Coronaviruspandemins påverkan på beskattningen av utlandsarbete (sexmånadersregeln och tvingande orsak)

Beskrivning av ärendet

Utrikesministeriet har uppmanat att undvika alla resor på grund av den av Världshälsoorganisationen WHO utlysta coronaviruspandemin. Många länder har stängt sina gränser och flygtrafiken har antingen avbrutits helt eller begränsats kraftigt.

Är coronaviruspandemin en sådan tvingande orsak som avses i 77 § 3 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) då sexmånadersregeln, om övriga villkor uppfylls, kan tillämpas även om vistelsedagarna i Finland av denna orsak överskrids? Gäller detta alla länder? Om utlandsarbetet i sin helhet avslutas tidigare än planerat på grund av coronaviruspandemin, är det då fråga om en sådan situation som avses i ISkL 77 §:n 5 mom. där arbetet har avslutats på grund av en orsak som är tvingande, oväntad och av den skattskyldige och hens arbetsgivare oberoende?

Bakgrund

Lönen för utlandsarbete är skattefri i Finland om villkoren för den så kallade sexmånadersregeln enligt inkomstskattelagen uppfylls (ISkL 77 §). Enligt bestämmelsen är lön för arbete som utförts utomlands (utlandsarbetsinkomst) inte skattepliktig inkomst om den skattskyldiges utlandsvistelse på grund av detta arbete varar minst sex månader utan avbrott (utlandstjänstgöring). Därtill förutsätts att arbetsstaten i första hand har beskattningsrätten till lönen enligt ett gällande skatteavtal mellan Finland och arbetsstaten (eller att det inte finns ett skatteavtal), och att man under utlandstjänstgöringen inte vistas i Finland mer än i medeltal högst sex dagar per hela utlandsarbetsmånader.

Till bestämmelsen om vistelsedagarna i Finland har det även lagts till undantaget som gäller den så kallade tvingande orsaken. Enligt den anses utlandstjänstgöringen inte bli avbruten om den skattskyldiges vistelse i Finland beror på tvingande, av hen och hens arbetsgivare oberoende, oväntade orsaker och den skattskyldige efter en sådan vistelse i Finland återvänder till tjänstgöringsstaten för att fortsätta utlandstjänstgöringen i fråga (ISkL 77 § 3 mom.).

Det är också möjligt att utlandstjänstgöringen slutar tidigare än förväntat på grund av en orsak som är tvingande och av den skattskyldige och hens arbetsgivare oberoende. Utlandsarbetsinkomsten anses då inte utgöra skattepliktig inkomst på grund av att utlandstjänstgöringen inte har varat i minst sex månader så som det har antagits (ISkL 77 § 5 mom.).

Enligt Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete (Dnr VH/1007/00.01.00/2019) kan bland annat en sjukdomsepidemi betraktas som en ovannämnd tvingande orsak (kapitel 4.2.3).

Ställningstagande

Utrikesministeriet har uppmanat att undvika allt resande oberoende av land. Skatteförvaltningen anser att den globala coronaviruspandemin i denna undantagssituation är en sådan tvingande orsak som avses i ISkL 77 § 3 mom.

Om arbetstagaren kommer tillbaka till Finland på grund av pandemin men återvänder till utlandet för att fortsätta med tjänstgöringen efter att resebegränsningarna avlägsnats, beror överskridningen av vistelsedagarna i Finland på en sådan tvingande orsak som avses i ISkL 77 § 3 mom. Om personen tidigare återvänt till Finland på en planerad semester- eller arbetsresa och beslutar att inte åka tillbaka till tjänstgöringsstaten, börjar vistelsen i Finland på grund av en tvingande orsak från den dag då returresan till tjänstgöringsstaten borde ha skett.

Om utlandsarbetet avslutas tidigare än planerat på grund av coronaviruspandemin är det fråga om en sådan orsak som avses i ISkL 77 §:n 5 mom. som beror på tvingande, av den skattskyldige och hens arbetsgivare oberoende, oväntade orsaker. Om utlandstjänstgöringen inte har varat i minst sex månader så som antagits, kan utlandsinkomsten trots detta vara skattefri, om villkoren i sexmånadersregeln för övrigt uppfylls för den tid som arbetet utförts i den andra staten.

