Poistot elinkeinoverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotus, Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö

---

Ohjeessa käsitellään poistojen tekemistä käyttöomaisuudesta ja muusta omaisuudesta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, elinkeinoverolaki) mukaan. Muuta omaisuutta voi olla ainoastaan yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä. Muun omaisuuden omaisuuslajia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.  

Ohjetta sovelletaan soveltuvin osin myös henkilökohtaisen tulolähteen verotuksessa, koska tuloverolain (TVL) 114 §:n 1 momentin perusteella tuloverolain mukaisessa verotuksessa poistojen tekemiseen sovelletaan joitain poikkeuksia lukuun ottamatta elinkeinoverolain säännöksiä.

Ohjeen lukuja 4.3 (Hyllypoisto) ja 7.1 (Poistojen muuttaminen) on päivitetty, ja luvun 5.3 (Jälleenhankintavaraus) 3. kappaleeseen on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2024:10. Lisäksi ohjeen liitteen pitkävaikutteisia menoja koskevaa osaa on täsmennetty osakkeiden perusteella hallittuun liiketilaan ennen sen käyttöönottoa tehtyjen perusparannuksen menojen osalta.

Koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden korotettuja poistoja verovuosina 2020-2025 käsitellään Verohallinnon ohjeessa Koneiden ja laitteiden korotetut poistot verovuosina 2020-2025.

Poistojen ilmoittamista tuloveroilmoituksella käsitellään veroilmoituksen täyttöohjeissa.

1 Johdanto

Poistoilla tarkoitetaan kuluvan käyttöomaisuuden ja tulonhankkimiskäytössä olevan muun omaisuuden sekä pitkävaikutteisten menojen hankintamenon jaksottamista kuluksi eri vuosille. Kirjanpidon poistot muodostavat pohjan verotuksen poistoille, koska kirjanpidossa vähennetty määrä vaikuttaa siihen, miten paljon poistoja verotuksessa voidaan vähentää.

Elinkeinoverolaissa käyttöomaisuuden ja muun omaisuuden hankintamenojen jaksottamisesta eri verovuosien kuluiksi säädetään EVL 30–45 a §:ssä.  Lisäksi tiettyjen useamman verovuoden aikana tuloa kerryttävien menojen jaksottamisesta säädetään EVL 24 ja 25 §:ssä. EVL määrittää kunkin omaisuusryhmän poistomenetelmän ja vuosittaisen enimmäispoiston. TVL:n mukaisessa verotuksessa tulonhankinnassa käytettävien hyödykkeiden hankintamenon jaksottamiseen sovelletaan TVL 114 §:n mukaan soveltuvin osin elinkeinoverolain säännöksiä lukuun ottamatta EVL 33 §:n 1 momentin 2 kohdan tarkoittamia pienhankintoja. Metsätalouden hankintamenot jaksotetaan kuitenkin henkilökohtaisessa tulolähteessä TVL 115 §:n mukaisesti.

EVL ei aseta velvollisuutta tehdä verotuksessa säännönmukaisia poistoja. Tämä tarkoittaa sitä, että kirjanpidossa tehdyt poistot voidaan jättää verotuksessa vähentämättä tai poistoja voidaan vähentää EVL:n mukaista enimmäismäärää pienempi määrä. Jonain verovuonna tehty alipoisto ei kuitenkaan lisää myöhempien verovuosien enimmäispoistoa.

Käyttöomaisuuteen tai muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan maa-alueen, arvopaperin tai muun vastaavan kulumattoman omaisuuden hankintamenosta ei lähtökohtaisesti voida tehdä poistoja. Niiden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu, tuhoutunut, vahingoittunut tai lopullisesti menetetty, ellei hankintamenoa ole säädetty vähennyskelvottomaksi tai sen vähentämistä rajoitettu.

Kirjanpitolain (KPL) ja EVL:n poistosäännökset poikkeavat jonkin verran toisistaan. Tästä voi aiheutua eroja kirjanpidon ja verotuksen välille. Keskeisimmät poikkeamat liittyvät poistojen vähentämisen pakollisuuteen, verotuksen koneita ja kalustoa koskevaan menojäännösjärjestelmään ja kirjanpidon poistojen hyödykekohtaisuuteen, tilikauden pituuden vaikutukseen poistojen suuruuteen, luovutusvoittojen ja -tappioiden käsittelyyn sekä arvonalenemispoistojen vähentämiseen. Lisäksi kansainväliset tilinpäätösstandardit eroavat KPL:n ja EVL:n säännöksistä muun muassa omaisuuden uudelleenarvostamisen, arvonalenemisten vähentämisen ja poistoeron osalta.

2 Poistojen vähentämisen perusedellytykset

2.1 Hyödykkeen tulolähteen määrittäminen

EVL 53 §:ssä säädetään hyödykkeen kuulumisesta elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. EVL 53 §:n 1 momentin mukaan kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin. Myös muut hyödykkeet kuin kiinteistöt kuuluvat EVL 53 §:n 2 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos niitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin.

EVL 12 §:n perusteella elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet ovat käyttöomaisuutta.

Jos kysymys on EVL 1 §:n 2 momentissa tarkoitetusta yhteisöstä, jolla ei voi olla henkilökohtaista tulolähdettä, elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat EVL 53 §:n 3 momentin perusteella myös sellaiset kiinteistöt ja hyödykkeet, jotka eivät ole elinkeinotoiminnan tai maatalouden käytössä. Elinkeinotoiminnan tulolähteessä tällainen omaisuus kuuluu yleensä EVL 12 a §:n muun omaisuuden omaisuuslajiin. Hyödykkeen omaisuuslajin määräytymistä elinkeinotoiminnan tulolähteessä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen (luku 3.1).

Jos hyödyke ei kuulu EVL 53 §:n 1, 2 tai 3 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, eikä se ole myöskään maatalouden käytössä, se kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jonka verotukseen sovelletaan TVL:n säännöksiä. Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähteen määräytymistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähde. Ohjeessa esitettyjä periaatteita voidaan soveltaa myös muihin hyödykkeisiin.

2.2 Oikeus poiston vähentämiseen

Poistojen tekeminen edellyttää, että verovelvollisen katsotaan omistavan hyödykkeen. Oikeus poistojen tekoon on lähtökohtaisesti sillä, joka omistaa hyödykkeen verovuoden lopussa. Omistusoikeus siirtyy yleensä kauppakirjan allekirjoituksella. Esisopimus, lunastusoikeus tai lunastusvelvollisuus ei oikeuta poikkeamaan tästä lähtökohdasta. Päätöksessä KHO 1987 B 528 oli kysymys esisopimuksesta, joka ei täyttänyt lain muotomääräyksiä:

Yhtiö, jonka tilikausi päättyi 31.12.1985, oli tehnyt esisopimuksen tontin ja sillä olevan hallin ostamisesta. Esisopimusta ei ollut tehty maakaaren 2 luvun 1 §:n muotomääräyksiä noudattaen. Hallinta- ja käyttöoikeus olivat siirtyneet heti yhtiölle ja yhtiö oli aloittanut tuotantotoiminnan hallissa joulukuussa 1985. Kauppakirja oli tehty 10.1.1986. Koska kiinteistön omistusoikeus ei ollut vielä verovuoden aikana siirtynyt yhtiölle, yhtiöllä ei ollut oikeutta verovuoden 1985 aikana elinkeinotulon verottamisesta annetun lain nojalla tehdä poistoa hallirakennuksen hankintamenosta.

Jos verovelvollisen omistama hyödyke on toisen verovelvollisen käytössä tai hallinnassa, sillä voi olla vaikutusta oikeuteen vähentää poistoja verotuksessa.

Osamaksukaupassa myyjä yleensä pidättää itselleen omistusoikeuden tai oikeuden hyödykkeen takaisin ottamiseen, kunnes koko kauppahinta tai vähintään tietty osa siitä on maksettu. Omistus- tai takaisinotto-oikeuden pidätyksestä huolimatta oikeus poistojen tekemiseen on luovutushetkestä alkaen ostajalla. Ostaja voi siten tehdä osamaksulla hankitusta hyödykkeestä poistot samalla tavalla kuin tilanteessa, jossa koko kauppahinta olisi maksettu kerralla.

Leasing-tilanteissa poisto-oikeus riippuu siitä, pidetäänkö leasingsopimusta vuokranluonteisena vai kaupanluonteisena. Kaupanluonteisessa leasingissa on tyypillistä, että hyödykkeen omistusoikeus siirtyy joko automaattisesti tai lunastusvelvollisuuden kautta vuokrakauden päättyessä leasingilleottajalle. Kaupanluonteisessa leasingissa poisto-oikeus kuuluu leasingilleottajalle. Vuokranluonteisessa leasingissa sen sijaan hyödyke luetaan leasingilleantajan käyttöomaisuuteen, ja leasingilleantaja saa tehdä poistot omassa verotuksessaan.

Päätöksessä KHO 2015:46 poisto-oikeuden katsottiin olevan omistajilla siitä huolimatta, että korkein hallinto-oikeus piti toista lopputulosta vähennysten oikean kohdentumisen kannalta perusteltuna:

Ennakkoratkaisun hakijat olivat perineet metsätiloja, joista heidän oli tarkoitus muodostaa yhteismetsälaissa tarkoitettu yhteismetsä. Metsätilat jäisivät osakkaiden omistukseen. Yhteismetsä ei siten omistaisi yhteismetsään kuuluvaa aluetta, vaan ainoastaan hoitaisi ja hallinnoisi sitä osakkaiden puolesta. Neljällä tilalla oli maa-aineksia, joihin oli myönnetty maa-ainesottolupa. Perukirjassa oli määritelty erikseen ottolupiin sisältyvien maa-ainesten arvo Verohallinnon antaman ohjeistuksen mukaisesti. Yhteismetsä olisi tuloverolain 5 §:n ja 18 §:n 1 momentin säännökset huomioon ottaen verovelvollinen maa-ainesten myyntituloista.

