Omistajattoman tilan testamentti perintöverotuksessa

Asian kuvaus

Milloin perintöverotuksessa voi olla kyse testamenttiin perustuvasta omaisuuden omistajattomasta tilasta? Mikä vaikutus sillä on perintöverotukseen ja luovutusvoiton verottamiseen?

Miten omistajattoman tilan päättymisestä on ilmoitettava Verohallinnolle?

Taustaa

Omistajaton tila perintöverotuksessa

Omistajattoman tilan testamentista on yksityisoikeudellisesti kyse silloin, kun testamentin tekijän kuoleman jälkeen omistus ei heti siirry kenellekään. Usein omaisuuteen kohdistuu vain nimetylle taholle määrätty hallintaoikeus ja vasta myöhemmin, yleensä hallintaoikeuden samalla päättyessä, omistusoikeus tulee lopulliselle saajalle.

Kun omaisuus on omistajattomassa tilassa, eivät omaisuuden lopulliset saajat voi käyttää omistajanvaltaa tähän omaisuuteen, vaan näitä tilanteita varten voidaan määrätä holhoustoimesta annetun lain (1.4.1999/442) 10 §:ssä tarkoitettu edunvalvoja. Edunvalvojaa tarvitaan esimerkiksi omistajattomassa tilassa olevaa omaisuutta myytäessä.

Omistajattoman tilan testamenttien perintöverokohtelussa on aikaisemmin ollut tulkinnanvaraista, lykkääkö tällainen testamentti perintöverotuksen toimittamista siihen saakka, kunnes omistajaton tila päättyy. Tähän on sittemmin saatu selkeyttävää oikeuskäytäntöä:

KHO 2000:66

Puolisoiden A:n ja B:n keskinäisen testamentin mukaan toisen kuoltua sai jälkeenjäänyt käyttöoikeuden koko omaisuuteen. Omaisuuden jaosta molempien kuoltua oli määrätty muun muassa siten, että A:n ja B:n poika sai käyttöoikeuden erääseen tilaan irtaimistoineen ja pojankin kuoltua siirtyi omistusoikeus tilaan irtaimistoineen pojan tyttärelle. Koska pojan tytär oli pojan sijaisperillinen, A:n ja B:n testamentin mukainen omistajaton tila A:n kuoleman jälkeen siihen asti, kunnes poika on kuollut, ei ollut mahdollinen. Pojan tyttärelle oli siten tullut määrätä perintövero hänelle testamentilla määrätystä omaisuudesta jo A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa.

KHO 2014:141

Kahden naimattoman ja lapsettoman sisaruksen A:n ja B:n keskinäisen testamentin mukaan jälkeen elävä sai kaiken ensiksi kuolleen omaisuuden hallintaoikeudella. Molempien kuoltua heidän omaisuutensa oli menevä A:n ja B:n veljen C:n pojan D pojalle ja pojan E kahdelle pojalle pääluvun mukaisin osuuksin. A:lla ja B:llä oli C:n lisäksi myös muita perintökaaren 2 luvun 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuja perillisiä. A:n kuoltua mutta B:n vielä eläessä A:lta jäämistönä jääneen omaisuuden katsottiin olevan omistajattomassa tilassa. Siten A:n veljen C:n pojanpojalle ei voitu määrätä perintöveroa A:n jäämistöstä B:n vielä eläessä. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Joissakin tilanteissa testamentti voi olla epäselvä tai muusta syystä on epäselvää, onko omaisuus omistajattomassa tilassa vai ei. Kyse voi tosiasiallisesti olla tavanomaisesta hallintaoikeustestamentista, jonka tarkoituksena on ollut antaa hallintaoikeus jollekin henkilölle ja määrätä omistusoikeuden siirtymisestä heti perittävän kuolinhetkellä toiselle henkilölle. Testamentti voi tosiasiallisesti olla myös toissijaismääräyksen sisältävä testamentti, jonka perusteella ensisaaja saa omaisuuden omistusoikeuden ja tähän omaisuuteen ainoastaan liittyy hänen kuolemansa jälkeisiä tilanteita ajatellen toissijaismääräys. Nämä kaksi testamenttityyppiä ovat yleisempiä kuin omistajattoman tilan testamentit.

