Kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang

I denna anvisning behandlas beskattning av kapitaliseringsavtal som används i arbetsgivares löne- och pensionsarrangemang i fysiska personers inkomstbeskattning, arbetsgivares näringsinkomstbeskattning och förskottsuppbörd samt internationella situationer. Anvisningen ersätter avsnitten 10, 11.4, 14.2.2, 14.3.2 och 15.3 om löne- och pensionsarrangemang i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av kapitaliseringsavtal (Dnr A2/2020/2018) .

Denna anvisning tillämpas på prestationer som betalas från och med 1.1.2020. På prestationer som betalats före det tillämpas den tidigare nämnda anvisningen av Skatteförvaltningen.

1 Inledning

Före 2020 fanns inga särskilda bestämmelser om beskattningen av kapitaliseringsavtal i skattelagstiftningen. Beskattningen av kapitaliseringsavtal har baserat sig på allmänna principer enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) samt relaterad rätts- och beskattningspraxis.

I denna anvisning behandlas beskattning av kapitaliseringsavtal i situationer där kapitaliseringsavtal ingår i löne- eller pensionsarrangemang. I anvisningen behandlas inkomstbeskattning av fysiska personer, arbetsgivares skyldigheter relaterade till förskottsuppbörd, avdragsgillhet i arbetsgivarföretagets beskattning och internationella situationer. Övriga beskattningsfrågor relaterade till kapitaliseringsavtal behandlas i anvisningen Beskattning av kapitaliseringsavtal.

När det gäller beskattningen av kapitaliseringsavtal relaterade till arbetsgivares löne- eller pensionsarrangemang finns det inga uttryckliga bestämmelser om dem efter ändringarna av ISkL som trädde i kraft 1.1.2020. När det gäller sådana arrangemang iakttas således fortfarande tolkningslinjer enligt tidigare rättspraxis.

2 Beskattning av kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang

2.1 Olika löne- och pensionsarrangemang

Arbetsgivaren kan ha ett kapitaliseringsavtal för en anställd löntagare för att förverkliga ett incentiv- eller engagemangssystem eller ett pensionsarrangemang. Den skattemässiga behandlingen av arrangemanget påverkas i väsentlig grad av huruvida ägarrätten till kapitaliseringsavtalet innehas av arbetsgivaren eller löntagaren. Om premierna till kapitaliseringsavtal dock ersätter lön betraktas arbetsgivarens premier till kapitaliseringsavtalet som lön till arbetstagaren oberoende av om det är arbetsgivaren eller arbetstagaren som äger kapitaliseringsavtalet.

2.2 Löntagarens beskattning

2.2.1 Kapitaliseringsavtal som ägs av en arbetsgivare

Ett incentiv- eller engagemangsarrangemang eller ett tilläggspensionsarrangemang som är bundet till ett kapitaliseringsavtal kan förverkligas så att arbetsgivaren och försäkringsbolaget sinsemellan ingår ett kapitaliseringsavtal, och löntagaren inte i något skede blir en avtalspart. Då förblir rättigheterna till kapitaliseringsavtalet i arbetsgivarens ägo. Prestationer som grundar sig på kapitaliseringsavtalet, till exempel återköpsvärdet, betalas i detta arrangemang till arbetsgivaren. Arbetsgivaren betalar i sin tur de medel som erhållits från försäkringsbolaget vidare till löntagaren i form av en bonus, en pension eller någon annan prestation.

I sitt beslut HFD 22.3.2006 liggare 667 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till ett tilläggspensionsarrangemang som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal. I detta fall hade arbetsgivaren ingått ett kapitaliseringsavtal med ett försäkringsbolag. Kapitaliseringsavtalet förblev i arbetsgivarens ägo, men det hade pantsatts för arbetstagaren. Löntagaren var inte på något sätt part i kapitaliseringsavtalet och kom inte på basis av avtalet i besittning av någon förmån med penningvärde. Det ansågs inte att en skattepliktig förmån uppstod för löntagaren då arbetsgivaren betalade premierna för kapitaliseringsavtalet till försäkringsbolaget.