Asiassa oli kysymys siitä, onko yhteismetsällä oikeus tehdä tuloverolain 114 §:n 2 momentissa tarkoitettu poisto maa-ainesten perintöverotusarvosta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vähennysten oikean kohtaantumisen kannalta poisto-oikeuden myöntäminen yhteismetsälle olisi perusteltua. Poisto-oikeuden myöntäminen muulle kuin maa-ainesten ottopaikan omistajalle edellyttäisi kuitenkin sitä, että asiasta olisi säädetty laissa, kun otettiin huomioon myös se, että laissa ei ollut säännöksiä yhteismetsälle myönnettävän poisto-oikeuden vaikutuksesta osakkaan luovutusvoiton verotukseen. Keskusverolautakunnan päätös kumottiin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ja uutena ennakkoratkaisuna selitettiin, että yhteismetsällä ei ollut oikeutta tehdä tuloverolain 114 §:n 2 momentissa tarkoitettua maa-ainespoistoa osakkaiden perintöverotusarvoista.

Poistojen vähentäminen verotuksessa edellyttää lähtökohtaisesti, että hyödyke on verovelvollisen tulonhankkimiskäytössä. Muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevasta hyödykkeestä tehty poisto voidaan kuitenkin yleensä vähentää verotuksessa siltä osin kuin se yhdessä muiden hyödykkeeseen kohdistuvien kulujen kanssa ei ylitä muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevasta hyödykkeestä saatujen tulojen määrää.

Hyödyke voi olla myös osittain tulonhankkimiskäytössä. Tällöin tulonhankkimiskäyttöön kohdistuvan osuuden poistosta saa vähentää rajoituksetta.  Esimerkiksi jos elinkeinonharjoittaja tai henkilöyhtiön osakas käyttää elinkeinotoiminnan varoihin kuuluvaa hyödykettä yksityiskäytössään, yksityiskäyttöä vastaavaa osuutta poistosta ei saa vähentää verotuksessa. Yksityiskäytön verokohtelua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulolähdesiirrot, yksityiskäyttöönotot ja yksityissijoitukset luonnollisten henkilöiden ja henkilöyhtiöiden verotuksessa luvuissa 3.2.4 ja 3.3.3.

Jos kysymys on EVL 12 a §:n mukaiseen muuhun omaisuuteen kuuluvasta hyödykkeestä, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti muussa kuin tulonhankkimiskäytössä, hyödykkeestä ei saa tehdä verotuksessa lainkaan poistoja. Tällaisen hyödykkeen hankintamenoa voidaan EVL 42 a §:n 2 momentin perusteella vähentää vasta, kun hyödyke luovutetaan tai menetetään. Poistojen vähentämistä kokonaan tai osittain muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevasta hyödykkeestä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Peitelty osinko (luku 5.1) ja Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen (luku 3.5).

Jos hyödyke on edustuskäytössä, hyödykkeen poistoista saa vähentää verotuksessa vain puolet. Tämä johtuu siitä, että EVL 8 §:n 8 kohdan mukaan edustusmenojen määrästä vain 50 prosenttia on vähennyskelpoista menoa. Edustusmenojen vähennyskelpoisuutta tuloverotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Edustusmenot tuloverotuksessa.

2.3 Hankintamenon määrittäminen

Hyödykkeiden hankintamenot määritellään KPL:n ja EVL:n mukaan pääsääntöisesti samalla tavalla. EVL 14 §:n mukaan käyttöomaisuuden ja muun omaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden välittömien menojen määrä. EVL:n mukaiseen hankintamenoon luetaan lisäksi KPL 4 luvun 5 §:n tai KPL 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien nojalla kirjanpidossa hyödykkeen hankintamenoon luetut välilliset menot ja korkomenot.

Ostettujen hyödykkeiden osalta välittömiä menoja ovat esimerkiksi ostohinnat, rahdit, tullit ja asennuksesta johtuneet menot.

Itse valmistettuihin hyödykkeisiin liittyviä välittömiä menoja ovat esimerkiksi raaka- ja tarveaineiden ostohinnat, rahdit ja tullit, valmistuspalkat sosiaalimenoineen sekä hyödykkeiden valmistuksessa käytettyjen koneiden käyttöenergia.

EVL 15 §:n mukaan vastikkeetta saadun käyttöomaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi katsotaan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta saannon hetkellä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta sinä ajankohtana, jona hyödyke otetaan elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos verovelvollinen on saanut koko liikkeen tai ammatin vastikkeetta, vähennetään saadun käyttöomaisuuden hankintameno kuitenkin samalla tavalla kuin se olisi vähennetty saantomiehen tuloista. EVL 15 §:n mukaisia periaatteita sovelletaan myös vastikkeetta saadun muun omaisuuden hankintamenon määrittämiseen. Arpajaisvoittona saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan hyödykkeen käypä arvo sen saantohetkellä.

EVL 51 a §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen toisesta tulolähteestään elinkeinotoiminnan tulolähteeseensä siirtämän omaisuuden hankintamenoksi katsotaan hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa tai sitä korkeampi toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettava määrä.

Vaihdossa hankitun hyödykkeen hankintameno on lähtökohtaisesti vaihdossa luovutetun omaisuuden käypä arvo vaihdon hetkellä. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, se lisätään hyödykkeen hankintamenoon välirahan maksajan verotuksessa. Välirahan saajan verotuksessa väliraha vähennetään luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa laskettaessa.

Hankintamenoon luetaan EVL 35 §:n perusteella myös omaisuuden laajennus-, muutos-, uudistus- sekä muut vastaavat perusparannusmenot. Lisäksi hankintamenoon voidaan lukea EVL 35 §:n mukaan myös verovelvollisen vaatimuksesta suurehkot korjausmenot. EVL 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun irtaimeen käyttöomaisuuteen kuuluvan hyödykkeen perusparannusmenot ja suurehkot korjausmenot luetaan EVL 30 §:n 2 momentin mukaan osaksi irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöstä (ks. luku 5.2).

Suurehkon korjausmenon voi verotuksessa lukea osaksi hankintamenoa tai menojäännöstä, vaikka se olisi kirjanpidossa kirjattu vuosikuluksi. Toisaalta suurehko korjausmeno voidaan vähentää verotuksessa vuosikuluna, vaikka se olisi kirjanpidossa aktivoitu osaksi hyödykkeen hankintamenoa.

Omaisuuden kokonaishankintameno tulee tarvittaessa jakaa omaisuuden eri osien kesken (ks. esim. KVL 264/1991 ja KHO 1977 B-II-528). Esimerkiksi kiinteistön hankintameno tulee jakaa maa-alueen ja kiinteistöllä sijaitsevan rakennuksen kesken niiden arvojen mukaisessa suhteessa. Lisäksi rakennuksen hankintamenosta tulee erottaa esimerkiksi rakennusten ainesosat, kuten hissit ja ilmanvaihtolaitteet.

Omaisuuden hankintamenon määrittelemistä tilanteissa, joissa varat siirtyvät ulkomailta Suomen verotusvaltaan, käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maastapoistumisverotus (luku 2.5).

2.4 Poistojen aloitusajankohta

Poistojen aloitusajankohta määräytyy hyödykkeen käyttöönottohetken perusteella. Irtaimen käyttöomaisuuden osalta poistojen aloitusajankohdasta säädetään EVL 30 §:n 2 momentissa. Säännöksen mukaan irtaimeen käyttöomaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenot lisätään menojäännökseen sinä verovuonna, jona hyödyke on otettu käyttöön. Muiden hyödykkeiden osalta poistojen aloitusajankohdasta ei säädetä laissa. Kuitenkin hallituksen esityksen HE 172/1967 vp mukaan myös rakennusten osalta poistojen aloitusajankohta on käyttöönottoverovuosi. Samaa periaatetta noudatetaan muidenkin omaisuuserien osalta. Hyödykkeestä saa siten tehdä verotuksessa poistot ensimmäistä kertaa sinä verovuonna, jonka aikana hyödyke on otettu käyttöön. Sillä, missä vaiheessa verovuotta käyttöönotto on tapahtunut, ei ole merkitystä.

Pelkästään hyödykkeen tilaamista, toimittamista, laskuttamista, asentamista tai koekäyttöä ei pidetä käyttöön ottamisena (ks. KHO 1961 II 151 ja KHO 1985 taltio 1252). Sen sijaan esimerkiksi varakoneet katsotaan hallituksen esityksen HE 172/1967 vp mukaan otetuksi käyttöön, kun ne on hankittu, vaikka niitä ei konkreettisesti käytettäisikään.

Rakennusten osalta esimerkiksi sillä, milloin rakennuksessa on aloitettu elinkeinotoiminta, ei ole merkitystä (ks. KHO 1978 II 519).

Maksuperusteista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien tuloverotuksessa sovelletaan EVL 27 a §:n mukaan maksuperustetta. Käyttöomaisuudesta saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet sekä käyttöomaisuuden hankintamenot jaksotetaan kuitenkin EVL:ssä säädetyllä tavalla, elleivät ne ole EVL 19 ja EVL 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähäisiä. Siten poistojen aloitusajankohta määräytyy myös maksuperusteista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa hyödykkeen käyttöottohetken perusteella.

3 Poistot kirjanpidossa

3.1 Suunnitelman mukaiset poistot

KPL 5 luvun mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintamenot vähennetään pääsääntöisesti suunnitelman mukaisin poistoin.

Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007 antaman yleisohjeen mukaan suunnitelman mukaisilla poistoilla tarkoitetaan pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintamenojen kirjaamista kuluksi järjestelmällisesti niiden taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Suunnitelman mukaisia poistoja seurataan hyödykekohtaisesti pysyvien vastaavien kirjanpidossa. Poistettavista hyödykkeistä laaditaan poistosuunnitelma, jossa määritellään poistokohteiden teknistaloudellisen kulumisen perusteella poistoajat, sovellettavat poistomenetelmät ja poistoryhmät. Poistosuunnitelma laaditaan varovaisuuden periaatteella, jonka mukaan kulut otetaan huomioon mahdollisimman aikaisessa vaiheessa. Poistot tehdään suunnitelman mukaisesti tilikauden tuloksesta riippumatta. Jos hyödykkeiden tulonodotuksiin tulee olennaisia muutoksia, ne otetaan ensisijaisesti huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvaan hyödykkeeseen ei kuitenkaan liity enää lainkaan tulonodotuksia, hyödykkeen poistamattomasta hankintamenosta tulee tehdä kirjanpidossa arvonalennuskirjaus.