Omistajattomassa tilassa olevalla omaisuudella ei ole ennen perintöverotuksen toimittamista tuloverolain 47 §:n mukaista hankintamenoa eli niin sanottua perintöverotusarvoa.

Jos lopullisen saajan perintöverotusta on lykätty, on Verohallinnolle tehtävä vapaamuotoinen ilmoitus Verohallinnon perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista antaman päätöksen (VH/6511/00.01.00/2020)  2 §:n 3 momentin mukaan, kun omistajaton tila päättyy.

Kannanotto

Omistajattoman tilan vaikutus perintöverotukseen ja omaisuuden luovutusvoittoverotukseen

1. Perintövero määrätään testamentin lykkäävästä ehdosta huolimatta lopulliselle saajalle heti testamentintekijän kuoleman jälkeen (KHO 2000:66), jos

1. omaisuus on yksityisoikeudellisesti omistajattomassa tilassa eli testamentissa on lopullisen saajan omistusoikeutta lykkäävä ehto; ja
2. omistusoikeuden lopullinen saaja on testamentintekijän perillinen alenevassa tai ylenevässä polvessa (lapsi, lapsenlapsi, vanhempi, isovanhempi jne.).

Testamentilla saadun osuuden arvosta tehdään perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 10 §:n 2 momentin mukaisesti laskettu hallintaoikeusvähennys, jos testamentilla on määrätty jollekin testamentintekijän kuoleman ja omistusoikeuden siirtymisen väliseksi ajaksi hallintaoikeus.

Lykkääväehtoisen testamentin saajan perintöverotus toimitetaan vasta hallintaoikeuden päättymisen jälkeen tai lykkäävän ehdon muutoin täytyttyä (KHO 2014:141), ellei testamentintekijän tahdosta saada muuta selvitystä, jos

1. omaisuus on yksityisoikeudellisesti omistajattomassa tilassa; ja 
2. määrätyn omistusoikeuden lopullinen saaja on muu sukulainen tai vieras.

Jos testamentintekijän tahto on ollut, että omaisuus jää hallintaoikeuden voimassaollessa omistajattomaan tilaan, ei omaisuutta omista tällä väliajalla kukaan. Perintöverotuksen toimittamisen lykkääminen odottamaan omistajattoman tilan päättymistä edellyttää siten yllä olevan lisäksi sitä, että omaisuus todellisuudessa on omistajattomassa tilassa eivätkä lopulliset saajat miltään osin toimi omaisuuden omistajina.

Perukirjassa tai sen liitteissä voidaan selvittää perusteluineen perunkirjoituksen toimittamiseen osallistuneiden henkilöiden käsitys siitä, onko omaisuus omistajattomassa tilassa. Tässä selvityksessä tulee huomioida pesän yksilölliset varat ja velat, testamentin muotoilu sekä tapa, jolla omistajattomassa tilassa olevan omaisuuden erillään pito on järjestetty. Jos testamentintekijä on ollut kuollessaan avioliitossa, tulee selvityksessä kertoa myös se, miten avioliittolain mukaiset oikeudet ja velvollisuudet järjestetään lesken ja omistajattomassa tilassa olevan omaisuuden välillä. Tämä selvitys voidaan testamentin lisäksi ottaa huomioon perintöverotusta toimitettaessa.

Tuloverolain 47 §:n mukaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetystä arvosta muodostuu omaisuudelle hankintameno. Jos omistajaton tila lykkää perintöverovelvollisuuden alkamisen PerVL 7 §:n mukaisesti omistajattoman tilan päättymishetkeen, ei ennen tätä hetkeä toimiteta perintöverotusta eikä TVL 47 §:ssä tarkoitettua arvoa muodostu. Siten, jos esimerkiksi pesänselvittäjä tai edunvalvoja myy omaisuutta vainajan velkojen maksamiseksi sen ollessa omistajattomassa tilassa, luovutusvoittoa määritettäessä vähennyseränä huomioidaan TVL 46 §:n mukainen niin sanottu 20 prosentin hankintameno-olettama. On myös huomattava, että TVL 48 §:n mukaisia oman asunnon verovapaussäännöksiä ei voida soveltaa, koska omaisuus on ollut ennen asunnon myymistä omistajattomassa tilassa.