I det ovan nämnda beslutet användes kapitaliseringsavtalet närmast i säkerhetssyfte och som placeringsobjekt för tillgångarna. I denna typ av arrangemang är det således i praktiken fråga om en situation där arbetsgivaren betalar pension till en tidigare arbetstagare från sin egen kassa eller sitt eget bankkonto.

I sitt avgörande CSN 28/2012 har Centralskattenämnden tagit ställning till användningen av ett kapitaliseringsavtal för att förverkliga ett incentivsystem. Enligt avgörandet kom löntagaren inte i besittning av någon skattepliktig förmån på grund av att hens arbetsgivare till försäkringsbolaget betalade premier för ett kapitaliseringsavtal till vilket arbetsgivaren hade ägarrätt. I denna utsträckning svarar slutresultatet i avgörandet mot tolkningen i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 22.3.2006, liggare 667.

Som slutsats av den ovan nämnda rättspraxisen kan man konstatera att löntagaren inte kommer i besittning av någon skattepliktig förmån, om arbetsgivaren betalar premierna för ett kapitaliseringsavtal som är i arbetsgivarens ägo till försäkringsbolaget. Löntagaren får inte heller någon skattepliktig förmån, om försäkringsbolaget betalar prestationer som grundar sig på kapitaliseringsavtalet till arbetsgivaren.

De prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och som betalats av ett försäkringsbolag till en arbetsgivare till utgör skattepliktig inkomst för arbetsgivaren. Ytterligare information om beskattningen av prestationer baserade på kapitaliseringsavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av kapitaliseringsavtal.

Regleringen i 47 § i försäkringsavtalslagen gällande bestämmelsen om förmånstagare tillämpas enligt hänvisningsbestämmelsen i 4 a § i försäkringsavtalslagen inte på ett kapitaliseringsavtal. Ett kapitaliseringsavtal kan således inte inkludera en förmånstagare eller någon annan tredje person som i stället för placeraren skulle ha rätt till kapitaliseringsavtalets tillgångar.

Arbetsgivaren och försäkringsbolaget kan utan hinder av detta ingå ett separat betaltjänstavtal enligt vilket försäkringsbolaget betalar prestationerna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet som ägs av arbetsgivaren direkt till löntagaren. Trots ett avtal av denna typ kvarstår kapitaliseringsavtalet i arbetsgivarens ägo. Avkastningen på kapitaliseringsavtal är utan hinder av betaltjänstavtal skattepliktig inkomst för arbetsgivaren på samma sätt som när försäkringsbolaget betalar prestationerna till arbetsgivaren.

I fråga om kapitaliseringsavtalet som arbetsgivaren äger får löntagaren skattepliktig inkomst först när arbetsgivaren eller försäkringsbolaget betalar prestationer till löntagaren eller när det på annat sätt uppstår en rätt för löntagaren till kapitaliseringsavtalets tillgångar gentemot arbetsgivaren. De prestationer som arbetsgivaren betalat till löntagaren under dennes anställning utgör i sin helhet skattepliktig löneinkomst och prestationerna som betalats efter anställningen pensionsinkomst. Om en arbetsgivare överför ägarrätten till kapitaliseringsavtalet till löntagaren utgör även detta skattepliktig löneinkomst för löntagaren (se avsnitt 2.4 nedan).

En premie som betalas av arbetsgivaren för ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetsgivaren kan avvikande från den ovan beskrivna huvudregeln betraktas som en lön som erhållits redan vid betalningstidpunkten om man genom att erlägga betalningen ersatt löneutbetalningen. Premien har ersatt lön till exempel när arbetstagaren har kunnat välja om prestationen ska betalas kontant eller in i kapitaliseringsavtalet. Även när arbetsgivaren på arbetstagarens initiativ betalar in en prestation i ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetsgivaren uppstår skattepliktig inkomst för arbetstagaren när arbetsgivaren betalar premier för kapitaliseringsavtalet. I en sådan situation disponerar A över sin lön så att anses ha A rått över inkomsten enligt 110 § ISkL.

Om arbetsgivarens inbetalningar i ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetsgivaren redan vid betalningstidpunkten anses vara lön till arbetstagaren beskattas inkomst från kapitaliseringsavtalet på samma sätt som inkomst från ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetstagaren. Premier som betalats som lön betraktas som en placering i kapitaliseringsavtalet av arbetstagaren. Återbetalning av sådant kapital till arbetstagaren betraktas i beskattningen som återbetalning av placerat kapital som inte beskattas. Däremot är avkastning på premier för ett kapitaliseringsavtal som beskattats som lön kapitalinkomst för arbetstagaren. Vid beräkningen av avkastningen och i beskattningen iakttas bestämmelserna i 35 § ISkL. En närmare beskrivning av detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av kapitaliseringsavtal.

Det är möjligt att premier som beskattats som lön och premier som inte ansetts vara lön till arbetstagaren vid betalningstidpunkten inbetalats i ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetsgivaren. Då indelas prestationer från kapitaliseringsavtalet i proportion till försäkringspremierna i lön eller skattefri återbetalning av placerat kapital samt skattepliktig kapitalinkomst.

2.2.2 Kapitaliseringsavtal som ägs av en löntagare

Incentiv- eller engagemangsarrangemang bundna till ett kapitaliseringsavtal eller tilläggspensionsarrangemang kan genomföras så att löntagaren blir part i avtalet. Då förblir rättigheterna till kapitaliseringsavtalet i arbetstagarens ägo. I denna situation använder löntagaren bestämmanderätten till avtalet, och försäkringsbolaget betalar prestationerna som grundar sig på avtalet, till exempel återköpsvärdet, till löntagaren.

I denna typ av arrangemang är det inte fråga om en pension som arbetsgivaren betalar till löntagaren. Den skattemässiga behandlingen av arrangemanget ska således bedömas enligt andra grunder än i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 22.3.2006 liggare 667.

Om rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal innehas av en löntagare, kommer hen i besittning av en skattepliktig förmån som svarar mot beloppet av premien för kapitaliseringsavtalet i det skede då hens arbetsgivare betalar premien till försäkringsbolaget. Om försäkringsbolaget tids nog betalar prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal till en löntagare, utgör skillnaden mellan den prestation som betalats av försäkringsbolaget och beloppet av det som tidigare ansetts vara löntagarens skattepliktiga lön (avkastningen på kapitaliseringsavtalet) löntagarens skattepliktiga kapitalinkomst. Det skattemässiga slutresultatet av arrangemanget svarar således mot den skattemässiga behandlingen av en i 68 § ISkL avsedd sparlivförsäkring som tecknats av arbetsgivaren.

Ett undantag från det ovan beskrivna är en situation där arrangemanget omfattar (1) ett upplösande villkor enligt vilket löntagaren kan förlora kapitaliseringsavtalets besparing, (2) ett förbud mot överlåtelse av rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och (3) pantsättning av besparingen hos arbetsgivaren. Om alla ovan nämnda förutsättningar uppfylls samtidigt får löntagaren enligt avgörandet CSN 28/2012 inte någon skattepliktig inkomst ännu i det skede då arbetsgivaren betalar premier för kapitaliseringsavtalet.

De premier som arbetsgivaren betalar för kapitaliseringsavtalet och värdet av avkastningen som kumulerats på dessa (kapitaliseringsavtalets återköpsvärde) utgör i ett arrangemang som omfattar de sist nämnda begränsningarna skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren först när någon av dessa begräsningar upphör. Löntagarens förvärvsinkomst är löneinkomst, och därför ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på återköpsvärdet (inklusive den försäkrades sjukförsäkringspremie) och betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift vid den tidpunkt då begränsningen upphör.

Det ovan nämnda tillämpas på kapitaliseringsavtalet som kommer att ägas av löntagaren, oavsett i vilket syfte avtalet har ingåtts. Till exempel i ett pensionsarrangemang som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal utgör avtalets återköpsvärde löntagarens skattepliktiga löneinkomst i det skede då någon av begräsningarna upphör.

