globalisaation, talouden rakennemuutoksen ja työelämän muutosten johdosta, jotka edellyttävät työntekijöiltä uusia tiedollisia ja taidollisia valmiuksia.

Työntekijälle keskeinen verotuskysymys on, saako hän veronalaisen edun sen johdosta, että työnantaja maksaa hänen koulutuksestaan johtuvia kustannuksia. Työnantajan kannalta koulutuksen verokohtelu vaikuttaa siihen, onko etua pidettävä veronalaisena palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan kustannuksella tapahtuvan koulutuksen verotukseen liittyviä kysymyksiä. Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen ”Koulutusmenot henkilöverotuksessa” (10.11.2011 nro 473/32/2011) siltä osin kuin tuossa ohjeessa käsitellään työnantajan kustantaman koulutuksen verotusta.

Työnantajien irtisanotuille tai irtisanoutuneille työntekijöilleen järjestämää uudelleentyöllistymistä edistävää valmennusta (outplacement-ohjelmat) ei käsitellä tässä ohjeessa. Aiheesta on Verohallinnon ohje 20.4.2009 Dnro 426/31/2008 Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle.

Työntekijän itsensä maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa ”Koulutusmenot henkilöverotuksessa” (10.11.2011 nro 473/32/2011). Verohallinnon tarkoituksena on antaa myöhemmin uusi ohje itse maksettujen koulutusmenojen vähennyskelpoisuudesta.

2 Sovellettavat säännökset

Työnantajan kustantaman koulutuksen verokohtelusta ei ole verolainsäädännössä nimenomaisia säännöksiä. Nimenomaisten säännösten puuttuessa sovellettaviksi tulevat tulon veronalaisuutta koskevat yleiset säännökset.

Tuloverolain (1535/1992) 29 §:n yleissäännöksen mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, jos niitä ei ole erikseen säädetty verovapaiksi.

Tuloverolain 61 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka.

Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Työnantaja voi mainitun lain 15 §:n nojalla korvata palkansaajalle työstä välittömästi aiheutuneet kustannukset tai vähentää ne palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tässä tarkoitettuja menoja eivät pykälän 4 momentin mukaan kuitenkaan ole muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot.

Kun työnantaja maksaa työntekijän elantomenon, työntekijä saa tuloverolain 61 §:ssä ja ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetun, palkaksi katsottavan edun. Koulutusmenot voivat olla verotuksellisesti elantomenoja tai sellaisia yrityksen toimintaan ja työntekijän työhön liittyviä kustannuksia, jotka työnantaja maksaa ilman veroseuraamuksia.

Palkkaa ja tulon veronalaisuutta koskevat säännökset ja periaatteet ovat luonteeltaan yleisiä, minkä vuoksi oikeuskäytännöllä on työnantajan kustantaman koulutuksen veronalaisuutta arvioitaessa keskeinen merkitys. Merkitystä on paitsi nimenomaan koulutuksen veronalaisuutta koskevalla oikeuskäytännöllä, myös työntekijän itsensä maksamien koulutuskustannusten vähennyskelpoisuutta koskevilla ratkaisuilla. Jos koulutuskustannukset ovat vähennyskelpoisia työntekijän itsensä maksamina, niistä ei yleensä synny työnantajan maksamina palkan luonteista etua. Jos taas työntekijän maksamat koulutuskustannukset on katsottu vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi, syntyy niiden korvaamisesta lähtökohtaisesti veronalainen etu. Vähennysoikeus ja veronalaisuus eivät kuitenkaan välttämättä ole symmetriset. Työnantajan kustantama koulutus voi tapauskohtaisesti olla työntekijälle verovapaa, vaikka samat koulutusmenot olisivat työntekijän itsensä maksamina vähennyskelvottomia (katso yksityiskohtaiset perustelut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2014:161.)

3 Koulutuksen verovapauden edellytyksistä

Oikeuskäytännön perusteella yleinen lähtökohta on, että työntekijälle ei muodostu verotettavaa etua sellaisesta työnantajan kustantamasta ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen tähtäävästä koulutuksesta, joka tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi (esimerkiksi KHO:2002:8 ja KHO:2001:63). Sillä, että työntekijä saa samalla koulutuksesta tietoa, taitoja ja meriittejä, joista hänelle on mahdollisesti hyötyä tulevalla työuralla toisten työnantajien palveluksessa, ei tällöin ole merkitystä.

Lähtökohtana on, että työnantajayritykseen pelkästään työsuhteessa olevan työntekijän koulutus tapahtuu työnantajan edun vuoksi, kun työnantaja määrää koulutukseen osallistumisesta ja maksaa koulutuksen kustannukset. Yksinään tällä perusteella koulutusta ei voida kuitenkaan aina todeta verovapaaksi. Jos koulutus ei liity henkilön työtehtäviin työnantajayrityksessä, voidaan katsoa, että työnantajan tarkoituksena on koulutuksen muodossa antaa työntekijälle rahanarvoinen, palkanmaksua korvaava etu. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2014:161 mukaan työnantajan maksaessa koulutuksen kustannukset kysymys on siitä, katsotaanko koulutus hankituksi työnantajan liiketoimintaa varten vai onko tarkoituksena antaa henkilölle palkkaan rinnastettava etuus. Asian luonteesta johtuen tätä kysymystä on arvioitava tapauskohtaisesti.

Esimerkiksi seuraavat seikat puoltavat sitä, että koulutus tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi:

• koulutuksen aihepiiri ja sisältö liittyy työnantajan harjoittamaan toimintaan
• koulutus on alkanut työsuhteen aikana
• koulutuksen tarkempi sisältö on suunniteltu ja rakennettu työnantajan tarpeiden ja esittämien toiveiden mukaisesti
• työnantaja on sopinut koulutuksesta oppilaitoksen tai muun koulutuksen antajan kanssa
• koulutus liittyy kyseisen työntekijän nykyisiin tai muuttuviin työtehtäviin työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa
• koulutukseen on ryhdytty työnantajan aloitteesta; ja
• työnantaja on edellyttänyt työntekijän sitoutumista työnantajan palvelukseen koulutuksen ajaksi taikka määräajaksi koulutuksen päätyttyä.