Omistajattoman tilan päättymisestä ilmoittaminen Verohallinnolle

Testamentissa määrätyn omistusoikeuden lopullisen saajan, jonka perintöverotusta ei ole toimitettu heti testamentin tekijän kuoleman jälkeen, on annettava Verohallinnolle vapaamuotoinen ilmoitus, kun omaisuuden omistajaton tila päättyy (Verohallinnon päätös perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista 2 §:n 3 momentti, VH/6511/00.01.00/2020). Näin on tehtävä esimerkiksi silloin, kun hallintaoikeuden haltija kuolee.

Veroilmoitus on annettava Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa verovelvollisuuden alkamisesta (PerVL 30 §). Jokainen ilmoitusvelvollinen voi antaa oman ilmoituksen tai kaikki saajat voivat antaa yhteisen ilmoituksen. Muutoin kuin Verohallinnon sähköisessä OmaVero-palvelussa toimitettu veroilmoitus pitää myös allekirjoittaa. Monen verovelvollisen yhteinen ilmoitus voidaan antaa yhden ilmoittajan OmaVerossa. Tuolloin liitteenä tulee olla joko valtakirja tai yhteinen ilmoituksen yksilöivä liiteasiakirja, jossa on kaikkien ilmoittajien allekirjoitus.

Ilmoituksella on annettava seuraavat tiedot ja selvitykset:

1. vainajan ja verovelvollisen henkilötunnukset;
2. selvitys perintöverovelvollisuuden alkamishetkestä ja sen perusteesta;
3. luettelo perittävästä omaisuudesta ja veloista sekä näiden varojen arvosta omistajattoman tilan päättymishetkellä;
4. luettelo omaisuudesta ja veloista, jotka on avioliittolain ositusta koskevan sääntelyn vuoksi otettava perintöverotusta toimitettaessa huomioon määritettäessä verotettavan perintöosuuden arvoa;
5. selvitys kohdissa 3 ja 4 tarkoitettuihin tietoihin liittyvistä keskeneräisistä riita- tai viranomaisasioista taikka muista vastaavista asioista;
6. jos usealla henkilöllä on oikeuksia perintönä saatuun omaisuuteen, selvitys eri henkilöiden avioliittolain ja perintökaaren säännösten sekä vastaavien ulkomaisen lainsäädännön säännösten ja mahdollisten testamenttimääräysten mukaisista oikeuksista perittäviin varoihin;
7. muutkin täydentävät tiedot ja selvitykset, jotka ovat tarpeen verotettavan perinnön selvittämiseksi.

Ilmoituksen sisältö riippuu siitä, miten oikeudet jaettavaan omaisuuteen jakautuvat omistajattoman tilan päätyttyä.

Joissakin tilanteissa testamentissa on määrätty tiettyjen omaisuusesineiden menevän legaattina tietylle henkilölle. Tällaisessa tilanteessa ilmoitus voidaan antaa siten, että perillinen tekee listauksen hänelle tulevista esineistä ja niiden arvosta.

Jos taas omistajattoman tilan päättyessä useampi perillinen on oikeutettu jako-osuuteen varoista, jää osapuolten kesken sovittavaksi, mitkä omaisuusesineet tulevat kullekin perilliselle. Tämän lisäksi esimerkiksi avioliittolain mukainen ositusta koskeva sääntely saattaa vaikuttaa varallisuuden jakamiseen. Tällöin omistajattoman tilan päättymishetken mukaisesta tilanteesta tarvitaan samankaltainen selvitys kuin mitä perukirjoissa yleensä annetaan varoista sekä avio-, perhe- ja jäämistöoikeudellisesta tilanteesta. Näissä tilanteissa ilmoitusvelvollisuus voidaan täyttää esimerkiksi perukirjan kaltaisella asiakirjalla.

Jos perillisiä on useita, voivat he antaa yhteisen veroilmoituksen. Tällaisen veroilmoituksen laadinnassa voidaan soveltuvin osin hyödyntää perukirjan laadinnasta annettuja ohjeita.

Perukirjaan merkittävistä tiedoista tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Merja Ollila