Utrikesministeriets resebegränsning gäller alla länder så det har ingen betydelse i vilket land utlandstjänstgöringen utförts. Den tvingande orsaken är i kraft så länge som utrikesministeriets allmänna uppmaning att undvika resor är i kraft. Efter att utrikesministeriet avlägsnat den allmänna uppmaningen kan den tvingande orsaken fortfarande gälla enskilda länder eller områden, om utrikesministeriet fortfarande uppmanar att undvika resor till landet eller området i fråga på grund av coronaviruset.

Förutsättningen för att sexmånadersregeln kan tillämpas enligt ISkL 77 § 3 mom. och 5 mom. i den ovannämnda tillämpningssituationen är dock att tjänstgöringsstaten har rätt att beskatta lönen för arbetet som utförts där. Därtill ska man beakta att på arbete i Finland kan skattefriheten enligt sexmånadersregeln inte tillämpas, utan den gäller endast för arbete som utförs utomlands. Därför utgör lönen för det arbete (exempelvis distansarbete) som eventuellt utförts i Finland under pandemin skattepliktig inkomst i Finland. Lönen för semesterdagar som eventuellt tillbringats i Finland kan vara skattefri med stöd av sexmånadersregeln om semestern har influtit av utlandstjänstgöring på vilken sexmånadersregeln kan tillämpas.

Arbetsgivaren och arbetstagaren ska från fall till fall kontrollera om förutsättningarna för tillämpningen av sexmånadersregeln finns i situationer där vistelsedagarna i Finland överskrids på grund av resebegränsningar.

Exempel 1. Arbetstagaren har varit på utlandsuppdrag i Tyskland från och med 1.10.2019 anställd av en tysk arbetsgivare. Det är meningen att uppdraget pågår till och med 31.8.2020 och att arbetstagaren under hela uppdraget enligt skatteavtalet är en person bosatt i Finland. Arbetstagaren kommer på grund av coronaviruspandemin till Finland och arbetar från Finland 15.3–31.5.2020. Efter detta kan hen återvända till Tyskland och arbetar där 1.6–31.8.2020. Sexmånadersregeln kan vara tillämplig på lön för arbete i Tyskland 1.10.2019–14.3.2020 och 1.6.2020–31.8.2020 om utrikesministeriets uppmaning att undvika resande är i kraft under hela vistelsetiden i Finland 15.3–31.5, även om vistelsedagarna i Finland överstiger på grund av coronaviruspandemin, eftersom Tyskland i en sådan situation har rätt att beskatta lönen för det arbete som utförts där. Lön för det arbete som utförts i Finland beskattas endast i Finland.

Exempel 2. Arbetstagaren har haft ett arbetsavtal med en dansk arbetsgivare för tiden 1.11.2019–31.5.2020. På grund av coronaviruspandemin avslutas arbetet i Danmark redan 15.3.2020 och personen återvänder till Finland för att fortsätta arbetet från Finland. Arbetstagaren har inte besökt Finland under tjänstgöringen i Danmark. Danmark har rätt att beskatta den lön som utbetalats 1.11.2019–15.3.2020. I Finland kan sexmånadersregeln vara tillämplig på denna lön även om tjänstgöringen understiger längden av sex månader eftersom det är fråga om en sådan situation som avses i ISkL 77 §:n 5 mom. Lönen för tiden efter återkomsten till Finland beskattas endast i Finland.

Coronaviruspandemin påverkar inte hur skattskyldighetsstatusen för personen fastställs. Skattskyldighetsstatusen i Finland (allmän eller begränsad skattskyldighet) fastställs med stöd av bestämmelserna i ISkL 9 och 11 §. Pandemin påverkar inte heller tolkningen av bestämmelserna om hemviststat, löneinkomster i skatteavtalen eller undanröjandet av dubbelbeskattning. Fastställandet av hemviststat enligt ett skatteavtal görs enligt artikeln om hemvist (OECD 4 artikel) i det tillämpade skatteavtalet. Rätten att beskatta löneinkomster mellan Finland och den andra staten avgörs enligt bestämmelserna om löneinkomster i skatteavtalet (OECD 15 artikel) och undanröjandet av dubbelbeskattning enligt den metod som definierats i skatteavtalet (OECD 23 artikel).

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri