Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar

I denna anvisning behandlas överlåtelsebeskattning av ändringar av företagsformen, ändringar av verksamhetsformen och företagsarrangemang.

Kapitel 2.2 i anvisningen har preciserats vad gäller deklarationsskyldigheten för överlåtelser av fastigheter i samband med ändringar av verksamhetsformen. Anvisningarna i kapitel 3.3 har preciserats vad gäller aktiebyten som grundar sig på ett byteserbjudande. Anvisningen har också i övrigt preciserats i viss mån och språkdräkten har korrigerats, men dessa korrigeringar påverkar inte innehållet i den tidigare substansanvisningen.

Deklarationsförfarandet för överlåtelser av fastigheter och värdepapper behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

1 Inledning

Enligt lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas för överlåtelse av en fastighet eller ett värdepapper till ett öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering samt för förvärv som grundar sig på upplösning av ett samfund eller bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel. Överlåtelser enligt denna huvudregel och deklarationsförfarandet i samband med överlåtelser behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

I denna anvisning behandlas överlåtelsebeskattning vid ändring av samfundsformen, ändring av verksamhetsformen, upplösning av en allmännyttig förening och företagsomstruktureringar i huvudsak ur ett substansperspektiv.

2 Ändringar av företagsformen

2.1 Ändring av samfundsformen

Överlåtelseskatt betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av ändrad samfundsform överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. I praktiken är alla ändringar av samfundsform för vilka det finns bestämmelser i 8 kap. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag eller i 19 kap. i aktiebolagslagen (ABL) befriade från överlåtelseskatt (se även 22 kap. i lagen om andelslag och 22 kap. i lagen om försäkringsbolag).

Ändring av en privat rörelse till ett personbolag är inte befriad från överlåtelseskatt eftersom en privat rörelse (firma) inte är en självständig juridisk person och det därmed inte rör sig om ändring av samfundsform. I dessa situationer handlar det om skattepliktig kapitalinvestering.

2.2 Ändring av verksamhetsformen

Enligt bestämmelserna i 4 § 5 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt inte betalas då rörelseidkaren, yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkaren till aktiebolaget överför tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten enligt det som avses i inkomstskattelagens 24 § (1535/1992, ISkL), Finlex med en ändring av verksamhetsformen. Överlåtelseskattefriheten är sålunda bunden med att villkoren i den ovan nämnda bestämmelsen uppfylls. Villkoren för skattefrihet vid en ändring av verksamhetsformen är i huvuddrag följande:

• Skattefriheten gäller endast sådan egendom som överförs till det nybildade aktiebolaget med samma värden enligt kontinuitetsprincipen.
• Den vid ändringen av verksamhetsformen överförda yrkes- eller rörelseverksamheten eller jord- eller skogsbruket fortsätter i huvudsak oförändrad i det nybildade aktiebolaget. Omfattningen och karaktären på den överförda företagsverksamheten får följaktligen inte ändras i väsentlig grad som en följd av ändringen av verksamhetsformen.
• Tillgångarna och skulderna som finns i verksamheten som bedrivs innan aktiebolaget bildas ska huvudsakligen överföras till det nybildade aktiebolaget.
• Rörelseidkaren eller yrkesutövaren eller den som bedriver jord- eller skogsbruk tecknar ensam alla aktierna i det nybildade bolaget. När en sammanslutning som bedriver jord- eller skogsbruk ombildas till ett aktiebolag ska delägarna i sammanslutningen teckna alla aktierna.

Förutsättningarna för skattefrihet vid ändring av verksamhetsformen i olika situationer behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.

Innan det ansöks om registrering av fastighetsförvärvet och överlåtelseskattedeklarationen uppvisas är det inte alltid känt om villkoren i 24 § i inkomstskattelagen uppfylls. Då ska den skattskyldige lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala överlåtelseskatt. Om det senare på basis av ett avgörande i inkomstbeskattningen visar sig att överlåtelseskatt har betalats utan grund eller till ett för stort belopp kan den skattskyldige ansöka om återbäring av överlåtelseskatt.

Om den skattskyldige dock anser att en överlåtelse som omfattas av inskrivningsskyldighet uppfyller villkoren i ISkL 24 §, kan den skattskyldige i samband med ansökan om lagfart och inskrivning anmäla att överlåtelsen är skattefri. Då utgör en obetald överlåtelseskatt inte ett hinder för beviljande av lagfart eller inskrivning. En anmälan där den skattskyldige försäkrar att överlåtelsen uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §, ges i första hand i det överlåtelsebrev över apportegendom, som upprättats i samband med avtalet om bolagsbildning.

Ovan nämnd anmälan kan också vara fritt formulerad. En undertecknad anmälan som överlämnas elektroniskt till Lantmäteriverket anses vara tillräcklig. Om det i efterhand visar sig att den uppgift om uppfyllandet av villkoren för skattefrihet som den skattskyldige lämnat är felaktig, påförs den skattskyldige att betala den obetalda överlåtelseskatten med dröjsmålspåföljder.

En deklaration om överlåtelseskatt ska lämnas in för överlåtelse av en fastighet eller ett värdepapper oberoende av om det handlar om en överlåtelseskattefri ändring av verksamhetsformen eller inte. Detta också i det fallet att det handlar om överlåtelse av en fastighet som omfattas av inskrivningsskyldigheten. Om ISkL 24 § kan tillämpas enbart på en del av den egendom som överlåts till bolaget, ska den skattskyldige specificera den egendom för vars del villkoren är uppfyllda.

Om en skattskyldig är osäker på om ISkL 24 § kan tillämpas kan hen ansöka om ett förhandsavgörande för inkomstbeskattningen i ärendet. Då överlåtelseskattefriheten är direkt bunden till inkomstbeskattningen, är det förhandsavgörande som getts för inkomstbeskattningen i praktiken bindande också i överlåtelsebeskattningen. Följaktligen föreligger inte något behov av ett separat förhandsavgörande för överlåtelsebeskattningen. En begäran om utlåtande enligt 29 § i lagen om överlåtelseskatt kan inte heller användas i de fall det handlar om att uppfylla villkoren i 24 § i inkomstskattelagen.

2.3 Upplösning av en allmännyttig förening

Om en allmännyttig förening upplöses och den överför tillgångarna till en annan förening eller en stiftelse eller till en förening eller stiftelse som grundats för att fortsätta verksamheten beror skyldigheten att betala överlåtelseskatt för de överförda fastigheterna och värdepappren på om överlåtelsen sker mot vederlag eller inte.

Om den övertagande föreningen eller stiftelsen tar ansvar för den upplösta föreningens skulder rör det sig om överlåtelse mot vederlag. Till de fastigheter och värdepapper som överförs anses hänföra den andel av vederlaget (skuldansvaret) som motsvarar dessa tillgångars gängse värde av alla de tillgångar som överförs. Till denna del ska således överlåtelseskatt betalas.

3 Företagsomstrukturering

3.1 Fusion och delning

Skatten betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av fusion eller på grund av fission (delning) enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. För att en fusion ska befrias från skatten krävs därmed bara att bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen följs. Skattefriheten för en delning kräver att bestämmelserna både i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 17 kap. i aktiebolagslagen följs. Även en partiell delning är skattefri om villkoren uppfylls.

Enligt ordalydelsen i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt förutsätts det att fastigheten överförs till samfundet som tar över verksamheten.  Denna förutsättning finns inte i 52 c § i NärSkL. Till exempel om en fastighet i en total eller partiell delning överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, får delägarna i arrangemanget en äganderätt till de aktier i bostadsaktiebolaget eller det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som berättigar till besittning av en viss lägenhet eller någon annan del av bolagets byggnad eller en fastighet som finns i dess besittning. Om uthyrningen av dessa lokaler i och med delningen de facto gäller uthyrningsverksamhet som bedrivs av delägarna, handlar det i så fall inte om en verksamhetsöverlåtelse till det övertagande samfundet på det sätt som förutsätts i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Samma princip gäller även för fusioner.

Aktieägaren ska inte betala skatt på de nya aktier i det övertagande bolaget vilka hen fått på grund av en fusion eller delning eller på aktier som har kommit i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Det övertagande bolaget ska betala skatt till den del vederlaget betalas i form av annan egendom än nya aktier i det övertagande bolaget eller aktier som har kommit i bolagets besittning på något annat sätt än genom aktieemission till bolaget. Om vederlaget betalas exempelvis i pengar rör det sig om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig.

3.2 Verksamhetsöverlåtelse

Verksamhetsöverlåtelser omfattas av förfarandet för återbäring och befrielse enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt. Om det i samband med en verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet överlåts fastigheter eller värdepapper som hör till verksamheten till ett samfund som bildats för att fortsätta verksamheten, kan skatten återbäras på ansökan. Om ansökan görs efter överlåtelsen, men innan skatten betalats, kan Skatteförvaltningen besluta att skatten inte behöver betalas. Eftersom verksamhetsöverlåtelsen omfattas av ansökningsförfarandet enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt kan ett förhandsavgörande om skattefriheten för överlåtelsebeskattningen inte ges. Skattefriheten kan avgöras i förfarandet för återbäring och befrielse enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt, då tillämpningen av NärSkL 52 d § har avgjorts antingen genom ett förhandsavgörande för inkomstbeskattningen eller i samband med verkställande av inkomstbeskattningen.

Befrielse från överlåtelseskatt kräver att överföringen uppfyller villkoren enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (materiell förutsättning för tillämpning) och ytterligare att verksamheten överförs till ett bolag som är under bildning och som tar över verksamheten. Skattefrihet beviljas inte om det övertagande bolaget redan inlett sin verksamhet. Om det övertagande bolaget bildas innan verksamheten överförs, utgör det inget hinder för skattefrihet i det fall att verksamheten inte ännu har påbörjats.

Om en fastighet överlåts vid en verksamhetsöverlåtelse, ska avtalet om överlåtelse av fastigheten uppfylla formkraven enligt 2 kap. 1 § i jordabalken.

I rättspraxis kunde inte bolagisering av kommunens fastighets- och uthyrningsverksamhet samt överföring av aktiestocken i bolag som bedrev fastighets- och uthyrningsverksamhet till ett holdingbolag där kommunen var ensam ägare betraktas som en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och bestämmelsen om skattelättnad i 43 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt kunde inte tillämpas på dessa (HFD 2014:29).

Om en kommun bolagiserar sina affärsverksamheter, kan NärSkL 52 d § tillämpas om villkoren som föreskrivs i den aktuella lagen uppfylls, och således är överlåtelsen en verksamhetsöverlåtelse som är befriad från överlåtelseskatt (HFD 2014:184).

Det handlar inte om överföring till ett samfund som fortsätter verksamheten, om fastigheten överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I så fall får delägarna i arrangemanget äganderätt till de aktier i bostadsaktiebolaget eller det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget vilka berättigar till besittning av en viss lägenhet eller någon annan del av bolagets byggnad eller en fastighet som finns i dess besittning. I och med verksamhetsöverlåtelsen handlar uthyrningen av dessa lokaler de facto om uthyrningsverksamhet som utövas av delägarna.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:155 ansågs det att bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse ändå kunde tillämpas när ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag (A Ab) hade för avsikt att överföra en fastighet till ett nytt bolag (B Ab) och detta nya bolag också ombildades till ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Vid en granskning med tanke på koncernen fäste man i fallet vikt vid karaktären av omstruktureringen.

I 43 § i lagen om överlåtelseskatt som gäller verksamhetsöverlåtelsen hänvisas till NärSkL 52 d § enligt vilken det i verksamhetsöverlåtelsen som vederlag kan ges nya aktier som emitterats av det övertagande bolaget eller bolagets egna aktier som bolaget har i sin besittning. Det överlåtande bolaget behöver inte betala överlåtelseskatt på de aktier som det får i en verksamhetsöverlåtelse då det som vederlagsaktier används nya aktier eller sådana aktier som det övertagande bolaget vid verksamhetsöverlåtelsen har fått i sin besittning genom vederlagsfri emission till sig självt.

3.3 Aktiebyte

Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om aktiebyte enligt 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och därför avgörs överlåtelseskattepåföljderna enligt de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt. Med aktiebyte avses ett arrangemang där ett bolag förvärvar en sådan andel av aktierna i ett annat bolag att de aktier det förstnämnda bolaget äger medför mer än hälften av röstetalet av alla aktier i det andra bolaget och där det förstnämnda bolaget som vederlag till aktieägarna i det andra bolaget ger nya aktier som det emitterat eller egna aktier som det besitter.

Aktieägaren betalar inte överlåtelseskatt på de nya aktier hen får eftersom det förvärv som baserar sig på aktieemission inte är en överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt. Det ovan nämnda gäller även i situationer där aktierna som aktieägaren har mottagit kommer i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Det rör sig däremot om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig om vederlaget betalas med egna aktier som kommit i bolagets besittning på något annat sätt.

Däremot ska det bolag som förvärvar aktier betala skatt på det gängse värdet för de aktier det fått som apport i enlighet med de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt. Vid aktiebyte börjar den utsatta tid som föreskrivits för deklaration och betalning från och med inlösningsdagen.

Om ett aktiebyte grundar sig på ett byteserbjudande, ses den dag under vilken byteserbjudandet kan anses ha godkänts som överlåtelsedag. Godkännandedagen för byteserbjudandet kan framgå av till exempel bolagsstämmans protokoll. Om föremålet för ett aktiebyte är aktier i ett offentligt noterat bolag, ses det vägda genomsnittspriset på överlåtelsedagen som skattegrund för aktierna.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Tiina Pulkkinen