Ett kapitaliseringsavtal betraktas inte som en i 68 § ISkL avsedd frivillig individuell pensionsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren och där löntagaren har en ställning som förmånstagare. Eventuella bestämmelser om utbetalning av besparingen i rater i villkoren för kapitaliseringsavtalet eller andra begränsningar som gäller uttag av besparingen utgör således inget hinder för att räkna återköpsvärdet i den ovan nämnda situationen som skattepliktig inkomst.

Om en arbetsgivare överlåter rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal till en anställd löntagare, är det fråga om ett vederlag som betalats i form av lön för ett utfört arbete. Ytterligare information om detta finns i avsnitt 2.4.

2.3 Arbetsgivarens avdragsrätt

Enligt 8 § 1 mom. 4 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) omfattar utgifter som får dras av från näringsinkomst bland annat löner till personer som har arbetat i näringsverksamheten, deras och deras anhörigas pensioner och andra sådana avgifter för ordnande av de anställdas pensions-, sjukersättnings-, invalidersättnings- och andra med dem jämförliga rättigheter och förmåner. Avdragsgiltigheten av premier för en livförsäkring som tecknats av arbetsgivaren har dock begränsats i 2 och 3 mom. i samma paragraf.

I beskattningen betraktas inte ett kapitaliseringsavtal som en livförsäkring (ISkL 34 § 2 mom.), och därför tillämpas inte specialbestämmelserna i NärSkL som begränsar avdragsgiltigheten av livförsäkringspremier på premier för ett kapitaliseringsavtal.

Centralsskattenämnden har i sitt förhandsavgörande CSN 29/2012 tagit ställning till periodiseringen av en lön som betalats till ett kapitaliseringsavtal. Enligt avgörandet anses löneutgifter som orsakats av ett incentiv- eller engagemangsarrangemang enligt prestationsgrunden som en avdragsgill utgift det år då även skyldigheten att betala de aktuella utgifterna uppstod, även när ett arvode som en löntagare tjänat placeras i ett kapitaliseringsavtal. Med tanke på periodiseringen av utgiften har det ingen betydelse huruvida kapitaliseringsavtalet innehas av arbetsgivaren eller löntagaren.

Beloppet av en avdragsgill löneutgift är i det ovan nämnda arrangemanget enligt villkoren för detta en lön som bildats under intjäningsåret. Eventuella senare värdeförändringar i kapitaliseringsavtalets besparing påverkar inte beloppet av löneutgiften som orsakats av arrangemanget.

I ett tilläggspensionssystem som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal och där kapitaliseringsavtalet innehas av arbetsgivaren (en situation i enlighet med beslutet HFD 22.3.2006 liggare 667) uppstår en avdragsgill pensionskostnad för arbetsgivaren först när arbetsgivaren betalar pension till löntagaren. I detta fall användes kapitaliseringsavtalet som arbetsgivarens pensionsarrangemang för att trygga kommande åtaganden, dvs. utbetalning av pension.

2.4 Kapitaliseringsavtal som erhållits som lön eller arbetsersättning

2.4.1 Kapitaliseringsavtal som erhållits som lön

En arbetsgivare kan överlåta rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal till en löntagare i sin tjänst. Differensen mellan återköpsvärdet vid tidpunkten då avtalet överlåts och det vederlag för avtalet som löntagaren betalar i pengar eller på något annat sätt till arbetsgivaren utgör i denna situation skattepliktig inkomst för löntagaren. Samma princip tillämpas också när ett kapitaliseringsavtal överlåts till en löntagare som är anställd hos något annat bolag som hör till samma koncern.

Ingen skattepliktig inkomst uppstår för löntagaren, om hen till arbetstagaren betalar ett vederlag som minst motsvarar återköpsvärdet av avtalet.

2.4.2 Kapitaliseringsavtal som erhållits som arbetsersättning

Ägaren av ett kapitaliseringsavtal kan överlåta ägarrätten till ett avtal som vederlag för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst till någon annan än en anställd löntagare. I denna situation utgör avtalets återköpsvärde förvärvarens skattepliktiga inkomst (arbetsersättning).

3 Prestationer baserade på kapitaliseringsavtal i internationella situationer

3.1 Beskattning av allmänt skattskyldiga

Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten).

När ett kapitaliseringsavtal har slutits mellan en arbetsgivare och ett försäkringsbolag (arbetsgivaren äger rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet) betalar arbetsgivaren premierna för kapitaliseringsavtalet till försäkringsbolaget och försäkringsbolaget prestationerna som grundar sig på avtalet till arbetsgivaren. Löntagaren är inte på något sätt part i avtalet och får således inte någon skattepliktig förmån genom premierna som betalas av arbetsgivaren eller prestationerna som försäkringsbolaget betalar till arbetsgivaren. Det saknar betydelse om arbetsgivaren ingått avtalet med en försäkringsgivare med säte i Finland eller med säte i någon annan stat.

Om arbetstagaren dock disponerar över sin lön genom att allokera den till ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetsgivaren eller om premierna för kapitaliseringsavtalet ersätter lön, anses premierna för kapitaliseringsavtalet vara lön till arbetstagaren (se avsnitt 2.2.1 ovan).

Prestationer som arbetsgivaren betalar till en allmänt skattskyldig löntagare med stöd av sitt kapitaliseringsavtal kan beroende på fallet vara antingen lön eller pensionsinkomst (se avsnitt 2.2.1 ovan). Om prestationen är löneinkomst, ska skatt betalas i Finland i den utsträckning inkomsten kumulerats under en period då mottagens löneinkomst kan beskattas i Finland. Inkomsten är inte skattepliktig om den till exempel kumulerats under en period då skattefriheten som avses i 77 § ISkL kan tillämpas (den så kallade sexmånadersregeln).

På pensionen som arbetsgivaren betalar till pensionstagaren ska skatt betalas till Finland, om ett skatteavtal som eventuellt kan tillämpas inte hindrar beskattningen av pensionen. I fråga om pensionen som betalas av arbetsgivaren fördelas beskattningsrätten mellan avtalsstaterna enligt skatteavtalsbestämmelserna om antingen pensionsinkomst eller inkomst som inte särskilt tas upp beroende på hur artikeln om beskattning av pensionsinkomst i skatteavtalet har formulerats.

De prestationer som arbetsgivaren betalat från kapitaliseringsavtalet betraktas som lön, om löntagaren äger kapitaliseringsavtalet, och inga suspensiva villkor gällande beskattningen anknyter till arrangemanget (se avsnitt 2.2.2 ovan). På prestationerna som ska beskattas som löneinkomst ska skatt betalas till Finland, om prestationerna anses ha kumulerats under en period då den erhållna lönen beskattas i Finland.

I en sådan situation är avkastningen på kapitaliseringsavtalet inte lön, och kumuleringsprincipen tillämpas således inte på den. På beskattningen av avkastningen tillämpas bestämmelserna i 35 § ISkL. De prestationer som beskattas som lön jämställs då med placeringar i kapitaliseringsavtalet. Ytterligare information om beskattningen av avkastning finns i anvisningen Beskattning av kapitaliseringsavtal.

3.2 Beskattning av begränsat skattskyldiga

En person som enligt inkomstskattelagen inte bor i Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (9 § 1 mom. 2 punkten ISkL). I 10 § ISkL finns en förteckning över exempel på inkomster från Finland. Förteckningen betraktas som uttömmande endast då det gäller inkomsterna som tas upp i denna. Även andra inkomster än de som uttryckligen tas upp i förteckningen kan således utgöra inkomst från Finland.

När ett kapitaliseringsavtal har slutits mellan en arbetsgivare och ett försäkringsbolag (arbetsgivaren äger rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet) betalar arbetsgivaren premierna för kapitaliseringsavtalet till försäkringsbolaget och försäkringsbolaget prestationerna som grundar sig på avtalet till arbetsgivaren. Löntagaren är inte på något sätt part i avtalet och får således inte någon skattepliktig förmån genom premierna som betalas av arbetsgivaren eller prestationerna som försäkringsbolaget betalar. I denna fråga har det ingen betydelse om arbetsgivaren ingått avtalet med en försäkringsgivare med säte i Finland eller med säte i någon annan stat.

Om arbetstagaren dock disponerar över sin lön genom att allokera den till ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetsgivaren eller om premierna för kapitaliseringsavtalet ersätter lön, anses premierna för kapitaliseringsavtalet vara lön till arbetstagaren (se avsnitt 2.2.1 ovan).

De prestationer som arbetsgivaren betalat till en begränsat skattskyldig löntagare utgör beroende på fallet antingen lön eller pensionsinkomst (se avsnitt 2.2.1 ovan). Om det är fråga om löneinkomst, ska skatt betalas i Finland i den utsträckning inkomsten kumulerats under en period då mottagens löneinkomst kan beskattas i Finland. Skattepliktigheten av lönen som kumulerades under perioden då begränsad skattskyldighet gällde avgörs enligt 10 § 3–4 c punkterna ISkL och bestämmelserna om beskattning av löneinkomst enligt skatteavtal.

Skattepliktigheten av en pension som en finländsk arbetsgivare betalat till en begränsat skattskyldig person avgörs i den ovan nämnda situationen enligt 10 § 5 punkten ISkL. Pensionen utgör inkomst från Finland bland annat om pensionen enbart eller huvudsakligen grundar sig på ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som utförts i Finland för en arbets- eller uppdragsgivare i Finland. Hänsyn ska dessutom tas till eventuella skatteavtalsbestämmelser som gäller beskattning av pensionsinkomst.

De prestationer som arbetsgivaren betalat från kapitaliseringsavtalet betraktas som lön, om löntagaren äger kapitaliseringsavtalet, och inga suspensiva villkor gällande beskattningen anknyter till arrangemanget (se avsnitt 2.2.2 ovan). En betalning som utgör lön är skattepliktig inkomst för en begränsat skattskyldig löntagare i Finland, om betalningen enligt 10 § 3–4 c punkterna i inkomstskattelagen betraktas som inkomst från Finland.

En betalning från ett kapitaliseringsavtal som utgör lön är skattepliktig inkomst i Finland till exempel om betalningen är ett vederlag för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som enbart eller huvudsakligen har utförts i Finland för en arbets- eller uppdragsgivare i Finland.

Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalen kan hindra Finland att beskatta de betalningar från ett kapitaliseringsavtal som utgör lön, även om betalningen enligt 9 och 10 § ISkL vore skattepliktig löneinkomst i Finland. Skatteavtalets inverkan avgörs från fall till fall enligt bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalet som ska tillämpas.

Av lön som betalas till en begränsat skattskyldig i Finland ska betalas källskatt på 35 procent enligt 7 § 1 punkten i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, KällSkL). Innan källskatt uppbärs kan arbetsgivaren göra ett källskatteavdrag från lönen (KällSkL 6 §). En begränsat skattskyldig persons pension som beskattas i Finland beskattas i den ordning som anges i lagen om beskattningsförfarande (KällSkL 13 § 1 mom. 3 punkten).

4 Förskottsinnehållning samt löntagarens och arbetsgivarens avgifter

4.1 Skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

Enligt 9 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FöUL) är den som gör en betalning skyldig att verkställa förskottsinnehållning, om något annat inte föreskrivs eller bestäms om saken i 6§ [i förskottsuppbördslagen].

Enligt 8 § KällSkL ska bestämmelserna om förskottsinnehållning i lagen om förskottsuppbörd och de bestämmelser och föreskrifter om förskottsinnehållning som utfärdats eller meddelats med stöd av den lagen iakttas i frågor som gäller den som är skyldig att uppbära källskatt [och] förfarandet vid skatteuppbörden. Betalaren är således skyldig att uppbära källskatt på en prestation som hen betalat och som är underkastad källskatt.