Mainitut seikat ovat vain esimerkkejä työnantajan kustantaman koulutuksen verovapautta puoltavista seikoista, eikä niiden puuttumisesta voida sellaisenaan tehdä johtopäätöstä, että kyseessä on veronalainen koulutus. Koulutus voi esimerkiksi olla verovapaata silloinkin, kun se on tapahtunut työntekijän vaikkapa kehityskeskusteluissa esittämästä aloitteesta, jos koulutuksen verovapauden edellytykset muutoin täyttyvät.

Jos työntekijä tai hänen lähipiiriinsä kuuluva henkilö on työnantajayrityksen osakas, koulutuksen verovapautta ratkaistaessa on lisäksi kiinnitettävä huomiota siihen, onko koulutus kustannettu työnantajan edun vuoksi vai osakkuusaseman perusteella. Koulutus voi olla verovapaata osakkuusasemasta huolimatta, jos se on tapahtunut työnantajan edun vuoksi (KHO 1981-II-557).

4 Peruskoulutuksesta aiheutuneet kustannukset

Työntekijän tehtävän edellyttämästä peruskoulutuksesta aiheutuneet menot ovat lähtökohtaisesti hänen elantomenojaan, joita työnantaja ei voi maksaa tai korvata verovapaasti. Peruskoulutuksen osalta lähtökohtana on, että koulutus ei tapahdu ensisijaisesti työnantajan vaan työntekijän oman edun vuoksi.

Tyypillistä peruskoulutusta ovat koulujärjestelmäämme kuuluvat peruskoulu ja lukio sekä ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (630/1998) tarkoitetut ammatilliset perustutkinnot, korkeakouluissa (yliopistot) ja ammattikorkeakouluissa suoritettavat tutkinnot ja niitä vastaavat ulkomaiset tutkinnot. Peruskoulutusta eivät ole pelkästään virallisesti tunnustetut tutkinnot, vaan myös muut laajemmat opintokokonaisuudet voivat tapauksesta riippuen olla peruskoulutusta. Sen sijaan suppeampi koulutus, kuten yksittäiset kurssit tai koulutuspäivät, eivät ole peruskoulutusta.

Arvioitaessa sitä, onko kysymys peruskoulutuksesta vai ammattitaitoa ylläpitävästä ja kehittävästä koulutuksesta, oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota työntekijän aikaisempaan koulutukseen ja työkokemukseen (esimerkiksi KHO:2002:8).

Koulutuksen luonnetta ei ratkaista pelkästään suoritettavan koulutuksen tai tutkinnon muodollisen aseman perusteella. Jos työntekijällä on jo ennestään tehtävän edellyttämä peruskoulutus, tehtävässä tarpeellista laajahkoakin lisä- ja täydennyskoulutusta voidaan pitää ammattitaitoa ylläpitävänä ja kehittävänä koulutuksena, kuten MBA-koulutusta koskeva oikeuskäytäntö osoittaa (esimerkiksi KHO:1997:71 ja KHO:2001:63).

Aikaisempaan koulutukseen on oikeuskäytännössä saatettu rinnastaa työntekijän aikaisemmalla työskentelyllään saavuttama peruskoulutukseen rinnastettava kokemus (KHO 31.12.1993 taltio 5597). Koulutus, joka on toiselle henkilölle peruskoulutusta, voi siten olla toiselle, jo ammatissa toimivalle, henkilölle hänellä jo olevan ammattitaidon ylläpitämiseen ja kehittämiseen tähtäävää koulutusta. Peruskoulu, lukio ja muu vastaava yleissivistävä koulutus ovat kuitenkin aina peruskoulutusta, jonka kustannusten korvaamisesta työntekijälle syntyy palkaksi katsottava etu.

5 Työnantajan tarpeiden mukainen koulutus

Jos työntekijällä on jo ennestään tehtävän edellyttämä peruskoulutus tai siihen rinnastettava kokemus, koulutus voi olla verovapaata sen estämättä, että suoritetut opinnot voidaan lukea työntekijän hyväksi viralliseenkin tutkintojärjestelmään kuuluvan tutkinnon suorituksina.

Verovapauden edellytyksenä on tällöin, että opintokokonaisuus ja opintojen sisältö vastaavat työnantajan tarpeita. Työnantaja ei sen sijaan voi esimerkiksi maksaa verovapaasti kokonaisten normaalin opinto-ohjelman mukaisten korkeakoulututkintojen suorittamisesta olleita kustannuksia. Tällöin on kyse työntekijän elantomenojen korvaamisesta.

Viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvia tutkintoja koskeva oikeuskäytäntö on niukkaa. Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 1989/308 pankki oli suunnitellut kauppaoppilaitoksen kanssa pitkään palvelleita toimihenkilöitä varten täydennyskoulutusohjelman, jossa toimihenkilöt saattoivat suorittaa viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluneen merkonomin tutkinnon. Koulutustarve johtui pankkitoiminnan rakennemuutoksista ja tietotekniikan kehityksestä, minkä johdosta pankkitoimihenkilöiden työtehtävien sisältö muuttui oleellisesti. Toimihenkilöillä ei ollut riittävää tai minkäänlaista pohjakoulutusta. Toimihenkilöiden ei katsottu saaneen veronalaista etua sen johdosta, että työnantaja maksoi koulutuksen kustannukset, vaikka he saattoivat suorittaa koulutusohjelmassa merkonomin tutkinnon.

6 Ammatillinen täydennyskoulutus

Ammatillinen täydennyskoulutus on koulutusta, joka auttaa ylläpitämään ja kehittämään työntekijällä olevaa ammattitaitoa. Ammatillinen täydennyskoulutus on yleensä lyhytkestoista ja työnantajan rahoittamaa kurssikoulutusta (Opetushallitus: http://www02.oph.fi/koulutusoppaat/Staattiset/sanasto.html). Työnantajan maksamasta täydennyskoulutuksesta ei lähtökohtaisesti synny veronalaista etua.

Koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:1997:14 kirvesmies, joka oli aikaisemmin valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta, opiskeli Oy Rastor Ab Tietomiehen Työteknisessä koulussa kolmivuotisella rakennustekniikan opintolinjalla. Opintojen ja käytännön kokemuksensa perusteella hän sai oikeuden käyttää työteknikko-nimitystä, joka ei varsinaiseesti ollut virallisesti luokiteltu tutkinto. Opiskelu katsottiin verovelvollisen aikaisempi koulutus ja kokemus huomioon ottaen täydennyskoulutukseksi, josta johtuneet menot hän sai vähentää tulonhankkimiskuluina.

Ammatillisena täydennyskoulutuksena voidaan lähtökohtaisesti pitää myös ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetuista näyttötutkinnoista ammattitutkintoa ja erikoisammattitutkintoa, jos työntekijä toimii jo alan tehtävissä.

7 Uralla eteneminen

Normaaliin urakehitykseen eli työtehtävien tavanomaiseen kehittymiseen työnantajan palveluksessa tähtäävä koulutus ei lähtökohtaisesti ole veronalaista. Koulutus, joka johtuu työntekijän nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai siirtymisestä nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa ei ole veronalaista.

Koulutus voi olla verovapaata siinäkin tapauksessa, että se liittyy työntekijän siirtymiseen ylempään asemaan saman työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:2002:8 henkilö A, joka oli ylioppilasmerkonomi, oli työskennellyt 4 vuoden ajan myyntineuvottelijana muovialan yrityksessä. Hän aloitti helmikuussa 1999 nelivuotisen MBA –koulutusohjelman ja hänestä tuli maaliskuussa 1999 myyntitiimin vetäjä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. A ei saanut veronalaista etua sen johdosta, että työnantaja kustansi koulutuksen.

Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:2002:8 koulutus liittyi tehtävään, johon työntekijä tuli nimitetyksi samoihin aikoihin, kun hän aloitti koulutuksen. Koulutus tapahtui siten hänellä jo olevassa tehtävässä. Ratkaisusta ei voi suoraan päätellä voiko työnantaja kustantaa ylemmän tehtävän edellyttävän koulutuksen verovapaasti, jos nimitys ylempään tehtävään tapahtuu vasta koulutuksen suorittamisen jälkeen. Asiaa joudutaan oikeuskäytännön puuttuessa arvioimaan näissä tilanteissa tapauskohtaisesti.

Työntekijän koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:1997:70 pankin valuutta-asiantuntijana toiminut merkonomi A oli suorittanut kaksivuotisen MBA koulutuksen Helsingin kauppakorkeakoulussa. Koulutus oli ollut päätoimista ja käsittänyt 27 opiskelumodulia sekä sisältänyt kansainvälisen talouden, markkinoinnin, johtamistaidon, rahoituksen ja organisaatiokäyttäytymisen opiskelua. Pankki oli myöntänyt A:lle koulutusta varten opintovapaata sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän hänen ammattitaitonsa kehittymistä hänen silloisissa valuutta-asiantuntijan tehtävissään. A ei saanut vähentää koulutuskustannuksia, vaan niitä pidettiin lisäpätevyyden hankkimisesta johtuneina elantomenoina. Kyseisessä tapauksessa A ylennettiin pankin apulaisjohtajaksi kaksi vuotta koulutuksen päättymisen jälkeen.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen pitkäkestoisesta päätoimisesta opiskelusta, verovelvollisella ollut aikaisempi koulutus ja se, että koulutuksen jälkeen hänet nimitettiin merkittävästi ylempään johtotehtävään.

Työntekijän maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:2014:88 valtiotieteiden tohtori oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen laajoista opinnoista, joiden suorittamisen jälkeen verovelvollinen oli siirtynyt pian aiemmista yksikönjohtajan ja divisioonan johtajan tehtävistä toimitusjohtajaksi toisen työnantajan palveluksessa.

Ratkaisuista KHO:1997:70 ja KHO:2014:88 voidaan päätellä, että toiseen tehtävään siirtymisen edellytyksenä olevan olennaisen lisäpätevyyden hankkimisesta syntyneet koulutuskustannukset ovat lähtökohtaisesti elantomenoja.

Tavanomaisempaan etenemiseen työnantajan palveluksessa tähtäävä muu koulutus (esimerkiksi esimies- ja johtamiskoulutus) voi mainitusta ratkaisusta huolimatta olla verovapaata.

8 Työtehtävän lakkaaminen

Työsopimuslain (55/2001) 7 luvun 3 §:n mukaan työsopimusta ei saa irtisanoa tuotannollisilla ja taloudellisilla perusteilla, jos työntekijä on sijoitettavissa tai koulutettavissa toisiin tehtäviin 4 §:ssä säädetyllä tavalla joko samassa yrityksessä tai saman työnantajan määräysvallassa olevassa yrityksessä.

Verohallinnon ohjeessa Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle (20.4.2009 nro 426/31/2008) on todettu, että tällainen uusien tehtävien edellyttämä koulutus, jota voidaan molempien sopijapuolten kannalta pitää työsopimuslain mukaisesti tarkoituksenmukaisena ja kohtuullisena, on työntekijälle verovapaa etu.

Jos työntekijän kouluttaminen ja siirtyminen täysin uusiin tehtäviin saman yritysryhmän palveluksessa johtuu siitä, että työntekijän aikaisempi työtehtävä lakkaa siten, että työntekijän irtisanominen taloudellisilla ja tuotannollisilla perusteilla voisi tulla kysymykseen, edellä mainittu tarkoituksenmukainen ja kohtuullinen koulutus ei ole työntekijälle veronalaista.

Jos työntekijä siirtyy täysin uuteen ammattiin ilman, että hänen aikaisemmin hoitamansa työtehtävä lakkaa, ja hänelle järjestetään sitä ennen laajuudeltaan tutkintoon rinnastuvaa koulutusta uusia tehtäviä varten, koulutus voi tilanteesta riippuen olla uuden tehtävän vaatimaa peruskoulutusta tai sen edellyttämään lisäpätevyyteen tähtäävää koulutusta, jota työnantaja ei voi kustantaa verovapaasti.

9 Pätevyysvaatimusten muuttuminen

Jos verovelvollinen joutuu suorittamaan tutkinnon tai muita opintoja sen johdosta, että hänen jo hoitamansa tehtävän muodollisia pätevyysvaatimuksia kiristetään, opiskelusta aiheutuvia kustannuksia ei pidetä elantomenoina (KHO 1.4.1998 taltio 559). Työnantajan maksamista koulutuskustannuksista ei tällaisissa tilanteissa muodostu työntekijälle myöskään palkkana verotettavaa etua.

10 Erityisesti MBA-koulutusohjelmista

Korkeakoulut tarjoavat erilaisia Master of Business Administration (MBA) –koulutusohjelmia ja Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmia. Koulutusohjelmien laajuus ja sisältö vaihtelevat. Koulutusohjelma kestää työn ohessa suoritettuna yleensä puolestatoista vuodesta kahteen vuoteen, mutta joidenkin ohjelmien suorittaminen voi kestää kolmekin vuotta.

Kotimaisessa korkeakoulussa suoritettavat tutkinnot jaetaan (asetus korkeakoulututkintojen järjestelmästä, 1998/464) alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin, jatkotutkintoina suoritettaviin lisensiaatin ja tohtorin tutkintoihin sekä muihin asetuksessa mainittuihin jatkotutkintoihin. Lisäksi korkeakouluissa järjestetään tutkintojärjestelmää täydentäviä ja ammatillista kehittymistä edistäviä opintoja.

Korkeakoulujen MBA-koulutusohjelmat eivät opetusministeriön mukaan ole asetuksessa tarkoitettuja korkeakoulututkintoja tai jatkotutkintoja. Myöskään DBA-koulutusohjelmat eivät ole kuulu suomalaiseen viralliseen tutkintojärjestelmään.

Oikeuskäytännön mukaan palkkana pidettävää etua ei syntynyt, kun työnantaja maksoi kustannuksia, jotka aiheutuivat tuotepäällikkönä yrityksessä toimivan diplomi-insinöörin työn ohessa suorittamasta kaksi vuotta kestäneestä MBA-koulutusohjelmasta (KHO:1997:71). Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2014:161 työnantajan kustantamasta laajasta DBA‑koulutusohjelmasta ei syntynyt toimitusjohtajalle veronalaista etuutta. Kun otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, verovelvollisen asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys hänen osallistumisensa koulutusohjelmaan katsottiin tapahtuneen työnantajan edun vuoksi.

Päätöksen perustelujen mukaan ratkaisussa otettiin lisäksi huomioon se, millä tavoin työnantaja on varmistanut, että henkilön koulutuksessa saama ammattitaidon lisääntyminen tulee tosiasiassa hyödynnetyksi työnantajan liiketoiminnassa. Tässä suhteessa merkitystä oli työnantajan ja koulutuksen saajan välisellä sopimuksella ja sillä, mitä koulutuskustannusten korvauksesta on sovittu tapauksessa, jossa koulutuksensaaja irtisanoutuu koulutuksen kestäessä tai pian sen päätyttyä. Päätöksessä todettiin vielä, että kyseisen työn ohella suoritettavan pitkäkestoisen koulutuksen voitiin arvioida hyödyttävän työnantajaa jo koulutuksen kestäessä.

Ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää MBA-koulutusohjelmaa voidaan pitää sen luonteisena koulutuksena, josta aiheutuneista kustannuksista ei työnantajan maksamina synny palkaksi katsottavaa tuloa. Edellytyksenä on, että koulutukseen osallistuva on työelämässä jo toimiva ja koulutuksen tarkoituksena on hänen tehtävänsä vaatiman ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Tarpeen olemassa olevan ammattitaidon täydentämiseen osallistumalla MBA-koulutusohjelmaan voi aiheuttaa esimerkiksi alan kansainvälistymisen vaatima osaaminen. Ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen kuuluvana koulutuksena ei kuitenkaan oikeuskäytännössä ole pidetty MBA-koulutusta, joka on alkanut ennen uuden työsuhteen alkamista, verovelvollisen työtehtävä on muuttunut, eikä hänellä ole ollut uudessa tehtävässä vaadittavaa peruskoulutusta (KHO:2002:9).

MBA- ja DBA -koulutuksella voidaan hankkia myös tulevissa tehtävissä tarvittavaa olennaista lisäpätevyyttä, jolloin kyse on lähtökohtaisesti työntekijän elantomenojen korvaamisesta. Olennaisesti uusiin tehtäviin siirtyminen ei ole peruste koulutusmenojen verovapauden hyväksymiseksi.

Työntekijän maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:2014:88 valtiotieteiden tohtori oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen laajoista opinnoista, joiden suorittamisen jälkeen verovelvollinen oli siirtynyt pian aiemmista yksikönjohtajan ja divisioonan johtajan tehtävistä toimitusjohtajaksi toisen työnantajan palveluksessa.

Jos koulutukseen osallistuvalla henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa tai muuta tehtävän edellyttämää peruskoulutusta, on MBA-koulutusta oikeuskäytännössä pidetty lisäpätevyyden hankkimisena, eikä työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisenä tai hankkimisena (KHO:1997:70).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa KHO:1997:71 ja KHO:2001:63, joissa työnantajan maksamista MBA‑koulutusohjelman kustannuksista ei katsottu muodostuvan koulutukseen osallistuvalle palkaksi katsottavaa tuloa, henkilön pohjakoulutuksena on ollut ylempi korkeakoulututkinto. Ratkaisussa KHO:2002:8, jossa työnantajan kustantamasta MBA-tutkinnosta ei myöskään muodostunut veronalaista etuutta, henkilön peruskoulutus oli ylioppilasmerkonomin tutkinto.

11 Koulutusvähennykseen oikeuttava koulutus

Vuoden 2014 alusta työntekijöiden koulutusta edistetään taloudellisella tuella, jonka työnantaja voi saada ylimääräisen verovähennyksen tai koulutuskorvauksen muodossa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 56 §:n mukaan työnantaja saa määrätyin edellytyksin ylimääräisen verovähennyksen (koulutusvähennyksen) yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain 16 §:ssä tai taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuun koulutussuunnitelmaan perustuvasta, elinkeinotoiminnassa työskennelleen työntekijän koulutuksesta.

Niillä työnantajilla, joihin ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia tai maatilatalouden tuloverolakia, on oikeus koulutuksen korvaamisesta annetun lain mukaiseen koulutuskorvaukseen taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuun koulutussuunnitelmaan perustuvasta koulutuksesta.

Taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 1 §:n mukaan lain tarkoituksena on edistää koulutusta, joka on tarpeen työntekijöiden ammatillisen osaamisen ylläpitämiseksi ja kehittämiseksi vastaamaan työn ja työtehtävien asettamia vaatimuksia ja ennakoitavissa olevia muuttuvia osaamistarpeita. Hallituksen esityksen perustelujen (HE 99/2013 vp s. 10) mukaan ammatillista osaamista edistävän koulutuksen tavoitteena tulisi olla työntekijän osaamisen kehittäminen sekä nykyisissä että mahdollisissa uusissa tehtävissä.

Hallituksen esityksessä laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain muuttamisesta 95/2013 vp s. 2 todetaan, että esityksessä ei ehdoteta muutoksia työntekijän verotukseen. Esityksen perusteluissa todetaan, että vallitsevan oikeuskäytännön mukaan työntekijälle ei muodostu verotettavaa etua sellaisesta työnantajan kustantamasta ammattitaidon ylläpitämiseen ja kehittämiseen tähtäävästä koulutuksesta, joka tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun mukaisesti. Lisäksi perusteluissa todetaan, että esitetyn lain mukainen koulutus tapahtuu lähtökohtaisesti työnantajan intressissä, eikä tällaisesta koulutuksesta yleensä muodostu työntekijälle verotettavaa etua (HE 95/2013 vp s. 3).

Laissa ei kuitenkaan ole erikseen säädetty taloudelliseen tukeen oikeuttavan koulutuksen veronalaisuudesta työntekijälle. Koulutuksen veronalaisuus on siten ratkaistava viime kädessä edellä tässä ohjeessa kerrottujen yleisten periaatteiden mukaan.

12 Korvattavat koulutusmenot

Jos koulutus voidaan katsoa verovapaaksi koulutukseksi, työnantaja voi maksaa verovapaasti erilaiset koulutuspalkkiot, osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista, työntekijän matkakustannukset sekä menot majoittumisesta opiskelupaikkakunnalla.

Työnantajan on maksettava koulutuspalkkiot, osallistumispalkkiot ja maksut kurssimateriaalista suoraan koulutuksen järjestäjälle. Jos työnantaja korvaa työntekijälle tämän maksamat koulutuskustannukset, suoritus on työntekijälle palkkaa. Työntekijällä voi tällöin olla olosuhteista riippuen oikeus vähentää maksamansa kustannukset tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneina menoina omassa verotuksessaan. Työnantajan työntekijälle maksama korvaus tämän suorittamista verovapaaseen koulutukseen liittyvistä matkustamis- ja majoituskustannuksista ei kuitenkaan ole veronalaista tuloa.  

13 Oikeuskäytäntöä

Työnantajan kustantama koulutus

KHO 1981-II-557
Yhtiön varatoimitusjohtaja, joka oli koulutukseltaan diplomi-insinööri ja jonka isä oli yhtiön osakas, ei saanut veronalaista tuloa sen johdosta, että yhtiö maksoi hänen Yhdysvalloissa tapahtuvan vuoden kestävän liikkeenjohdollisen koulutuksensa kustannukset. Äänestys 3−1.

Verovuosi 1980 Verovuosi 1981 Ennakkotieto.

KHO 1988-B-581
ATK-palvelutoimintaa harjoittavan yhtiön myyntipäällikkö osallistui kolme vuotta kestävään liikkeenjohdon etäisopiskelukoulutukseen. Opiskelu tapahtui suurimmaksi osaksi työn ohessa ja pääasiallisesti Suomessa. Kurssimaksun 56 000 mk maksoi yhtiö. Kurssin katsottiin olleen myyntipäällikön tuon yhtiön tehtävissä tarpeellisen ammattitaidon kehittämiseen tähtäävää koulutusta, joten työntekijän puolesta suoritettu kurssimaksu ei ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Äänestys 6−1.

Verovuosi 1986 Verovuosi 1987 Ennakkoratkaisu.

KHO 1989-B-521
Sanomalehteä toimittava kirjapainoyhtiö oli antanut koulutusstipendejä toimituskuntaansa kuuluville toimittajille heidän ammattitaitonsa ja urakehityksensä tukemiseksi. Toimittaja A oli ollut Englannissa kuuden viikon pituisella englannin kielen kurssilla perehtyen samalla oman alansa eli urheilulehtien toimittamiseen. Yhtiön A:lle näitä opintoja varten myöntämä koulutusstipendi, jolla A oli maksanut kurssimaksun ja muita opintomatkasta aiheutuneita menoja, katsottiin työstä aiheutuneesta matkasta maksetuksi kustannusten korvaukseksi, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa. Verovuosi 1983

Tuotepäällikkönä yrityksessä toimivalle diplomi-insinöörille ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuneen palkkana pidettävää etua, kun työnantaja maksoi hänen työn ohessa suorittamansa kaksi vuotta kestäneen EuroMBA-koulutusohjelman kustannuksia (KHO 1997/1793 1997:71). Perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi perusteluissa mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Myöskään kansainvälisessä yhtiössä yritysjohdon konsulttina työskennelleelle valtiotieteen maisterille ei katsottu syntyvän veronalaista ansiotuloa yhtiön suorittamista MBA-kurssimaksuista, kun henkilö oli velvoitettu sitoutumaan yhtiön palvelukseen määräajaksi koulutuksen jälkeen ja työtehtävät eivät muuttuneet (KHO 20.12.2001/3164 2001:63). Tapauksessa henkilölle ei maksettu koulutusajalta palkkaa vaan vain päivärahaa.

KHO:1997:71
Yhtiön tuotepäällikkönä toimiva diplomi-insinööri osallistui kaksi vuotta kestävään työn ohessa suoritettavaan Teknillisen korkeakoulun Euro MBA-koulutukseen. Koulutuksen kokonaiskustannukset olivat 130 000 markkaa. Yhtiön ja työntekijän kesken oli sovittu, että työntekijän osuus kustannuksista oli 30 prosenttia. Lisäksi työntekijä oli sitoutunut yhtiön palvelukseen vähintään puoleksitoista vuodeksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan työntekijän koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Koulutus oli siten tarpeellinen yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista koulutuskustannuksista ei näin ollen syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan niistä ennakonpidätystä eikä suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4-3. Verovuosi 1996.

(EPL 4 § ja L työnantajan sosiaaliturvamaksusta 1 ja 2 §)

KHO:2001:63
Valtiotieteiden maisteri B oli 1.11.1997 lähtien työskennellyt yhtiön palveluksessa yritysjohdon konsulttina. Yhtiön johto päätti lähettää hänet Ranskaan suorittamaan MBA-koulutusohjelman 28.8.2000−11.7.2001 väliseksi ajaksi. B palasi koulutuksen jälkeen samoihin tehtäviin. Yhtiöllä oli kansainvälinen toimintaympäristö ja sen vuoksi yhtiön johto oli katsonut, että B:n suorittama MBA-ohjelma kehitti hänen ammattitaitoaan ja että tuo koulutus, jonka opinto-ohjelman yhtiö oli hyväksynyt, oli tarpeellinen pääasiassa yhtiön edun vuoksi. Sen vuoksi yhtiö maksoi koulutuksen opetuksen kulut sekä verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2000 antaman päätöksen mukaisen päivärahan. B:lle ei tosin maksettu palkkaa, mutta hänen työsuhteensa yhtiöön jatkui. B oli velvoitettu sitoutumaan yhtiön palvelukseen siten, että mikäli hän päätti työsuhteensa heti opintojen päätyttyä tai keskeytti opinnot, hän oli velvollinen maksamaan yhtiölle sille aiheutuneet ja sen korvaamat kulut. Jos B päätti työsuhteensa kahden vuoden kuluessa ohjelman päättymisestä, hän oli velvollinen maksamaan puolet niistä. B:n työtehtävät eivät muuttuneet koulutusohjelman suorittamisen jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B:n ammattitaitoa kehittävä ja ylläpitävä koulutus tapahtui työnantajan edun vuoksi. Yhtiön suorittamat kurssimaksut eivät niin ollen olleet B:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Noissa oloissa kysymyksessä oli työnantajan määräyksestä tapahtuva työmatka, jolta maksetut päivärahat ovat ennakkoperintälain 15 §:ssä ja ennakkoperintäasetuksen 17 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia.

KVL 1989/308
Pankkitoimintaa harjoittava yhtiö oli yhteistyössä ammattikasvatushallituksen, työmarkkinajärjestöjen ja kauppaoppilaitoksen kanssa suunnitellut yhtiössä yli 15 vuotta työskennelleiden toimihenkilöiden täydennyskoulutusohjelman, jonka mukaan oppilaat voivat suorittaa erillisiä oppiaineita (moduleja). Halutessaan toimihenkilöt voivat suorittaa myös merkonomin tutkinnon. Yhtiö valitsi koulutukseen osallistujat ja maksoi kauppaopistolle vuosikustannuksena oppilasluvun mukaan määräytyvät kustannukset. Yhtiö hankki tarvittavat oppikirjat, joita oppilaat saivat lainata yhtiön kirjastosta. Opiskelu tapahtui sekä itseopiskeluna että työaikana. Oppilaat osallistuivat yhtenä päivänä viikossa kauppaoppi- laitoksessa järjestettävään opetukseen. Koska koulutuksen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen ja kun koulutus tapahtui työnantajan aloitteesta ja valinnan perusteella, koulutusta ei ollut pidettävä ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana. Verovuosi 1989. (Äänestys 6−2).

Muovialalla neljä vuotta työskennelleen myyntineuvottelijan MBA-koulutuskustannuksista ei katsottu syntyvän palkanluonteista etua kun koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamien työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmän vetäjäksi (KHO 25.1.2002/163 2002:8). Henkilö oli koulutukseltaan ylioppilasmerkonomi. Ratkaisun perusteluissa koulutuksen on katsottu tapahtuvan ensisijassa yhtiön edun vuoksi ja koulutus on johtunut verovelvollisen työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Tapauksessa verovelvollinen oli toiminut ammatissaan usean vuoden ajan ja hänellä oli alalle vaadittava pohjakoulutus.

KHO:2002:8
Myyntineuvottelija oli, oltuaan muovialalla neljässä eri maassa toimineen yhtiön palveluksessa runsaat neljä vuotta, aloittanut työn ohessa suoritettavan ja työnantajan kustantaman MBA-koulutusohjelman. Aikaisemmalta koulutukseltaan hän oli ylioppilasmerkonomi. MBA-koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmänvetäjäksi. Koulutus oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista noin 120 000 markan koulutuskustannuksista ei syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

KHO:2002:9
Humanististen tieteiden kandidaatti A oli hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 toimiessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A aloitti MBA-koulutuksen jo ennen siirtymistään B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A:n nykyisten tehtävien hoitaminen työnantajansa B Oyj:n palveluksessa henkilöstöpäällikkönä oli lähtökohtaisesti edellyttänyt kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa puheena oleva MBA-koulutus ei johtunut A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta. Kun koulutus oli alkanut jo ennen työsuhteen alkamista, kysymyksessä ei ollut ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

KHO:2014:161

A, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri, oli useita vuosia ollut pääomasijoitustoimintaa harjoittavan B Oy:n toimitusjohtajana. Sitä ennen hän oli työskennellyt yli 20 vuotta johtotehtävissä eri yrityksissä.

A oli työnantajansa aloitteesta sopinut osallistumisesta 3–6 vuotta kestävään Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmaan. Sopimuksen mukaan työnantaja maksoi koulutuksesta aiheutuneet kustannukset, hakemusmaksun 1.500 euroa ja vuosimaksun 29.000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Yhtiön maksuvelvollisuus koulutuksen kustannuksista päättyisi, jos A irtisanoutuisi työstään yhtiöstä riippumattomista syistä. Tällöin A olisi velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän koulutusvuoden ajalta.

Kun otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, A:n asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys sekä A:n ja työnantajan välisen koulutussopimuksen ehdot, työnantajayrityksen katsottiin hankkineen koulutuksen liiketoimintaansa varten. A:lle ei syntynyt työnantajan maksamien koulutuskustannusten osalta hänen tuloverotuksessaan verotettavaa palkkaluonteista etuutta siitä, että B Oy maksoi kyseisen koulutuksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2013 ja 2014.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §

Itse maksetut koulutusmenot

KHO 1996–B-522
Verovelvollinen toimi tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa kiinteistönvälittäjänä, isännöitsijänä ja kirjanpitäjänä. Hän oli peruskoulutukseltaan merkonomi ja aloitti syksyllä 1990 työnsä ohessa vuoden kestävän opiskelun Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten. Tutkinto, jonka tavoitteena oli parantaa koulutukseen osallistujien valmiuksia hoitaa taloushallinnon tehtäviä tehokkaammin, oli tarkoitettu yritysten ja laitosten talousasioita hoitaville ja niistä vastaaville henkilöille sekä taloushallinnon avustavissa tehtävissä toimiville. Koulutukseen kuului ohjattua etäisopiskelua, seminaareja ja diplomityö. Verovelvollinen kustansi koulutuksen itse. Hänen työtehtävänsä työnantajan palveluksessa eivät muuttuneet tutkinnon suorittamisen johdosta. Kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut ja ettei talouspäällikön tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään, opiskelusta aiheutuneet kulut olivat verovelvollisen tuloista vähennyskelpoisia ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita menoja.