Pääsäännöstä poiketen esimerkiksi asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöyhtiöt, joiden osakkeet oikeuttavat tiettyjen tilojen hallintaan, saavat kuitenkin KPL 5 luvun 12 §:n 2 momentin nojalla poistaa pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenon sen vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa edellyttäen, että poistamisessa noudatetaan jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta.

3.2 Poistoero

KPL 5 luvun 12 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen saa kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on verotusperusteinen syy (ks. luku 4.2). Tämä tapahtuu kirjaamalla suunnitelman ylittävien poistojen suuruinen poistoero.  Poistoeron lisäys vähennetään tilikauden tuloksesta tuloslaskelman ryhmässä Tilinpäätössiirrot erässä Poistoeron muutos. Kertyneen poistoeron määrä merkitään taseeseen pääryhmään Tilinpäätössiirtojen kertymä ja se osoittaa, kuinka paljon kirjanpidossa on tehty suunnitelman mukaiset poistot ylittäviä poistoja.

Jos kirjanpidossa halutaan vähentää suunnitelman mukaisia poistoja pienemmät kokonaispoistot, voidaan aiemmin muodostettua poistoeroa purkaa, jolloin poistoeron vähennys tuloutuu tuloslaskelman ryhmässä Tilinpäätössiirrot erässä Poistoeron muutos. Poistoeroa voi purkaa tilikaudella enintään suunnitelman mukaisen poiston verran.

Kun poistoeroa puretaan, taseen kokonaispoistoero ei saa muodostua negatiiviseksi. Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista antaman yleisohjeen (16.10.2007) mukaan tilikauden kokonaispoistot saavat olla suunnitelmapoistoja pienemmät vain, jos pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenoa on jo aiemmin poistettu poistosuunnitelman mukaista määrää enemmän eli taseessa on kertynyttä poistoeroa. Yksittäiseen hyödykkeeseen liittyvä negatiivinen poistoero voidaan kuitenkin jopa eri tase-erien välillä yhdistää kokonaispoistoeroa laskettaessa toiseen hyödykkeeseen liittyvään positiiviseen poistoeroon. Riittää, että taseen kokonaispoistoero on positiivinen tai nolla.

Poistoerokirjauksia voidaan hyödyntää myös tilanteessa, jossa verotuksessa irtaimeen käyttöomaisuuteen kuuluvan hyödykkeen luovutusvoiton tai -tappion tulosvaikutus halutaan verotuksessa sovellettavan epäsuoran tuloutuksen vuoksi eliminoida myös kirjanpidossa.

3.3 Kokonaispoisto

Kokonaispoistolla tarkoitetaan suunnitelman mukaisen poiston ja poistoeron muutoksen summaa (suunnitelman mukainen poisto + poistoeron lisäys - poistoeron vähennys). Kokonaispoiston perusteella määräytyy, miten paljon poistoja verotuksessa saa vähentää (ks. luku 4.2).

Hyödykkeen luovutukseen liittyvää poistoeron lisäystä tai vähennystä ei kuitenkaan lueta mukaan hyödykkeen tai hyödykeryhmän kokonaispoistoihin, kun tarkastellaan, miten paljon poistoja verotuksessa on mahdollista tehdä.

Jos omaisuuteen kohdistuu poistoeroa, omaisuuden hankintameno verotuksessa on lähtökohtaisesti poistoeron kertymän verran kirjanpidon suunnitelman mukaisilla poistoilla vähennettyä hankintamenoa pienempi. Jos poistoeron kertymä on negatiivinen, verotuksen hankintameno on poistoeron negatiivisen kertymän verran suurempi kuin kirjanpidon suunnitelman mukaisilla poistoilla vähennetty hankintameno.

3.4 Kansainväliset tilinpäätösstandardit

KPL 7 a luvussa säädetään siitä, milloin kirjanpitovelvollisella on velvollisuus tai mahdollisuus laatia tilinpäätöksensä ja konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan. Kansainvälisillä tilinpäätösstandardeilla tarkoitetaan Euroopan unionissa sovellettaviksi hyväksyttyjä IAS- ja IFRS-standardeja sekä niistä annettuja tulkintoja. Kirjanpitovelvollisen, jonka liikkeeseen laskemat arvopaperit on otettu kaupankäynnin kohteeksi Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa säännellyllä markkinalla, tulee laatia konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen. Jos kirjanpitovelvollinen ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, sen tulee laatia tilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan. Muukin kirjanpitovelvollinen saa laatia tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen, jos sen kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain mukaisesti. Lisäksi KPL:ssa on useita säännöksiä, joiden mahdollistama kirjaustapa edellyttää kansainvälisten tilinpäätösstandardien noudattamista KPL:n mukaan laadittavassa tilinpäätöksessä.

Kansainvälisten tilinpäätösstandardit sallivat laajasti omaisuuden arvostamisen kirjanpidossa hankintamenon asemasta käypään arvoon, jolloin omaisuuden realisoitumattomiakin arvonnousuja ja -laskuja käsitellään kirjanpidossa tulosvaikutteisesti. Myös kirjanpitolaki mahdollistaa tietyin edellytyksin KPL:n mukaan laadittavassa tilinpäätöksessä rahoitusvälineiden ja sijoituskiinteistöjen kirjaamisen käypään arvoon kansainvälisten tilinpäätösstandardeja noudattaen.  Verotuksessa sen sijaan käyttöomaisuuteen, muun omaisuuden omaisuuslajiin tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan hyödykkeen realisoitumaton arvonnousu ei pääsääntöisesti ole veronalaista tuloa eikä realisoitumaton arvonalennus vähennyskelpoinen meno. Realisoitumattomia arvonnousuja tai -laskuja ei oteta huomioon myöskään hyödykkeiden hankintamenoissa.

Kansainväliset tilinpäätösstandardien mukaan vuokrasopimukset merkitään tietyin edellytyksin vuokralle ottajan taseeseen, jolloin vuokralle ottaja tekee vuokratusta hyödykkeestä kirjanpidossa poistot. Vuokralle antajan tulee puolestaan tietyin edellytyksin käsitellä hyödykkeen vuokraus kirjanpidossaan luovutuksena. KPL 5 luvun 5 b § mahdollistaa rahoitusleasingsopimusten kirjaamisen KPL:n mukaan laadittavassa tilinpäätöksessä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti siten, että vuokralle antaja saa merkitä hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi myyty ja vuokralle ottaja siten kuin se olisi ostettu. Verotuksessa vuokrasopimuksia arvioidaan niiden oikeudellisen luonteen mukaan, jolloin oikeus poistojen tekemiseen on osapuolella, jonka katsotaan verotuksessa omistavan hyödykkeen (ks. esim. KVL  12/2016 (ei muutosta KHO 25.10.2016 taltio 4472)). Siten vuokralle ottajan ei usein ole mahdollista tehdä verotuksessa poistoja vuokralle otetusta hyödykkeestä, vaan poisto-oikeus on kirjanpitokäsittelystä riippumatta vuokralle antajalla.

Kansainvälisten tilinpäätösstandardit eivät salli verotuksesta aiheutuvien kulukirjausten tekemistä. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laaditussa tilinpäätöksessä ei siten voi kirjata poistoeroa, jolla kirjanpidon kokonaispoistoja olisi mahdollista kasvattaa kirjanpitosidonnaisuuden (ks. luku 4.1) edellyttämällä tavalla haluttujen verotuspoistojen suuruisiksi. Tämä voi estää EVL:n enimmäispoistojen tekemisen verotuksessa (ks. KVL 55/2018).

4 Verotuksen poistojärjestelmä

4.1 Elinkeinoverolain poistomenetelmät

Elinkeinoverolain 30-34 §:ssä ja 36-39 §:ssä säädetään käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen sovellettavista poistomenetelmistä. EVL 42 a §:n 1 momentin mukaan muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan pääosin vastaavia periaatteita kuin käyttöomaisuuden osalta.

Hyödykkeen laji määrää sen hankintamenon vähentämiseen sovellettavan poistomenetelmän. Useimmat verotuksen poistot ovat degressiivisiä, jolloin EVL:n säännösten mukaiset prosenttimääräiset poistot tehdään poistamattomista hankintamenoista, jotka poistojen vuoksi alenevat ajan myötä. Degressiivisiä poistoja sovelletaan irtaimeen käyttöomaisuuteen sekä rakennuksiin ja rakennelmiin. Irtainta käyttöomaisuutta ovat koneet, kalusto ja muu niihin verrattava irtain käyttöomaisuus sekä rakennusten ainesosat. Kaiken irtaimen omaisuuden hankintamenoja käsitellään menojäännösjärjestelmän mukaisesti yhtenä kokonaisuutena (ks. luku 5.2), mutta muut poistot lasketaan hyödykekohtaisesti.

Tasapoistomenetelmää sovellettaessa hyödykkeen alkuperäinen hankintameno vähennetään sen taloudellisena käyttöaikana yhtä suurin vuotuisin poistoin. EVL määrää tasapoistoilla poistettaviin hyödykkeisiin sovellettavan enimmäispoistoajan. Tasapoistoja sovelletaan pitkävaikutteisiin menoihin sekä moniin hyödykeryhmiin, kuten väestönsuojiin, ympäristönsuojelua palveleviin hyödykkeisiin, erikseen luovutettavissa oleviin aineettomiin oikeuksiin ja rautateihin, siltoihin, laitureihin, patoihin ja altaisiin.

Substanssipoistoja sovelletaan esimerkiksi soran- ja hiekanottopaikkoihin, turvesoihin ja kaivoksiin. Substanssipoistot määräytyvät hyödykkeen todellisen käytön mukaan siten, että hankintamenosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa.

Ohjeen liitteenä on tarkempi esimerkkiluettelo kunkin menetelmän mukaan poistettavista hyödykkeistä. Liitteessä esitetään myös prosenttimääräisin poistoin poistettaviin hyödykkeisiin sovellettavat poistoprosentit sekä tasapoistoilla poistettaviin hyödykkeisiin sovellettavat poistoajat.

4.2 Kirjanpitosidonnaisuus

EVL 54 §:n 2 momentin mukaan verovelvollinen ei saa vähentää poistoina eikä 25 §:ssä tarkoitettuina kuluina suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. EVL 25 §:ssä säädetään liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menojen vähentämisestä.

EVL 54 §:n 2 momentin mukaisesta kirjanpitosidonnaisuudesta seuraa, että verovelvollinen ei voi tehdä verotuksessa poistoja, ellei vastaavia poistoja tehdä tulosvaikutteisesti myös kirjanpidossa. Säännöksen tarkoituksena on estää se, että tilinpäätöksen tilikauden tulos muodostuisi positiiviseksi, ja yrityksen olisi mahdollista jakaa voittoa ilman, että samalla muodostuisi verotettavaa tuloa. Verotuksessa hyödykkeestä saa siten vähentää poistoja enintään hyödykkeen tai hyödykeryhmän kirjanpidon kokonaispoistoa ja mahdollista arvonalennuskirjausta vastaavan määrän (ks. luku 3.3). Kirjanpitosidonnaisuus ei estä vähentämästä verotuksessa poistoina vähemmän kuin mitä kirjanpidossa on vähennetty.

Kun tarkastellaan, miten paljon poistoja voi verotuksessa tehdä, huomioon otetaan myös kirjanpidossa hyödykkeestä tehty arvonalennuskirjaus. Arvonalennuskirjaus otetaan huomioon, vaikka edellytykset lisäpoiston tekemiselle verotuksessa eivät täyttyisikään.

Kirjanpitosidonnaisuuden täyttyminen ei edellytä, että poistot olisi tehty kirjanpidossa samana vuonna, jona ne vähennetään verotuksessa. Jos kirjanpidossa tehty poisto jätetään kyseisenä vuonna vähentämättä verotuksessa, syntyy hyllypoistoa, jota voidaan käyttää tulevina vuosina poistojen tekemiseen verotuksessa.

4.3 Hyllypoisto

Hyllypoistolla tarkoitetaan kirjanpidossa aiemmin tehtyä poistoa, joka on jätetty verotuksessa vähentämättä. Syynä poistojen hyllyttämiseen voi olla esimerkiksi se, että kirjanpidon poistot ovat ylittäneet elinkeinoverolain enimmäispoistot, minkä vuoksi osaa kirjanpidossa tehdystä poistoista ei ole voitu vähentää verotuksessa.

Muodostettua hyllypoistoa voidaan tulevina verovuosina käyttää poistojen tekemiseen verotuksessa. Minään verovuonna ei kuitenkaan saa vähentää elinkeinoverolaissa asetettuja enimmäispoistoja enempää. Koska poistot tehdään hyödyke- tai hyödykeryhmäkohtaisesti, hyllypoistotkin muodostetaan ja käytetään hyödyke- tai hyödykeryhmäkohtaisesti.

Jos omaisuuteen kohdistuu hyllypoistoja, omaisuuden hankintameno verotuksessa on lähtökohtaisesti hyllypoistojen verran kirjanpidon kokonaispoistoilla vähennettyä hankintamenoa suurempi.

Tasapoistoon liittyvää hyllypoistoa ei voi verotuksessa siirtää kasvattamaan jäljellä olevien verovuosien tasapoistoja (ks. KHO 19.5.2004 taltio 1206). Verotuksessa vähentämättä jätetty määrä vähennetään siten vasta, kun poistoaika päättyy, hyödyke luovutetaan tai se menetetään (ks. KHO 19.12.2008 taltio 3372). 

4.4 Säännönmukainen poisto

Säännönmukaisella poistolla tarkoitetaan verotuksessa EVL:n mukaan tehtävää poistoa, johon ei sisälly lisäpoistoa (kirjanpidon kokonaispoisto - hyllypoiston lisäys + hyllypoiston vähennys).

4.5 Verovuoden pituuden vaikutus enimmäispoistoon

Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet. KPL 1 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan tilikauden pituus on yleensä 12 kuukautta. Toimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa taikka tilinpäätöksen ajankohtaa muutettaessa tilikausi saa olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta.

Irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöksestä tai omaisuuden poistamattomasta hankintamenosta tehtävät prosenttimääräiset poistot saadaan tehdä verovuosittain täysimääräisesti, vaikka verovuosi olisi 12 kuukautta lyhyempi. Toisaalta mainitut poistot voi tehdä ainoastaan yhteen kertaan, vaikka verovuoden pituus ylittäisi 12 kuukautta tai verovuosi muodostuisi kahdesta tilikaudesta. Verotuksen menojäännöspoistot ovat siten näiltä osin kirjanpidon poistoista poikkeavasti verovuosikohtaisia (ks. KHO 1976 B 509).

Tasapoiston enimmäismäärä sen sijaan riippuu verovuoden pituudesta. Esimerkiksi 18 kuukauden pituinen verovuosi antaa mahdollisuuden 50 prosentilla korotettuihin tasapoistoihin ja vastaavasti 6 kuukauden pituiselta verovuodelta voi poistaa ainoastaan puolet 12 kuukauden verovuoteen verrattuna. Myös kirjanpidossa tilikauden pituus vaikuttaa tasapoiston enimmäismäärään.

4.6 Kulumaton omaisuus

Kulumatonta omaisuutta ovat esimerkiksi maa-alueet, osakkeet, yhtymän tai osuuskunnan osuudet, taide-esineet ja museoajoneuvot. Kulumaton omaisuus ei kulu käytettäessä. Sen vuoksi kulumattoman omaisuuden hankintamenosta ei voida EVL:n mukaan tehdä säännönmukaisia poistoja, vaikka kulumaton omaisuus kuuluisi käyttöomaisuuteen, muun omaisuuden omaisuuslajiin tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Sen sijaan hyödykkeen hankintameno vähennetään lähtökohtaisesti vasta hyödykkeen luovutuksen tai menetyksen yhteydessä.

EVL 42 §:n 2 momentin mukaan maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman käyttöomaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan 6 b §:ssä (käyttöomaisuusosakkeet) ja 43 §:ssä (jälleenhankintavaraus) säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu, tuhoutunut tai vahingoittunut. Käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon vähentämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu (luku 8).

EVL 42 a §:n 1 momentin mukaan muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan kulumattoman omaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan EVL 8 a §:ssä ja EVL 42 a §:n 2 momentissa säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu, tuhoutunut, vahingoittunut tai lopullisesti menetetty. Muuhun omaisuuteen kuuluvan kulumattoman omaisuuden hankintamenon vähentämistä koskevia rajoituksia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen (luvut 3.4 ja 3.6).

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan kulumattoman omaisuuden hankintameno vähennetään TVL:n luovutusvoittoa ja -tappiota koskevien säännösten mukaisesti, kun omaisuus luovutetaan tai menetetään. TVL:n luovutusvoittoa ja -tappiota koskevia säännöksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Ohjetta voidaan soveltaa soveltuvin osin myös muiden kuin luonnollisten henkilöiden verotuksessa.

Muun kulumattoman käyttöomaisuuden kuin osakkeiden tai maa-alueen arvon olennaisen alenemisen perusteella on kuitenkin mahdollista tehdä kertapoisto. EVL 42 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen osoittaa, että muiden arvopapereiden kuin osakkeiden tai muun kulumattoman käyttöomaisuuden kuin maa-alueen käypä arvo on verovuoden päättyessä sen hankintamenoa tai tämän säännöksen perusteella aikaisemmin tehdyillä poistoilla vähennettyä hankintamenoa olennaisesti alempi, hankintamenosta saa tehdä sellaisen poiston, joka alentaa poistamatta olevan hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi. Muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvien hyödykkeiden osalta ei ole mahdollista tehdä vastaavaa kertapoistoa, koska EVL 42 § ei kuulu EVL 42 a §:n 1 momentissa lueteltuihin, muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatettaviin säännöksiin.

Jos käyttöomaisuuden käypä arvo poiston tekemisen jälkeen nousee, EVL 42 §:n 1 momentin perusteella tehty poisto tai osa siitä pitää palauttaa hankintamenoon ja lukea veronalaiseksi tuloksi EVL 5 a §:n 5 kohdan perusteella. Poistoa palautetaan vain niin paljon, että hyödykkeen hankintameno vastaa hyödykkeen käypää arvoa. Palautettava määrä ei kuitenkaan voi muodostua suuremmaksi kuin vähennetty poisto.

5 Käyttöomaisuuden ja muun omaisuuden luovutus ja menetys

5.1 Suora tuloutus

Suora tuloutus tarkoittaa sitä, että omaisuuden luovutusvoitto tai -tappio luetaan luovutus- tai menetysvuonna veronalaiseksi tuloksi tai vähennyskelpoiseksi menoksi. Luovutusvoitto tai -tappio saadaan vähentämällä hyödykkeen luovutushinnasta tai muusta vastikkeesta, kuten vakuutuskorvauksesta, hyödykkeen poistamatta oleva hankintameno ja luovutukseen liittyvät vähennyskelpoiset menot.

Suoraa tuloutusta sovelletaan EVL 41 §:n ja EVL 42 a §:n 1 momentin perusteella käyttöomaisuuden ja muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan omaisuuden luovutuksiin ja menetyksiin lukuun ottamatta irtainta käyttöomaisuutta tai siihen verrattavaa omaisuutta. Suoraa tuloutusta sovelletaan siten esimerkiksi käyttöomaisuuteen ja muuhun omaisuuteen kuuluvien rakennusten, rakennelmien ja aineettomien oikeuksien luovutuksiin. EVL 33 §:n 4 momentin mukaan suoraa tuloutusta sovelletaan myös ammattimaiseen liikenteeseen käytetyn auton luovutushintaan, jos auton hankintamenosta on tehty poistot EVL 33 §:n mukaisesti.

Suoraa tuloutusta sovelletaan myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden luovutuksiin ja menetyksiin lukuun ottamatta irtainta käyttöomaisuutta vastaavaa omaisuutta. Omaisuuden luovutusten ja menetysten TVL:n mukaista verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

Suora tuloutus vastaa pääsääntöisesti luovutuksen käsittelyä kirjanpidossa. Suorassa tuloutuksessa luovutusvuonna omaisuuden luovutushinta tuloutetaan, luovutetun omaisuuden poistamatta olevat hankintamenon osat vähennetään ja kirjanpidossa siihen mahdollisesti liittyvä poistoero puretaan. Verotuksessa omaisuuteen mahdollisesti liittyvä hyllypoisto tulee vähennettäväksi luovutushinnasta osana hankintamenoa.

Luovutetusta omaisuudesta ei enää luovutusvuoden verotuksessa saa tehdä poistoja (ks. KHO 1984 B 556). Kirjanpidossa poiston saa tehdä luovutusvuonna, ja tästä syystä verotuksen ja kirjanpidon luovutusvoitto tai -tappio voivat muodostua eri suuruisiksi, kun osa hankintamenosta vähennetään kirjanpidossa poistona sen sijaan, että se vähennettäisiin luovutushinnasta.

Kuluvasta käyttöomaisuudesta saadun vastikkeen suora tuloutuminen voidaan tietyissä tilanteissa välttää muodostamalla EVL 43 §:ssä tarkoitettu jälleenhankintavaraus (ks. luku 5.3).

5.2 Epäsuora tuloutus

Epäsuoraa tuloutusta sovelletaan verotuksessa EVL 30 §:n perusteella poistettavien koneiden ja laitteiden sekä muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden luovutuksiin ja menetyksiin. Lisäksi sitä sovelletaan muun omaisuuden omaisuuslajiin tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan vastaavan omaisuuden luovutuksiin ja menetyksiin.

Epäsuora tuloutus tarkoittaa sitä, että omaisuuden luovutusvoittoa tai -tappiota ei lueta luovutus- tai menetysverovuonna veronalaiseksi tuloksi tai vähennyskelpoiseksi menoksi. Epäsuora tuloutus toteutetaan menojäännösjärjestelmän avulla.

Menojäännösjärjestelmässä hyödykkeiden hankintamenoja ei vähennetä hyödykekohtaisesti, vaan niitä käsitellään yhtenä kokonaisuutena. EVL 30 §:n 2 momentin mukaan menojäännös on verovuoden aikana käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenojen ja aikaisemmin käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden poistamattomien hankintamenojen summa vähennettynä irtaimesta käyttöomaisuudesta verovuoden aikana saaduilla luovutushinnoilla ja muilla vastikkeilla, kuten vakuutus- ja vahingonkorvauksilla.

Irtaimen käyttöomaisuuden menojäännös lasketaan siten seuraavasti:

Aiempina verovuosina käyttöön otetun irtaimen käyttöomaisuuden poistamattomien hankintamenojen summa
+ verovuoden aikana käyttöön otetun irtaimen käyttöomaisuuden poistamattomien hankintamenojen summa
– verovuoden aikana irtaimesta käyttöomaisuudesta saadut vastikkeet
+ irtaimen käyttöomaisuuden perusparannusmenot
+ verovelvollisen vaatiessa irtaimen käyttöomaisuuden suurehkot korjausmenot
Menojäännös

Menojäännösjärjestelmässä hyödykkeistä saadut vastikkeet tuloutetaan edellä kuvatulla tavalla epäsuorasti vähentämällä ne menojäännöslaskelmassa. Yksittäisten hyödykkeiden luovutushinnat eivät tällöin lähtökohtaisesti ole luovutusverovuoden veronalaisia tuloja eivätkä hankintamenot vähennyskelpoisia menoja. Sen sijaan koko luovutushinta vähennetään menojäännöksestä, jolloin tulevien vuosien enimmäispoisto pienenee.

Jos saadut vastikkeet ylittävät edellä kuvatulla tavalla lasketun menojäännöksen määrän, tulee sovellettavaksi EVL 30 §:n 4 momentti, jonka mukaan menojäännöstä laskettaessa vähentämättä jäänyt osa irtaimesta käyttöomaisuudesta verovuoden aikana saaduista luovutushinnoista ja muista vastikkeista katsotaan verovuoden veronalaiseksi tuloksi. Vahinkotapahtuman vuoksi saatujen vastikkeiden suora tuloutuminen voidaan kuitenkin EVL 43 §:n edellytysten täyttyessä estää tekemällä menojäännöslaskelmassa vähentämättä jääneen vastikkeen osan suuruinen jälleenhankintavaraus (ks. luku 5.3).

Jos verovelvolliselle jää irtaimen käyttöomaisuuden menojäännös, vaikka se ei enää omista irtainta käyttöomaisuutta, erotus tulee vähentää tulosta EVL 32 §:n mukaisena lisäpoistona (ks. luku 6).

Hyödykkeen luovutushinta tulee vähentää menojäännöksestä luovutusvuonna, vaikka ostaja ei saisi vähentää hyödykkeestä poistoja vielä samana verovuonna. Tällainen tilanne oli esillä päätöksessä KHO 1992 B 505:

Yhtiö oli vuonna 1984 tehnyt sopimuksen käyttöomaisuuteensa kuuluneen koneen myymisestä toiselle yhtiölle. Kone oli kuljetettu ostajayhtiön tiloihin vuoden 1984 puolella, mutta asennettu myyjän toimesta käyttökuntoon ja otettu ostajan käyttöön vasta vuoden 1985 puolella. Yhtiön katsottiin luovuttaneen käyttöomaisuuteensa kuuluneen koneen vuonna 1984 ja näin ollen yhtiön olisi tullut vähentää koneen luovutushinta irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöksestä 31.12.1984 päättyneellä tilikaudella. Lääninoikeus ja korkein hallinto-oikeus pysyttivät jälkiverotuksen, jossa yhtiön tuloon oli lisätty koneen hankintamenosta verovuonna 1984 tehty poisto.

5.3 Jälleenhankintavaraus

Jälleenhankintavarauksen tekemisestä säädetään EVL 43 §:ssä. Jälleenhankintavarauksen avulla voidaan estää luovutusvoiton suora tuloutuminen varauksen kohteena olevan omaisuuden luovutus- tai menetysvuonna. Jälleenhankintavarauksen muodostamalla käyttöomaisuuden luovutusvoitto, johon EVL 30 §:n 4 momentin (ks. luku 5.2) tai EVL 41 §:n (ks. luku 5.1) perusteella sovellettaisiin suoraa tuloutusta, tuloutuu epäsuorasti, kun luovutusvoitto vähennetään hankittavan tai kuntoon saatetun käyttöomaisuuden menojäännöksestä tai hankintamenosta.

Kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksesta säädetään EVL 43 §:n 1 momentissa. Kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksen voi tehdä, jos käyttöomaisuus tuhoutuu tai vahingoittuu tulipalon tai muun vahinkotapahtuman johdosta. Varausta ei siten voi tehdä vapaaehtoisen luovutuksen perusteella, vaan perusteena tulee olla vahinkotapahtuman johdosta saatu vastike, kuten vahingon- tai vakuutuskorvaus.

Kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksen voi tehdä irtaimesta käyttöomaisuudesta (EVL 30 §), ammattimaiseen liikenteeseen käytetyistä autoista (EVL 33 §:n 3 momentti), rakennuksista ja rakennelmista (EVL 34 §), väestönsuojista, ympäristönsuojelua palvelevista hyödykkeistä ja maakaasuputkistosta (EVL 36 §) sekä muusta käyttöomaisuudesta, kuten rautateistä, silloista, laitureista, padoista ja altaista (EVL 39 §).  Jälleenhankintavarausta ei voi tehdä EVL 12 a §:n mukaisesta muusta omaisuudesta, koska EVL 42 a §:n 1 momentissa säädetään nimenomaisesti omaisuuden hankintamenon vähentämisestä tuhoutumis- ja vahingoittumistilanteissa eikä säännös sisällä viittausta EVL 43 §:ään (ks. KHO 2024:10).

Toimitilan jälleenhankintavarauksesta säädetään EVL 43 §:n 2 momentissa. Toimitilan jälleenhankintavarauksen voi tehdä, jos luovuttaa toimitiloinaan käyttämänsä rakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet. Varaus tehdään siten omaisuuden luovutuksen perusteella eikä vahingoittumisen vuoksi.

Toimitila on tila, jota verovelvollinen käyttää välittömästi omassa elinkeinotoiminnassaan. Toimitilana voidaan pitää esimerkiksi toimistoa, myymälää, tehdasta tai varastoa. Verovelvollisen elinkeinotoimintaa vain välillisesti edistävä omaisuus, kuten henkilökunnan asuntoina käytettävät tilat, eivät ole toimitiloja. Rakennuksen tai huoneiston pääasiallinen käyttö ratkaisee, voidaanko rakennusta tai huoneistoa pitää säännöksen tarkoittamana toimitilana.  Jos tilasta yli puolet on verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan välittömässä käytössä, koko luovutusvoitosta voi tehdä toimitilan jälleenhankintavarauksen. Jos taas tilasta alle puolet on verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan välittömässä käytössä, varausta ei voi lainkaan tehdä. 

EVL 43 §:n 3 momentin mukaan jälleenhankintavaraus muodostetaan verovelvollisen vaatimuksesta. Vaatimus esitetään lähtökohtaisesti muodostamalla varaus kirjanpidossa ja verolomakkeilla. Edellytyksenä jälleenhankintavarauksen muodostamiselle on, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa ja on tehnyt vastaavan varauksen kirjanpidossaan. Elinkeinotoiminnan jatkamisvaatimuksen vuoksi jälleenhankintavarausta ei voi tehdä henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvasta omaisuudesta.

Jälleenhankintavaraus on käytettävä verovuonna tai kahtena seuraavana vuonna käyttöönotetun omaisuuden hankintamenojen tai omaisuuden kuntoon saattamisesta aiheutuneiden menojen kattamiseen. Kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus voidaan vähentää kuluvan käyttöomaisuuden hankinta- ja kuntoonsaattamismenojen lisäksi myös rakennuksen tai toimitilaosakkeiden hankinta- ja kuntoonsaattamismenoista (ns. ristiinkäyttö). Toimitilan jälleenhankintavarausta ei sen sijaan voi vähentää muun kuluvan käyttöomaisuuden hankinta- tai kuntoonsaattamismemenoista, vaan se on vähennettävissä ainoastaan rakennuksen tai toimitilaosakkeiden hankinta- ja kuntoonsaattamismenoista.

Määräajassa vähentämättä jäänyt varaus luetaan EVL 43 §:n 4 momentin nojalla 20 prosentilla korotettuna sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jonka aikana vähentämisen olisi viimeistään tullut tapahtua. EVL 43 §:n 5 momentin mukaan Verohallinto voi verovelvollisen hakemuksesta erityisistä syistä pidentää määräaikaa enintään kolmella vuodella. Erityisenä syynä voidaan pitää esimerkiksi sitä, jos hyödykkeen toimitus on verovelvollisesta riippumattomasta syystä viivästynyt yli säädetyn määräajan. Hakemukseen annettava päätös on maksullinen. Pidennystä on vaadittava ennen varauksen viimeisen käyttövuoden verotuksen päättymistä (ks. KHO 1985 B 537). Jos luovutushintaa tai muuta vastiketta tai sen osaa ei ole vähennetty pidennetyn määräajan kuluessakaan, luetaan vähentämättä jäänyt määrä 40 prosentilla korotettuna sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jonka aikana vähentämisen olisi viimeistään tullut tapahtua.

6 Lisäpoisto

Omaisuuden poistamaton hankintameno voi verovuoden poistojen vähentämisen jälkeenkin ylittää omaisuuden käyvän arvon. Syinä voivat olla esimerkiksi alivakuutetun omaisuuden vahingoittuminen, jatkuvat alipoistot tai hyödykkeiden hankinnan osoittautuminen virheinvestoinniksi. EVL:n mukaan verovelvollinen voi tällöin tietyin edellytyksin tehdä lisäpoiston, jolla menojäännös tai poistamaton hankintameno alennetaan käypään arvoonsa. Irtaimen käyttöomaisuuden ja muiden omaisuuserien osalta lisäpoiston edellytysten täyttymistä arvioidaan eri tavalla, koska irtaimeen käyttöomaisuuteen sovelletaan menojäännösjärjestelmää.

Lisäpoiston vähentäminen edellyttää vastaavan vähennyksen tekemistä kirjanpidossa. Lisäpoiston tekeminen on lähtökohtaisesti vapaaehtoista, mutta jos kyseistä omaisuutta ei ole enää lainkaan, hankintamenon vähentäminen on pakollista. Aiemmin tehtyä lisäpoistoa ei tarvitse palauttaa tuloon, vaikka omaisuuden arvo myöhemmin nousisikin. Edellytysten täyttyessä myös TVL:n mukaan verotettavalla yhtiöllä on oikeus lisäpoiston tekemiseen (ks. KHO 1991 B 528).

6.1 Lisäpoiston edellytykset

EVL 32 §:n mukaan, jos verovelvollinen osoittaa, että kaiken EVL 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, tuhoutumisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi pienempi kuin menojäännös, josta on jo tehty verovuoden poisto, saadaan menojäännöksestä tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa menojäännöksen käypään arvoon.

EVL 30 §:ssä tarkoitettua omaisuutta ovat koneet, kalusto ja muu niihin verrattava irtain käyttöomaisuus, kuten tuotannon koneet, toimistokalusteet, ajoneuvot ja työkalut. EVL 31 §:ssä säädetään puolestaan voimansiirtojohtojen ja rakennuksen ainesosina olevien hissien, jääkaappien, ilmanvaihtolaitteiden, keskusantennien sekä muiden sellaisten hyödykkeiden hankintamenojen poistoista. EVL 32 § koskee siten EVL 30 §:n mukaisesti poistettavaa irtainta käyttöomaisuutta.

EVL 40 §:n mukaan, jos verovelvollinen osoittaa, että muun kuin 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi sen poistamatonta hankintamenon osaa pienempi, saadaan hankintamenosta tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa poistamattoman hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi, kuitenkin niin, että 36 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden hankintamenosta saadaan lisäpoisto tehdä vain omaisuuden vahingoittumisen tai muun siihen rinnastettavan syyn vuoksi.

EVL 40 § koskee kaikkea muuta kuluvaa käyttöomaisuutta kuin EVL 30 §:n mukaisesti poistettavaa irtainta käyttöomaisuutta. EVL 40 §:ssä tarkoitettua muuta kuluvaa käyttöomaisuutta ovat siten muun ohella rakennukset ja rakennelmat, patentit ja muut aineettomat oikeudet sekä maa-ainesten ottopaikat.

Omaisuuden arvonalenemisen syinä voivat esimerkiksi olla hyödykkeen hankinnan osoittautuminen virheinvestoinniksi, vakuuttamattoman omaisuuden vahingoittuminen, omaisuuden taloudellista kulumista jatkuvasti pienemmät poistot tai se, että markkinoille on tullut olennaisesti tehokkaampi kilpaileva hyödyke. EVL 36 §:ssä tarkoitetun omaisuuden, kuten väestönsuojan, jätevedenpuhdistamon tai maakaasuputkiston hankintamenosta saadaan lisäpoisto tehdä kuitenkin vain omaisuuden fyysisen vahingoittumisen tai muun siihen rinnastettavan syyn vuoksi.

Verovelvollisen on lisäpoiston tehdäkseen kyettävä osoittamaan, että koko irtaimen käyttöomaisuuden menojäännös tai muuhun kuluvaan käyttöomaisuuteen kuuluvan hyödykkeen poistamaton hankintameno ylittää käyvän arvon. Yksittäisen koneen käyvän arvon aleneminen ei siten oikeuta lisäpoistoon, jos kaiken irtaimen käyttöomaisuuden yhteenlaskettu käypä arvo ylittää menojäännöksen.

Pelkkä omaisuuden todennäköisen luovutushinnan lasku ei oikeuta lisäpoiston tekemiseen. Käypää arvoa arvioitaessa on omaisuuden todennäköisen luovutushinnan lisäksi otettava huomioon sen käyttöarvo yritykselle (ks. KHO 31.12.1993 taltio 5483). Jos omaisuuden käyttöarvo yrityksen toiminnassa ei ole alentunut, lisäpoiston tekemiselle verotuksessa ei ole perusteita.

EVL 42 a §:n 1 momentin mukaan muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan, mitä 30–33, 33 a ja 34–41 §:ssä säädetään käyttöomaisuudesta. EVL 32 §:n tai 40 §:n mukainen lisäpoisto voidaan siten muiden edellytysten täyttyessä tehdä myös muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvien hyödykkeiden hankintamenoista.

6.2 Lisäpoiston suuruus

Lisäpoistona voidaan vähentää enintään menojäännöksen tai poistamattoman hankintamenon ja käyvän arvon erotus. Lisäpoistona pidetään vain EVL:n enimmäispoistot ylittävää määrää (ks. KHO 30.11.2006 taltio 3237).

6.3 Lisäpoiston ajankohta

Lisäpoisto voidaan tehdä aikaisintaan silloin, kun peruste sen tekemiseen on syntynyt. EVL 40 §:n mukainen lisäpoisto voidaan siten tehdä jo ennen omaisuuden käyttöönottoa, jos kyseinen omaisuus on jo ehditty todeta käyttökelvottomaksi. Lisäpoisto voidaan tehdä myöhemminkin, jos sen edellytykset ovat edelleen voimassa.

Jos verovelvollisella ei ole enää lainkaan irtainta käyttöomaisuutta, jäljelle jäänyt menojäännös on poistettava lisäpoistolla. EVL 41 §:n mukaan muun kuluvan käyttöomaisuuden hankintameno vähennetään viimeistään omaisuuden luovutus- tai menetysvuonna (ks. KHO 2014:149).

7 Erityiskysymyksiä

7.1 Poistojen muuttaminen

Verovelvollinen voi haluta muuttaa veroilmoituksellaan alun perin ilmoittamiaan poistoja joko ennen verotuksen päättymistä tai verotuksen päättymisen jälkeen. Poistoja voidaan muuttaa ennen verotuksen päättymistä antamalla uusi veroilmoitus. Koska verotuksen poistot ovat EVL 54 §:n 2 momentin perusteella kirjanpitosidonnaisia, verovelvollisen on tarvittaessa laadittava myös uusi tilinpäätös ennen verotuksen päättymistä. Mahdollinen muutettu tilinpäätös on myös vahvistettava ylimääräisessä yhtiökokouksessa.

VML 49 §:n 1 momentin mukaan verotus päättyy verovelvolliskohtaisesti verotuspäätökseen merkittynä päivänä. Poistojen muuttaminen verovelvollisen verotuksen päättymisen jälkeen ei lähtökohtaisesti ole mahdollista, ellei kysymys ole ollut ilmeisestä erehdyksestä tai virheestä (ks. esim. KHO 1973 II 590, KHO 1987 B 583). Tämä johtuu siitä, että poistojen tekemisessä on kysymys tahdonvaltaisesta vaatimuksesta. Verotuksessa tahdonvaltaisella vaatimuksella tarkoitetaan toimenpidettä, jonka puitteissa verovelvollinen voi verolainsäädännön hyväksymällä tavalla vaikuttaa tai jättää vaikuttamatta verotettavan tulon määrään. Vaatimus on tahdonvaltainen, jos sen esittäminen tai esittämättä jättäminen riippuu verovelvollisen harkinnasta. Koska säännönmukaisen poiston vähentäminen verotuksessa on vapaaehtoista, kyse on tahdonvaltaisesta vaatimuksesta.

Veroilmoituksen katsotaan sisältävän poistovaatimuksen silloinkin, kun verotuksen poistoksi on ilmoitettu 0 euroa. Verotuksen päättymisen jälkeen annetulla korvaavalla veroilmoituksella vähennettyä poistoa pidetään tällöin muuttuneena poistovaatimuksena.

Jos verovelvollinen ei ole lainkaan antanut veroilmoitusta ennen verotuksen päättymistä, verovelvollinen voi esittää poistovaatimuksen verotuksen päättymisen jälkeen antamallaan ensimmäisellä veroilmoituksella. Kyse ei silloin ole poistojen muuttamisesta, vaan poistovaatimuksen esittämisestä ensimmäistä kertaa.

Kirjanpitovelvollisen säännönmukainen verotus voi joissain tilanteissa päättyä ennen tilinpäätöksen vahvistamista. Tilinpäätöksen vahvistamisen yhteydessä määräajassa pidetyssä varsinaisessa yhtiökokouksessa muuttunut poistovaatimus voidaan näissä tilanteissa esittää vielä verotuksen päättymisen jälkeenkin. Tämä on kuitenkin tehtävä viivytyksettä.

7.2 Poistomenetelmän vaihtaminen

Hyödykkeelle valittua poistomenetelmää ei voi myöhemmin vaihtaa, ellei valinta ole perustunut EVL:n virheelliseen soveltamiseen. Kun verovelvollinen hankkii hyödykkeitä, joiden hankintamenot voi vähentää useammalla eri menetelmällä, verovelvollisen on valittava sovellettava poistomenetelmä, kun hyödykkeet otetaan käyttöön ja niiden hankintamenoa ryhdytään vähentämään. Verovelvollinen katsotaan tekevän poistomenetelmän valinnan silloin, kun omaisuuden hankintamenoista tehtävät poistot ilmoitetaan veroilmoituksella ja kun verovelvollisen verotus toimitetaan ilmoituksen mukaisesti (ks. KHO 2018:4).

Poistomenetelmää tulee kuitenkin vaihtaa, jos verovelvollinen on valinnut poistomenetelmän, jota EVL:n säännösten nojalla ei voida soveltaa kyseessä olevan omaisuuden hankintamenon vähentämiseen. Verovelvollisen pitää virheen havaittuaan muuttaa soveltamaansa poistomenetelmää ja ryhtyä tekemään kyseessä olevan omaisuuden vielä poistamatta olevasta hankintamenosta tähän omaisuuteen sovellettavassa säännöksessä asetetun enimmäismäärän mukaisia poistoja (ks. KHO 2018:4).

7.3 Tasapoistojen poistoajan muuttaminen

Jos arvio tasapoistettavan menon vaikutusajasta osoittautuu ennen vaikutusajan päättymistä virheelliseksi, arviota oikaistaan vähentämällä vielä vähentämättä oleva menon osa yhtä suurin vuotuisin poistoin uudelleen arvioituna menon vaikutusaikana (ks. KHO 8.1.1968 taltio 35). Menon kokonaispoistoaika ei tällöinkään saa ylittää sille EVL:ssa asetettua enimmäisaikaa.

7.4 Kirjanpidon ulkopuoliset poistot

Kirjanpitosidonnaisuudesta (ks. luku 4.1) huolimatta oikeuskäytännössä on joissain tilanteissa sallittu verotuksessa vähentää sellaisiakin poistoja, joita ei ole vähennetty kirjanpidossa.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2015:43 katsonut, että EVL 54 §:n 2 momentti on menon jaksotukseen liittyvä säännös, joka ei estä sellaisen menon vähentämistä, joka EVL:n yleisten säännösten perusteella on verotuksessa vähennyskelpoinen:

Osuuskunta oli luovuttanut liiketoimintansa tytäryhtiölleen A Oy:lle. Liiketoiminnan luovutus oli A Oy:n kirjanpidossa käsitelty siten, että tase-erät oli siirretty siirtohetken kirjanpitoarvoista, eikä A Oy:n kirjanpitoon muodostunut liikearvoa. Verohallinnon osuuskunnalle antaman ennakkoratkaisun mukaan luovutukseen ei sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä, vaan siirto oli katsottu veronalaiseksi apporttiluovutukseksi, jonka yhteydessä oli syntynyt liikearvoa. A Oy:llä katsottiin olevan, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin säännöksen sanamuodon estämättä, oikeus vähentää liikearvo vuotuisina poistoina.

Jos meno tulee muutenkin aikanaan verotuksessa vähennettäväksi, kirjanpitosidonnaisuus voi estää menon vähentämisen tiettynä verovuotena (ks. KVL 29/2017).

Käyttöomaisuuden suurehkot korjausmenot katsotaan verotuksessa käyttöomaisuuden hankintamenoksi vain verovelvollisen niin vaatiessa. Ne voidaan siten EVL 54 §:n 2 momentin estämättä vähentää verotuksessa vuosikuluina, vaikka ne olisi kirjanpidossa aktivoitu hyödykkeiden hankintamenoihin (ks. KVL 47/2013).

7.5 Poistot yritysjärjestelyissä

Sulautumisessa, jakautumisessa ja liiketoimintasiirrossa aktivoidut menot, poistoerot ja hyllypoistot siirtyvät verotuksessa muuttumattomina vastaanottavalle yhtiölle. Vastaanottavan yhtiön verotuksen poistopohja on siirtyneiden hyödykkeiden osalta sama kuin sulautuvalla, jakautuvalla tai siirtävällä yhtiöllä ja aktivoidut menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan, jakautuvan tai siirtävän yhtiön verotuksessa. Vaikka vastaanottava yhtiö voi arvostaa siirretyt varat kirjanpidossaan käypään arvoon, tällä ei ole vaikutusta verotuksen hankintamenoihin, vaan verotuksessa sovelletaan aina jatkuvuusperiaatetta.

EVL 52 b §:n 2 momentin mukaan vastaanottava yhtiö saa vähentää sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana sulautuminen on tapahtunut, sulautumisessa siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna hyväksyttävän poiston määrällä. Poistojen vähentämistä koskevaa rajoitusta sovelletaan myös muun omaisuuden omaisuuslajiin. Sulautuvan ja vastaanottavan yhtiön verotuksessa saadaan siten vähentää siirtyvän omaisuuden osalta yhteensä enintään verovuoden enimmäispoistot. Poistojen vähentämistä koskeva rajoitus on verovuosikohtainen, joten sitä sovelletaan vain tilanteissa, joissa vastaanottavan yhtiön tilikausi päättyy sulautumisen jälkeen ja saman kalenterivuoden aikana kuin sulautuminen on toteutunut.

Jos vastaanottava yhtiö on sulautumisen jälkeen luovuttanut omaisuutta, voi verovuoden lopun tilanteen perusteella laskettava enimmäispoisto olla pienempi kuin sulautuvan yhtiön verotuksessa hyväksytty poisto. Kummankaan yhtiön tuloon ei tällöin kuitenkaan palauteta osaa sulautuneen yhtiön tekemästä poistosta.

EVL 52 c §:n 3 momentin mukaan jakautumisessa noudatetaan, mitä 52 b §:ssä säädetään sulautumisesta. Vastaanottava yhtiö saa siten vähentää jakautumisvuoden verotuksessa jakautumisessa siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä jakautuneen yhtiön verotuksessa verovuonna hyväksyttävän poiston määrällä. Säännös estää poistojen kaksinkertaisen vähentämisen jakautumisen seurauksena.

Liiketoimintasiirrossa siirtävä yhtiö ei voi liiketoimintasiirron toteuttamisvuonna tehdä verotuksessaan lainkaan poistoa siirrettävästä omaisuudesta (ks. luku 5). Vastaanottava yhtiö voi tällöin tehdä verotuspoistot koko verovuotensa osalta, vaikkei ole omistanut siirrettyä omaisuutta koko verovuoden ajan.

Osakevaihto ei vaikuta sen osapuolina olevien yhtiöiden oikeuteen tehdä poistoja verotuksessa. Yritysjärjestelyjä ja niiden verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Yritysjärjestelyt ja verotus – sulautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – liiketoimintasiirto ja Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

veroasiantuntija Jyrki Koivisto

Liite: esimerkkejä hyödykkeisiin sovellettavista poistoprosenteista ja poistoajoista

A. Degressiiviset poistot

Irtain käyttöomaisuus (EVL 30, 31 ja 33 §)

• koneet, kalusto ja muu niihin verrattava (EVL 30 §)
  • enintään 25 % menojäännöksestä
    • enintään 1 200 euron suuruinen menojäännös saadaan poistaa kerralla (EVL 30 § 5 momentti)
    • verovuosina 2020-2025 mahdollisuus korotettuihin poistoihin (L 29.12.2022/1314, ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Koneiden ja laitteiden korotetut poistot verovuosina 2020-2025)
  • tuotannon koneet, toimistokalusteet, ajoneuvot, työkalut yms.
  • yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvan yhteisön metsätalouden käytössä olevat koneet ja kalusto
  • tuulivoimalan roottori lapoineen, vaihdelaatikko ja generaattori (KHO 11.11.2004 taltio 2887)
  • aurinkoenergian avulla sähköä tuottavat ja varastoivat laitteet, kuten aurinkopaneelit ja akut (jos osa rakennusta, sovellettava säännös on EVL 31 §)
  • sähköautojen latausasema
• rakennuksen ainesosat ja voimansiirtojohdot (EVL 31 §)
  • kuten EVL 30 §
  • hissit, jääkaapit, ilmanvaihtolaitteet, keskusantennit yms.
  • maalämpöpumppu, joka ovat irrotettavissa rakennusta vahingoittamatta
• lyhytikäinen käyttöomaisuus ja pienhankinnat (EVL 33 § 1 ja 2 momentit
  • kuten EVL 30 § tai verovelvollisen vaatiessa kertapoisto käyttöönottovuonna
  • todennäköinen taloudellinen käyttöaika enintään 3 vuotta tai hankintameno enintään 1 200 euroa, kuitenkin enintään 3 600 euroa verovuodessa
• ammattimaiseen liikenteeseen käytetyt autot (EVL 33 § 3 momentti)
  • kuten EVL 30 § tai verovelvollisen vaatiessa käyttöönottovuonna 25 %, kahtena seuraavana verovuotena 20 % ja myöhempinä verovuosina 15 % hankintamenosta

Rakennukset ja rakennelmat (EVL 34 §)

• rakennuksen tai rakennelman pääasiallinen käyttötarkoitus määrää poistoryhmän (KHO 25.3.1982 taltio 1241)
• Osana rakennuksen hankintamenoa poistetaan myös:
  • rakennusten ja rakennelmien vesi-, viemäri- ja sähköjohdot ja rakennuksen tavanomainen jätevesijärjestelmä (mukaan lukien jätevesisäiliöön tai imeytysjärjestelmään yhdistyvä jätevesiviemäri)
  • rakennuksen omistajan omistama maalämpöjärjestelmä lukuun ottamatta EVL 31 §:n mukaan poistettavia hyödykkeitä
  • aurinkoenergialla sähköä tuottava rakennuksen katto, jonka sähköntuotanto perustuu kattomateriaalin ominaisuuksiin eikä rakennuksella ei ole erikseen muuta kattoa
  • sähköautojen latausjärjestelmän edellyttämät muutostyöt latausasemaa lukuun ottamatta ja niihin liittyvät tavanomaiset maanrakennustyöt
  • siirrettävät teräsrunkoiset väliseinät (KHO 16.1.1976 taltio 164)
• myymälät, varastot, tehtaat, työpajat, talousrakennukset, voima-asemat yms. (EVL 34 §:n 2 momentin 1 kohta)
  
  • enintään 7 % poistamattomasta hankintamenosta
  • metsätalouden käytössä olevat em. rakennuksia vastaavat rakennukset
• asuinrakennukset, toimistot yms. (EVL 34 §:n 2 momentin 2 kohta)
  • enintään 4 % poistamattomasta hankintamenosta
  • KHO 25.3.1982 taltio 1241: hotellirakennus
  • metsätalouden käytössä olevat em. rakennuksia vastaavat rakennukset
• säiliöt, kevyet rakennelmat, tutkimustoiminnassa käytettävät rakennukset ja rakennelmat (34 §:n 2 momentin 3-5 kohdat)
  
  • enintään 20 % poistamattomasta hankintamenosta
  • maakaasun siirto- ja jakeluputket lukuun ottamatta maakaasun jakeluverkostoon liittyvälle aiheutuvaa maakaasuputkiston hankintamenoa (vrt. EVL 36 §)
  • tilaelementit
  • lyhyen aikaa paikallaan oleva, purettava vuokrahalli (KHO 1981 B 525)
  • siilot (KVL 600/1989)
  • tuulivoimalan runko konehuoneineen (KHO 11.11.2004 taltio 2887)
  • metsätalouden käytössä olevat em. rakennuksia vastaavat rakennukset
  • maahan aurinkopaneeleja varten rakennettavat telineet
  • kiinteät piha-aidat pensasaitoja lukuun ottamatta

B. Tasapoistot

Pitkävaikutteiset menot (EVL 24 §)

• yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan
  • enintään 10 verovuotena
• kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävät tai sitä säilyttävät menot
  • ei koske vaihto-, sijoitus-, käyttö- ja muun omaisuuden hankintamenoja eikä tutkimustoiminnasta johtuvia menoja
• esimerkiksi vuokrahuoneiston perusparannusmenot, vähennyskelpoiset liittymismaksut, pitkäaikaisesta mainoskampanjasta johtuneet menot sekä aineettomat oikeudet, joita ei voi erikseen luovuttaa
• vuokramaan tasaus- ja asfaltointimenot (KVL 249/1969)
• kertakorvaus maa-alueen käyttöoikeudesta (KVL 88/1970)
• toisen maalle tien rakentamisesta aiheutuneet menot (KHO 10.9.1980 taltio 4227)
• osakkeiden perusteella hallittuun liiketilaan ennen sen käyttöönottoa tehdyn perusparannuksen menot, kun kyse on verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan edellyttämistä kunnostustöistä (KHO 11.12.1981 taltio 5867, KHO 11.5.2007 taltio 1268 ja KVL 9/1997). Jos perusparannusmenot eivät ole pitkävaikutteisina menoina poistettavia menoja, ne lisätään osakkeiden hankintamenoon.
• vuokrahuoneiston parvekelasit (KHO 2001:2)
• vesivoiman pysyvä käyttöoikeus (KHO 2003:43)
• liiketoiminnan luovutuksesta syntynyt liikearvo (KHO 2015:43)

Kokonaishoitopalvelun tuottamisesta johtuvat menot (EVL 27 c §)

• yhtä suurina vuotuisina poistoina jäljellä olevana sopimuskautena siitä verovuodesta alkaen, jonka aikana kohde on otettu käyttöön

Huvialukset (EVL 33 a §)

• enintään 10 % hankintamenosta

Väestönsuojat, ympäristönsuojelua palvelevat hyödykkeet ja maakaasuputkisto (EVL 36 §)

• enintään 25 % hankintamenosta
• maakaasun jakeluverkostoon liittyvälle aiheutuva maakaasuputkiston hankintameno (vrt. EVL 34 §:n 2 momentin 3-5 kohdat) 
• osuus kunnallisen jätevedenpuhdistamon rakennuskustannuksista (KHO 1970 II 553)
• sikalan lantalan betoniset jätevesialtaat (KHO 1971 I 51)
• kompostointikentän sähköistys-, pumppaus- ja ilmastuslaitteet (KVL 516/1990)
• jätekeskukselle rakennettu loppusijoitusalue, viemäröintiverkko, pilaantuneiden maiden kenttä, siirtokuormausasema ja kaasunkeräysjärjestelmä (KHO 2018:4)

Erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet (EVL 37 §)

• yhtä suurin vuotuisin poistoin 10 vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana
  • patentit, tekijänoikeudet, tavaramerkkioikeudet yms.
  • ostetun tietokoneohjelmiston hankintameno (KHO 1987 B 530)

Muu käyttöomaisuus (EVL 39 §)

• yhtä suurin vuotuisin poistoin omaisuuden todennäköisenä taloudellisena käyttöaikana
  • enintään 40 vuodessa
  • jos liittyvät rakennukseen, poistetaan yleensä samassa ajassa kuin rakennuskin
  • vedenjakelu- ja viemäriverkostot pääsääntöisesti 30 vuodessa
  • sähköyhtiön kaukolämpöverkosto 7 % hankintamenosta
• rautatiet, sillat, laiturit, padot, altaat, vedenjakelu- ja viemäriverkostot yms.
• yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvan yhteisön metsätalouden käytössä olevien pysyvien metsäteiden rakennusmenot ja metsän ojituksesta aiheutuneet menot
• sähköyhtiön kaukolämpöverkosto (KHO 1975 taltio 2566)
• huoltoasemien alueiden päällystysmenot (KVL 245/1969)
• kompostointikentän rakennusmenot (KVL 516/1990)
• oman tontin asfaltointi-, ja kivetysmenot sekä muut kulkuväylien pinnoitusmenot
• oman tontin salaojitusmenot
• pihan istutukset ja muut vastaavat vihertyöt (mukaan lukien pensasaidat)

C. Substanssipoistot

Substanssihyödykkeet (EVL 38 §)

• hankintamenosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa
• soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot yms.

D. Muut

Tutkimus- ja kehittämismenot (EVL 25 §)

• vuosikuluna tai verovelvollisen vaatiessa kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina, jolloin verovelvollinen saa määrätä vuotuisten poistojen suuruuden
• ei pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenot
• myös rauenneiden voimalaitoksen uudelleenrakentamissuunnitelmien menot (KHO 24.7.1974 taltio 2838)
• öljynetsinnästä johtuvat menot (KHO 1984 B 536)
• ei toiselle yhtiölle tutkimustoimintaa varten vuokrattu rakennus (KHO 1987 B 529)

Yhteishankinta (EVL 45 §)

• poisto vastaavanlaisen käyttöomaisuuden hankintamenoa koskevien säännösten mukaan
  • jos käyttöaika on rajoitettu, hankintameno poistetaan kuitenkin yhtä suurin vuotuisin poistoin käyttöaikana
• meno, jonka verovelvollinen on elinkeinotoiminnassaan suorittanut osallistuakseen toiselle kuuluvan käyttöomaisuuden hankintaan ja käyttöön
• kiinteistön haltijan kunnalle maksama väestönsuojakorvaus, joka antaa ikuisen oikeuden määrätyn väestösuojatilan käyttöön poikkeusoloissa
  • jaksotetaan EVL 36 §:n mukaisesti 
• ei suoritukset perustettavan avoimen yhtiön käyttöomaisuuden hankintaan (KHO 1969 II 540)
• osuus kunnallisen jätevedenpuhdistamon rakennuskustannuksista (KHO 1970 II 553)
• ei osuus vedenpuhdistuslaitoksen käyttöomaisuuden hankintamenoista (KHO 1971 II 534)

Ydinjätehuoltoon kuuluvat käyttöomaisuushyödykkeet (EVL 45 a §)

• vuosikuluna

Kulumaton käyttöomaisuus

• ei voida tehdä säännönmukaisia poistoja
• esimerkiksi osakkeet, maa-alueet, yhtymien ja osuuskuntien osuudet, taide-esineet sekä museoajoneuvot
• tontin tasausmenot (KVL 19/1970)
• kaukolämpöverkoston siirtokelpoinen liittymismaksu (KHO 21.11.1972 taltio 4552)
• museoajoneuvon hankintameno (KHO 2.5.1989 taltio 1396)
• kompostointikentän ja vesialtaiden rakentamiseen liittyvät puuston ja pintamaan raivausmenot (KVL 516/1990)
• vesivoiman pysyvä käyttöoikeus (KHO 2003:43)
• osallistuminen yleisten tiealueiden muutoshankkeisiin (KHO 2009:94)