Edustusmenot verotuksessa

Ote Verotiedotteesta 4/1993

1. Uusi EVL 8 §:n 8 kohta

Edustusmenojen vähennyskelpoisuutta on rajoitettu 30.12.1992 annetulla lailla (1539/92). Uuden EVL:n 8 § 8 kohdan mukaan verotuksessa vähennyskelpoista on 50 prosenttia edustusmenojen määrästä. Uutta säännöstä sovelletaan ensi kerran vuodelta 1993 toimitettavassa verotuksessa. Rajoitus koskee myös niitä verovelvollisia, joiden tähän verovuoteen sisältyvä tilikausi on alkanut jo kalenterivuoden 1992 aikana.

Aikaisemmin voimassa olleen EVL 8 §:n 8 kohdan mukaan olivat vähennyskelpoisia kohtuulliset edustusmenot sen mukaan kuin verohallitus tarkemmin määräsi. Verohallitus oli säännöksen nojalla antanut 31.12.1971 päätöksen (6/72), jossa toisaalta määriteltiin vähennyskelpoiseksi katsottavat edustusmenot ja toisaalta annettiin näiden menojen tosittamiseen ja selvittämiseen liittyviä määräyksiä.

Uuteen lakiin ei sisälly säännöstä verohallituksen määräysvallasta. Verohallituksen päätös edustusmenojen vähentämisestä on tämän vuoksi kumottu 31.12.1992 (1709/92). Kumottua päätöstä sovellettiin viimeisen kerran vuodelta 1992 toimitettavassa verotuksessa.

2. Edustusmenojen määrä

Uuden säännöksen mukaan vähennyskelpoista on 50 prosenttia edustusmenojen määrästä. Edustusmenojen kokonaismäärän kohtuullisuusarviota ei enää tehdä, vaan edustusmenojen vähennyskelpoinen osuus lasketaan puolittamalla yritykselle syntyneiden edustusmenojen yhteismäärä.

Myöskään yksittäisellä edustusmenolla ei säännöksessä aseteta kohtuullisuusvaatimusta. Jos yksittäiseen edustusmenoon kuitenkin sisältyy elinkeinotoimintaan kuulumatonta osuutta, se ei ole tältä osin elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelpoinen. Yritysmuodosta riippuen kysymys on tällöin vähennyskelvottomasta yksityismenosta tai peitellystä osingonjaosta.

3. Edustusmenon käsite

Lainmuutoksen tarkoituksena on rajoittaa edustusmenojen vähennyskelpoisuutta. Edustusmenon käsitteeseen ei uudella säännöksellä sen sijaan ole vaikutusta. Edustusmenoa määriteltäessä voidaan näin ollen edelleen ottaa huomioon aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö.

Edustustarkoitus

Edustusmenoina pidetään sellaisia asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin elinkeinonharjoittajan elinkeinotoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja, joilla elinkeinonharjoittaja pyrkii uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen taikka muutoin toiminnan edistämiseen.

EVL:n periaatteiden mukaan verotettavaa tuloa laskettaessa vähennetään kaikki tulon hankkimiseksi suoritetut menot riippumatta niiden tosiasiallisesta vaikutuksesta tulon kertymiseen. Edustusmenojenkaan vähentäminen verotuksessa ei edellytä, että edustaminen on johtanut positiiviseen lopputulokseen, esimerkiksi sopimuksen syntymiseen.

Edustamisen kohteena ulkopuoliset

Edustusmenojen tunnusmerkkinä on, että ne kohdistuvat yrityksen ulkopuolisiin tahoihin. Yrityksen omaan henkilökuntaan kohdistuvia menoja ei pidetä edustusmenoina. Siten esimerkiksi henkilökunnalle merkkipäivän tai pitkäaikaisen palveluksen vuoksi annetut lahjat eivät ole edustuslahjoja. Yrityksen työntekijöille tarjottuja matkoja ei liioin käsitellä edustusmenoina. Henkilökuntaan kohdistuvat menot ovat yritykselle yleensä kokonaan vähennyskelpoisia joko palkkamenoina tai muina tulonhankkimismenoina. Myöskään yrityksen hallintoelinten kokouksista aiheutuneet menot eivät ole luonteeltaan edustusmenoja.

Edustaminen liittyy elinkeinotoimintaan

Kaikkien elinkeinotoiminnan tuloista vähennettävien menojen tulee EVL 7 §:n mukaan liittyä elinkeinotoimintaan. Edustusmenoina ei voida vähentää yrittäjän tai osakkaan yksityisiä elantomenoja kuten hänen henkilökohtaisia merkkipäivämenojaan.

Muiden kuin elinkeinotoimintaa harjoittavien verovelvollisten verotuksessa ei sovelleta EVL:n säännöksiä. EVL:ssä tarkoitettuja edustusmenoja ei näillä verovelvollisilla ole, vaan tuloista voidaan vähentää TVL:n tai MVL:n mukaan vähennyskelpoisiksi katsottavat erät.

Edustusmenoihin luetaan kaikki edustustarkoituksessa syntyneet menoerät. Edustusmenoihin voi sisältyä esimerkiksi seuraavia eriä:

• Edustamisesta aiheutuneet välittömät menot kuten esimerkiksi ravintolamenot ja edustuslahjojen antamisesta aiheutuneet menot.
• Edustusmatkoista aiheutuneet matka- ja majoituskulut.
• Palkat.
  Yrityksen työntekijöiden palkat ovat kokonaan vähennyskelpoisia kuluja siltäkin osin kuin he osallistuvat edustustilaisuuteen. Sen sijaan suoranaisesti edustamisesta aiheutuneet palkat, esimerkiksi edustustilaisuutta varten palkatun tarjoiluhenkilökunnan palkat, kuuluvat edustusmenoihin.
• Edustamiseen käytetystä kiinteistöstä, huoneistosta, veneestä yms. omaisuudesta aiheutuneet menot ja omaisuuden hankintamenosta tehdyt poistot. Koska kiinteistövero on EVL:ssa rinnastettu elinkeinotoiminnan käytössä olevaan kiinteistöistä aiheutuviin menoihin, edustuskäytössä olevaan kiinteistöön kohdistuva kiinteistövero luetaan muiden kiinteistömenojen tapaan edustusmenoihin.

Jos omaisuus on vain osittain edustuskäytössä, katsotaan edustusmenoiksi edustuskäyttöä vastaava osuus aiheutuneista menoista. Muu osa menoista on hyödykkeen käytöstä riippuen joko kokonaan vähennyskelpoista liikekulua tai kokonaan vähennyskelvottomia yksityismenoja.

Kun edustuskäytössä ollut omaisuus luovutetaan, luovutushinnasta vähennetään verotuksessa jäljellä oleva hankintameno. Jäljellä olevaa hankintamenoa laskettaessa otetaan huomioon, ettei eri vuosina tehtyä poistoa ole saatu vähentää kokonaan (vrt. KHO 1988 II 524, jossa kysymys oli osittain yksityiskäytössä olevasta autosta.

4. Eräitä erityistapauksia

Edustusmenot ovat luonteeltaan lähellä erilaisia markkinointi- , mainos-  ja PR-menoja sekä neuvotteluiden yhteydessä syntyneitä menoja. Edustusmenoja lukuunottamatta muut liikekulut ovat yleensä kokonaan vähennyskelpoisia.

4.1. Edustusmenot ja markkinointi- ja mainosmenot

Markkinointi- ja mainosmenojen vähennyskelpoisuudesta on säädetty EVL 8 §:n 5 kohdassa. Sen mukaan vähennyskelpoisia ovat ilmoittelusta, asiakaslehdistä ja -julkaisuista, tavanomaisista mainoslahjoista, mainostilaisuuksista ynnä muusta sellaisesta johtuvat menot. Mainoslahjojen vähennyskelpoisuus on toisin sanoen rajoitettu koskemaan vain tavanomaisia lahjoja.

Mainostilaisuus on luonteeltaan avoin tilaisuus, johon asiakkailla on vapaa pääsy. Mainostilaisuudet on yleensä tarkoitettu valikoimattomalle asiakasjoukolle esimerkiksi messuilla. Mainostilaisuuksien tarkoituksena on yrityksen ja sen tuotteiden tekeminen laajalti tunnetuiksi. Mainostilaisuuteen voi liittyä vähäistä tarjoilua, jota ei pidetä edustamisena.

Edustustilaisuus on usein suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietty ennalta rajattu henkilöpiiri. Edustustilaisuudet ovat monesti vapaamuotoista seurustelua, mutta niihin voi sisältyä myös esimerkiksi yrityksen uutuustuotteiden esittelyä tai muuta ohjelmaa.

Kohderyhmämarkkinointi

Yritys voi hoitaa uusien tuotteittensa markkinoinnin kohderyhmämarkkinointina, jolloin järjestettävään tilaisuuteen kutsutaan asiakkaista tietyllä tavalla valikoitu kohderyhmä. Näihin tilaisuuksiin eivät edellä esitetyt mainostilaisuuden tunnusmerkit sovi, vaikka tilaisuuksien osallistujamäärät voivat olla varsin suuriakin.

Oikeuskäytännössä on rajoitettuun piiriin kohdistuvaan tuotteiden esittelytilaisuuteen otettu kantaa KHO:n ratkaisussa 1989 B 506. Päätöksessä katsottiin, että tuote-esittelyjen yhteydessä järjestetystä kahvitarjoilusta aiheutuneiden menojen ei ollut näytetty olleen muuta kuin edustusmenoja. Tapauksessa yhtiön tuotevalikoima käsitti yksinomaan reseptilääkkeitä ja sen vuoksi tavallisimmat markkinointikeinot eivät olleet käytettävissä. Yhtiön markkinointi koostui lääkäreille ja sairaanhoitohenkilökunnalle kohdistetusta informaatiosta. Yhtiö vaati kahvitilaisuuksissa aiheutuneiden menojen vähentämistä mainosmenoina.

Em. oikeuskäytännön mukaisesti rajoitetulle ryhmälle järjestettyä tilaisuutta tarjoiluineen pidetään lähtökohtaisesti edustustilaisuutena myös silloin, kun tarkoituksena on yrityksen tuotteiden esittely.

Yritysvierailut

Etenkin isot yritykset järjestävät erilaisille ryhmille tutustumiskäyntejä esimerkiksi teollisuuslaitoksiinsa. Vierailuihin sisältyy usein kahvi- tms virvoketarjoilua. Näistä tilaisuuksista aiheutuneet menot ovat katsottavissa PR-menojen luonteisiksi, silloin kun kysymys on koululais-, opiskelija-, eläkeläis- yms. ryhmien vierailuista. Tällaisten vierailujen tarkoituksena lienee lähinnä luoda yleistä myönteistä suhtautumista yritykseen ja sen toimintaan. Sitä vastoin yrityksen yksittäiselle asiakkaille järjestetyt vierailut kuuluvat edustustilaisuuksiin.

Tiedotusvälineiden edustajille järjestettäviä avoimia tiedotustilaisuuksia kahvi- yms. tarjoiluineen esimerkiksi yritysten tilinpäätöksen julkistamisen yhteydessä ei pidetä edustustilaisuuksina.

Mainoslahjat ja edustuslahjat

EVL 8 § 5 kohdassa tarkoitettuja tavanomaisia mainoslahjoja ovat esimerkiksi yrityksen tuotteiden näytelähetykset, yrityksen merkkipäivinä asiakkaille jaetut lahjat ja asiakkaille annetut kummi- ja häälahjat. Mainoslahja on arvoltaan vähäinen massalahja, joka annetaan samanaikaisesti ja samanlaisena useille vastaanottajille. Mainoslahjoihin on usein painettu yrityksen nimi tai liiketunnus. Myös yrityksen omia tuotteita voidaan antaa mainostarkoituksessa.

Edustuslahja on valittu yksilöllisemmin vastaanottajaa silmälläpitäen. Edustuslahja annetaan yritykseen liikesuhteessa olevalle henkilölle esimerkiksi hänen merkkipäivänsä johdosta. Jos lahjoitettava esine on arvoltaan vähäinen ja sellainen, joita yritys muutoin jakaa mainostarkoituksessa, ei sen antaminen merkkipäivälahjana muuta lahjan hankintamenoa edustusmenoksi. Laivan vesillelaskun tai suuren rakennustyön valmistumisen yhteydessä annettu lahja on luonteeltaan edustuslahja.

Alkoholilahjojen on verotuskäytännössä katsottu aina liittyvän edustamiseen.

4.2 Edustusmenot ja neuvottelumenot

Koska edustusmenojen tarkoitus on uusien liikesuhteiden luominen ja entisten parantaminen, edustusmenoiksi katsotaan liikkeestä ulospäin suuntautuvasta toiminnasta aiheutuneet menot. Yrityksen sisäisistä palavereista tai hallintoelinten kokouksista johtuneet menot eivät kuulu rajoitetusti vähennyskelpoisten edustusmenojen joukkoon. Myös tilintarkastusmenot sekä muiden asiantuntijoiden kanssa käytyjen neuvottelujen yhteydessä syntyneet menot ovat luonteeltaan lähinnä neuvottelukuluiksi katsottavia kokonaan vähennyskelpoisia menoja. Neuvottelumenoja saattaa syntyä myös tapaamisista viranomaisten kanssa.

Yrityksen sisäisiin palavereihin voidaan rinnastaa sellaiset samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden väliset neuvottelut, joissa käsitellään konsernin toimintaan liittyviä, esimerkiksi budjetointia tai henkilöstökysymyksiä koskevia, asioita. Jos taas toisen konserniyhtiön edustajalle osoitetun vieraanvaraisuuden tarkoituksena on yhtiöiden välisten liikesuhteiden luominen tai edistäminen, tilannetta on arvioitava samoin kuin toisistaan täysin erillisten tahojen välillä.

Kun asiakasneuvottelujen yhteydessä osoitetun vieraanvaraisuuden tarkoituksena on sopimus- tai muiden liikeneuvotteluiden edistäminen, kuuluvat tarjoilusta aiheutuneet menot edustusmenoihin. Neuvottelumenoihin voidaan käytännössä lukea vain vähäisestä tavanomaisesta tarjoilusta johtuneita menoja. Jos asiakasneuvotteluissa tarjotaan virvokkeita tai lounas liikkeen omassa ruokalassa, voidaan tarjoilusta aiheutuneita menoja käsitellä kokonaan vähennyskelpoisina neuvottelumenoina.

4.3 Edustusmatkat

Asiakkaille, tavarantoimittajille tai muille liiketuttaville järjestetyt virkistysluonteiset matkat ovat edustusmatkoja. Jos matkan pääasiallinen tarkoitus on edustaminen, käsitellään matkasta aiheutuneita menoja edustusmenoina. Niitä ovat tällöin myös näiden matkojen isännyydestä aiheutuneet menot, kuten esim. yrityksen omien työntekijöiden matkakulut. Edustusmenoja ovat myös matkakulut esimerkiksi asiakasliikkeen juhlatilaisuuteen. Edustusmatkaan voi liittyä myös sellaisia kokouksia, messuilla käyntejä yms., että niistä aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia muina liiketoiminnan kuluina.

Yhtiön tilintarkastajille, hallintoelinten jäsenille tai luottamusmiehille järjestetyt matkat eivät ole edustusmatkoja. Jos näiden henkilöryhmien matkaa ei voida pitää liiketoiminnan tai hallinnon ja tilintarkastuksen kannalta tarpeellisena, siitä aiheutuneet kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia muinakaan elinkeinotoiminnan menoina (KHO 9.4.1975 T 1442, 1978 II 561).

Koska edustusmenojen tulee liittyä tulon hankkimiseen elinkeinotoiminnassa, ei edustusmenoina voida vähentää yrittäjän tai osakkaan tai hänen perheenjäsenensä yksityismatkoista aiheutuneita menoja.

5. Edustusmenojen ilmoittaminen verotuksessa

Verovuodelta 1993 annettaviin elinkeinotoiminnan veroilmoituksiin sisältyy laskelma eri tulolähteiden tuloksista. Tässä laskelmassa ilmoitetaan ja lisätään tilikauden voittoon mm. puolet kuluksi kirjatuista edustuskuluista. Elinkeinotoiminnan liitelomakkeella 63 ilmoitetaan erikseen edustuskulujen yhteismäärä.

Edustusmenoja koskee sama tosittamis- ja selvittämisvelvollisuus kuin elinkeinotoiminnan muitakin menoja. Elinkeinonharjoittajan verotus perustuu kirjanpitoon ja ja kirjanpitolain mukaan tulee kaikkien kirjausten perustua liiketapahtumat todentaviin hyväksyttäviin tositteisiin. Koska edustusmenot ovat luonteensa vuoksi lähellä elantokustannuksia ja lisäksi edustusmenojen erottaminen niille läheisistä muista elinkeinotoiminnan menoista on usein vaikeaa, on edustusmenojen perustuttava tositteisiin, joista tarvittaessa on selvitettävissä menojen luonne samoin kuin niiden liittyminen elinkeinotoimintaan.