Samoin D:2500/3/95, Verovuosi 1990 Verovuosi 1991

KHO:1997:14
A oli vuonna 1979 valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta. A oli valmistumisen jälkeen työskennellyt kirvesmiehenä usean vuoden ajan. Vuonna 1992 hän oli ollut työttömänä ja saanut työttömyyspäivärahaa sekä rakennustyöläisten työttömyyskassan suorittamaa koulutustukea. A oli vuonna 1991 oma-aloitteisesti hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työtekniseen kouluun rakennustekniikan opintolinjalle. Työtekninen koulu on opetushallituksen valvonnan alainen oppilaitos, joka antaa jo työelämässä toimiville, oman alansa lisäkoulutusta haluaville henkilöille ammatillista jatkokoulutusta. Kolmevuotisen työteknisen koulun käynyt voi, jos hänellä on vähintään kolmen vuoden työkokemus sillä alalla, jolla hän on koulun suorittanut, saada tutkintotodistuksen työteknikko -nimityksin. A:lle oli 1.6.1993 myönnetty oikeus käyttää työteknikko -nimitystä. A oli myöhemmin, 22.9.1994, lisäksi suorittanut ammatillisessa aikuiskoulutuskeskuksessa kirvesmiehen ammattitutkinnon. Kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen A:n aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa, opiskelu työteknisessä koulussa oli täydennyskoulutusta, josta aiheutuneet menot olivat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita, verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Äänestys 3−2.

Verovuosi 1991 Verovuosi 1992

KHO 31.12.1993 taltio 5597
Ylioppilasmerkonomin tutkinnon suorittanut A oli työskennellyt X:n kaupungin palveluksessa vuodesta 1979. Hän oli toiminut kaupungin keskusviraston suunnitteluosaston konekirjoittajana vuodesta 1981 ja saman osaston kanslistina vuodesta 1983 tehtävänään talousarvion ja kuntasuunnitelman valmistelutehtävät, talouden seurantaraporttien valmistelu sekä muut osaston toimialaan kuuluvat selvitys-, laskenta- ja kirjoitustehtävät. A määrättiin hoitamaan 4.4.-30.9.1989 oman työnsä ohella osaa apulaissuunnittelijan tehtävistä. X:n kaupunginhallitus määräsi hänet hoitamaan apulaissuunnittelijan tehtäviä 1.10.1989 alkaen. Käytännössä nämä tehtävät olivat niin sanotun mikrotukihenkilön tehtäviä. Tuolloin voimassa olleiden, vuoden 1992 loppuun sovellettujen kelpoisuusehtojen mukaan apulaissuunnittelijalta edellytettiin soveltuvaa korkeakoulututkintoa sekä kunnallistalouteen ja kuntasuunnitteluun liittyvää työkokemusta, joten A:lla ei suorittamansa tutkinnon perusteella ollut muodollista pätevyyttä apulaissuunnittelijan tehtävään.

A oli hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa työn ohella pääasiassa etäopiskeluna 15.10.1990−14.3.1991. Tästä opiskelusta A:lle oli aiheutunut vuonna 1990 hänen oman ilmoituksensa mukaan yhteensä 9.416 markan menot. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen saada vähentää nämä menot.

KHO myöntäen A:lle valitusluvan tutki asian ja kumosi lääninoikeuden päätöksen ja toimitetun verotuksen tältä osin sekä palautti asian verolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. A:n uusiin työtehtäviin määräämisen edellytyksenä ei ollut ollut, että hän olisi hakeutunut puheena olevaan koulutukseen. A:n oli katsottava aikaisemmalla työskentelyllään saavuttaneen hoitamissaan tehtävissä peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta, joten hänen opiskelussaan oli ollut kysymys työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, jota kaupunki hänen työnantajanaan oli tukenut. Näissä oloissa A:n opiskelusta vuonna 1990 aiheutuneet menot olivat tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 81 §:n nojalla vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Verovuosi 1990

KHO:1997:70
Pankin valuutta-asiantuntijana toimiva merkonomi A osallistui kaksi vuotta kestävään MBA-koulutukseen. A:n vastuualueeseen pankissa kuului kaupankäynti suomalaisten suuryritysten kanssa. Pankki oli myöntänyt A:lle opintovapaata tutkinnon suorittamista varten sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän A:n ammattitaidon kehittymistä hänen silloisissa tehtävissään. A:n MBA-koulutus päättyi vuonna 1993 ja hän toimi entisissä tehtävissään vuoden 1995 marraskuuhun asti, jolloin hän pankin fuusion jälkeen siirtyi pankin apulaisjohtajaksi. Kun otettiin huomioon koulutuksen kesto ja A:n pohjakoulutus sekä hänen aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä, koulutus- kustannukset eivät olleet tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia menoja vaan vähennyskelvottomia elantomenoja. Äänestys 5−2. Verotus 1992.

(TVL 81 §, 1240/88)

KHO 27.12.2002 taltio 3454
A, joka oli ammatiltaan pastori, työskenteli keskussairaalan psykiatrisilla osastoilla sairaalapappina ja psykiatrisessa avohoidossa. Hänen toimenkuvaansa kuului terapeuttinen työ potilaiden ja avohoidon asiakkaiden keskuudessa. A oli osallistunut kolmivuotiseen psykoterapeutin pätevyyteen johtavaan koulutukseen. Kun otettiin huomioon A:n ammatti, hänen työnsä tosiasiallinen luonne, se että työnantaja tuki koulutusta ja se, että A:n asema hänen työnantajansa palveluksessa sekä työnsä luonne eivät puheena olevan koulutuksen vuoksi muuttuneet, koulutuksesta A:n suorittamat lukukausimaksut olivat hänen ammattitaitonsa säilyttämisestä ja ylläpitämisestä nykyisessä työssään johtuneita ja siten tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Verovuosi 1998. Äänestys 4−1.

Tuloverolaki 29 § 1 mom

KHO 8.2.1961 taltio 428
Väitöskirjan valmistamisesta aiheutuneita menoja oli pidettävä sellaisina tieteellisestä työstä johtuneina kustannuksina, joiden kohtuullinen määrä verovelvollisella oli oikeus TOL 25 §:n ja 26 §:n 1 mom 9 kohdan nojalla lukea veronalaisen tulonsa vähennykseksi. Täysistunto. Äänestys 11−8. Verovuosi 1958

KHO 1975-B-II-540
Filosofian lisensiaatin oppiarvon suorittamisesta aiheutuneita kuluja oli, jatko-opinnoista johtuneina, pidettävä elantokustannuksiin verrattavina vähennyskelvottomina kuluina. Verovuosi 1971.

KHO 1983-II-565
Yliopistossa vt. apulaisprofessorina toimineen verovelvollisen väitöskirjan painatuskulut olivat sellaisia tieteellisestä työstä johtuneita kustannuksia, joiden koko määrän verovelvollinen sai tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n ja 26 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla lukea veronalaisen tulonsa vähennykseksi. Äänestys 5−2.

KHO 1990-B-529
Sosionomi oli osallistunut Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn, kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen, jonka jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Katsottiin, etteivät pätevöitymiskoulutuksesta johtuneet kustannukset olleet verovelvollisen vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, vaikka pätevöitymiskoulutuksessa osittain oli kysymys myös aikaisemmin saavutetun a KHO 1986 II 565

Diplomi-insinööri oli opiskellut Tukholman yliopistossa 6.9.20.12.1983 välisenä aikana osallistuen useampaan omaan ammattialaansa liittyneeseen yksittäiskurssiin. Hänen asemansa työnantajansa palveluksessa ei opiskelun johdosta muuttunut. Hänen muodollinen pätevyytensä ei myöskään lisääntynyt eikä hän suorittanut uutta oppiarvoa. Opiskelukustannukset katsottiin vähennyskelpoisiksi täydennyskoulutusmenoiksi. Verovuosi 1983

TVL 25 §, TVL 27 §

KHO 5.6.1992 taltio 2196
Henkilö, joka oli peruskoulutukseltaan insinööri, oli insinööritoimiston palveluksessa. Hän oli verovuonna opiskellut teknillisessä korkeakoulussa tietotekniikan diplomi-insinöörin tutkintoa ja tällöin ollut palkattomalla opiskeluvapaalla. Kun otettiin huomioon hänen peruskoulutuksensa, kysymyksessä oleva opiskelu oli katsottava jatkokoulutukseksi ja kun sillä seikalla, että harjoittaessaan verovuonna 9 kuukauden ajan mainittua opiskelua hän oli saanut tulo- ja varallisuusverolain 20 §:n 10 a kohdassa veronalaiseksi säädettyä opintotukilain 10 a §:ssä (95/87) tarkoitettua aikuisopintorahaa yhteensä 18.000 markkaa, ei ollut merkitystä asiassa, opiskelusta aiheutuneita kustannuksia ei voitu pitää hänen ammattitaitonsa ylläpitämisestä johtuneina, verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Verovuosi 1988

TVL 25 §, TVL 20 § 10 a kohta

KHO 30.11.2006 taltio 3236
A, joka työskenteli yliopistollisen sairaalan psykiatrian klinikan psykiatrian erikoislääkärinä, oli aloittanut vuonna 2004 Therapeia-säätiön koulutuskeskuksen järjestämän viisivuotisen psykoanalyytikkokoulutuksen, josta hänelle tuli vuonna 2005 aiheutumaan 8 859,60 euron menot. A:n työnantaja tuki hänen koulutustaan osallistumalla siitä aiheutuviin menoihin ja hyväksymällä osan A:n kouluttautumiseen käyttämästä ajasta työajaksi.

Psykoanalyytikkokoulutus johti terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. A oli jo aikaisemmin hankkinut asetuksen 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisen erityistason perheterapeutin pätevyyden. Psykoanalyytikkokoulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaisina A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina. Näin ollen ei ollut syytä ennakonpidätysprosentin alentamiseen. Verovuosi 2005.

Tuloverolaki 29 § 1 mom., Ennakkoperintälaki 3 § ja 18 § 1 mom., Asetus terveydenhuollon ammattihenkilöistä (564/1994) 2 § 2 mom. 1 kohta

KHO:1997:72
A oli toiminut 25 vuotta Posti- ja telelaitoksen palveluksessa ja ollut lakkautetun postikonttorin konttorinhoitaja. Hänet oli siirretty saneeraustoimenpitein palvelumyyjäksi. A, joka oli iltaoppikoulussa suorittanut peruskoulun ja lukion, oli työnsä ohessa opiskellut Markkinointi-Instituutissa kauppateknikon tutkinnon. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa. Näissä olosuhteissa ja ottaen huomioon A:n pitkä työkokemus saman työnantajan palveluksessa opiskelusta aiheutuneet kustannukset olivat A:n verotuksissa vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Äänestys 5−3. Verovuodet 1992 ja 1993.

(TVL 81 §, 1240/88 ja TVL 29.1 §, 1535/92)

KHO 1998 taltio 559
A, joka oli koulutukseltaan teknikko, oli toiminut vuodesta 1980 lähtien koulutuskuntayhtymän palveluksessa lehtorin virassa tietotekniikan perustutkinnon opettajana. Lehtorin viran kelpoisuusvaatimuksia oli muutettu 1.8.1987 voimaan tulleella ammattioppilaitoksista annetulla asetuksella (491/1987) ja edelleen sen muuttamisesta annetulla asetuksella (795/1995) siten, että teknikon tutkinto ei enää täyttänyt viran kelpoisuusvaatimuksia, vaan edellytyksenä oli esimerkiksi insinöörin tutkinto tai virkaan soveltuva ammattikorkeakoulututkinto. A oli kuitenkin edelleen kelpoinen jatkamaan virassaan. A oli vuonna 1995 opiskellut työnsä ohessa teknillisessä oppilaitoksessa teknikkopohjaisessa insinöörikoulutuksessa ja suorittanut vuoden 1996 keväällä insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon. Tutkinnon suorittamalla A oli täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi. Näissä olosuhteissa koulutus oli virassa tarpeellisen ammattitaidon kehittämistä ja opiskelusta A:lle aiheutuneet kustannukset tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Verovuosi1995.

Tuloverolaki 29 §, Tuloverolaki 31 §.

KHO 2014:88

Valtiotieteiden tohtori A oli suorittanut Executive MBA –opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership –koulutuksen.

Perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei ole henkilöverotuksessa pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina, vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Executive MBA –tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Verovuosi 2008

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava lakimies Matti Merisalo