4.1.1 Kapitaliseringsavtal som ägs av en arbetsgivare

När en arbetsgivare äger rättigheterna till ett kapitaliseringsavtal som använts för att förverkliga ett incentiv-, engagemangs- eller pensionsarrangemang får löntagaren i regel skattepliktig inkomst först när arbetsgivaren eller försäkringsbolaget betalar prestationer till löntagaren eller när det på annat sätt uppstår en rätt till kapitaliseringsavtalets medel för löntagaren gentemot försäkringsbolaget (se punkt 2.2.1 ovan).

En prestation som utbetalas av arbetsgivaren till en anställd löntagare utgör lön som grundar sig på anställningen, och därför är den i beskattningen skattepliktig löneinkomst för löntagaren (FöUL 13 § 1 mom.). På den del av prestationen som beskattas som lön ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning och betala den försäkrades sjukförsäkringspremie (FöUL 9 § och sjukförsäkringslagen (1224/2005, SFL) 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 15 § 1 mom.). På prestationen som beskattas som lön ska arbetsgivaren även betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (lag om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016, ArbSocL) 5 § 1 mom.).

Om arbetsgivaren i ett tilläggspensionssystem som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal betalar återkommande prestationer till löntagaren efter att hens anställning upphört och hen pensionerat sig, utgör prestationerna som arbetsgivaren betalar till löntagaren skattepliktig pensionsinkomst. Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på pensionsinkomsten och betala sjukvårdsavgiften på pensionsinkomsten (FöUL 9 § samt SFL 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 20 § 2 mom.).

4.1.2 Kapitaliseringsavtal som ägs av en löntagare

Om rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal innehas av en löntagare, kommer hen i besittning av en skattepliktig förmån som svarar mot beloppet av premien för kapitaliseringsavtalet i det skede då hens arbetsgivare betalar premien till försäkringsbolaget. Hela det belopp som arbetsgivaren betalar utgör skattepliktig löneinkomst för löntagaren (se avsnitt 2.2.2 ovan).

På den del av betalningen som beskattas som lön ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning och betala den försäkrades sjukförsäkringspremie (FöUL 9 § och sjukförsäkringslagen (FöUL 9 § samt SFL 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 15 § 1 mom.). På prestationen som beskattas som lön ska arbetsgivaren även betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (ArbSocL) 5 § 1 mom.).

Ett undantag från det ovan beskrivna är en situation där arrangemanget omfattar (1) ett upplösande villkor enligt vilket löntagaren kan förlora kapitaliseringsavtalets besparing, (2) ett förbud mot överlåtelse av rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och (3) pantsättning av besparingen hos arbetsgivaren. Om alla ovan nämnda förutsättningar uppfylls samtidigt får löntagaren enligt avgörandet CSN 28/2012 inte någon skattepliktig inkomst ännu i det skede då arbetsgivaren betalar premier för kapitaliseringsavtalet (se avsnitt 2.2.2 ovan).

De premier som arbetsgivaren betalar för kapitaliseringsavtalet och värdet av avkastningen som kumulerats på dessa (kapitaliseringsavtalets återköpsvärde) utgör i ett arrangemang som omfattar de sist nämnda begränsningarna skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren först när någon av dessa begräsningar upphör. Löntagarens förvärvsinkomst är löneinkomst, och därför ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på återköpsvärdet (inklusive den försäkrades sjukförsäkringspremie) och betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift vid den tidpunkt då begränsningen upphör.

5 Arbetsgivarens anmälningsskyldighet

Arbetsgivaren ska anmäla lön som betalats till en anställd till inkomstregistret. Detta är fallet även när lönen finansieras med tillgångar från ett kapitaliseringsavtal. Arbetsgivaren ska likaså till inkomstregistret anmäla betalningar från kapitaliseringsavtalet som beskattas som lön och överlåtelser av rättigheter som grundar sig på avtalet till löntagare.

Arbetsgivare som vid sidan av lön betalar pension direkt till före detta anställda ska också anmäla betalda pensioner till inkomstregistret. Detta är fallet även när pensionen finansieras med tillgångar från ett kapitaliseringsavtal.  Anmälan om uppgifter till inkomstregistret behandlas detaljerat i anvisningarna för anmälan till inkomstregistret.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri