Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen

Överlåtelseskatteprocenten ändras den 1 januari 2024. De nya skatteprocenten tillämpas på överlåtelser som har gjorts den 12 oktober 2023 eller senare. Överlåtelseskatten som ska betalas för fastigheter är 3 procent och 1,5 procent för värdepapper, såsom bostadsaktier eller affärsaktier. Anvisningen uppdateras för tillfället för denna del och vissa andra delar.

Denna anvisning innehåller en sammanställning av de mest centrala generationsväxlingssituationerna med tanke på inkomst-, arvs- och gåvo-, överlåtelse- och mervärdesbeskattningen.

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens 1.9.2017 givna anvisning (A56/200/2017) med samma namn. Anvisningen har uppdaterats för att beakta ny rättspraxis och de lagstiftningsändringarna som gäller indelningen i förvärvskällor hos aktiebolag.  Därtill har vissa övriga punkter preciserats. De mest väsentliga övriga preciseringarna gäller överlåtelsebeskattningen av förbehållen rätt till dividend. Anvisningens struktur har ändrats på så sätt att vederlagsfri överlåtelse av aktier, som tidigare behandlades i kapitel 3, nu behandlas i kapitel 2 tillsammans med överlåtelse av gåvokaraktär. De specialsituationer som gäller skattelättnad vid generationsväxling, vilka tidigare behandlades i avsnitt 2.6, finns nu i avsnitt 3, vars rubrik är Indirekta ägandestrukturer och skattelättnad vid generationsväxling.

Förkortningar och begrepp 

ÖKBL Lag om öppna bolag och kommanditbolag 29.4.1988/389

VärdL Lag om värdering av tillgångar vid beskattningen 22.12.2005/1142

MomsL Mervärdesskattelag 30.12.1993/1501

NärSkL Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 24.6.1968/360

ABL Aktiebolagslag 21.7.2006/624

ArvsskatteL Lag om skatt på arv och gåva 12.7.1940/378

ISkL Inkomstskattelag 30.12.1992/1535

BFL Lag om beskattningsförfarande 18.12.1995/1558

ÖSL Lag om överlåtelseskatt 29.11.1996/931

FMf Finansministeriets förordning

Personbolag Öppet bolag eller kommanditbolag

Nedsatt gåvoskatt Gåvoskatt som debiteras efter skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §

Gängse värde Sannolikt överlåtelsepris mellan oberoende parter

Köp av gåvokaraktär Ett köp är av gåvokaraktär om köpesumman eller ett annat vederlag uppgår till högst ¾ av gängse värde (ArvsskatteL 18 § 3 mom.)

Normal gåvoskatt Den gåvoskatt som påförts gåvomottagaren före skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §

Gv-värde Värde på egendom som nedsatts på det sätt som avses i ArvsskatteL 55 §, generationsväxlingsvärde

Jämförelsevärde Värde som räknats enligt VärdL 4 och 5 §

Enskild rörelse Näringsverksamhet som bedrivs av en näringsidkare eller företagarmakar

1 Inledning

1.1 Allmänt om beskattningen av generationsväxlingar

Vid generationsväxling överförs företagsverksamhet till ett barn eller en annan person som övertar verksamheten. I varje företag utgör generationsväxlingen en individuell händelse som kan ha konsekvenser för inkomstbeskattningen, arvs- och gåvobeskattningen, överlåtelsebeskattningen eller mervärdesbeskattningen. Skattepåföljderna kan förutom överlåtaren och mottagaren av företaget även gälla det bolag som är föremål för överlåtelsen.

En generationsväxling medan företagaren lever kan ske på många olika sätt. Den valda lösningen kan påverka beskattningen i omfattande grad. Inkomstskattelagen (ISkL) och lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL) innehåller särskilda bestämmelser om skattelättnad vid generationsväxling. Lagen om överlåtelseskatt (ÖSL) och mervärdesskattelagen (MomsL) innehåller däremot inga särskilda bestämmelser rörande generationsväxling.

1.2 Innehållet i anvisningen och Skatteförvaltningens andra anvisningar om generationsväxling

I denna anvisning behandlas eventuella skattepåföljder för den som överlåter företagsverksamhet av aktiebolagsform, för den som tar över verksamheten och för företaget enligt företagsform och skatteslag beroende på hur generationsväxlingen genomförs.

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen gett följande anvisningar om generationsväxling i företag:

• Generationsväxling i ett personbolag och en enskild rörelse i beskattningen
• Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter
• Generationsväxling i arvssituationer

Den sist nämnda anvisningen gäller generationsväxling efter företagarens död i situationer där egendom partiellt fås som arv och reglerna om familjeförmögenhetsrätt ska tillämpas. Alla andra nämnda anvisningar gäller generationsväxlingar som görs under den överlåtande personens levnadstid.

Anvisningarna innehåller en redogörelse av skattepåföljder i olika skatteslag på grund av sedvanliga generationsväxlingar. Anvisningarna behandlar inte på uttömmande sätt alla specialsituationer som anknyter till genomförande av generationsväxling. Till exempel frågor som gäller internationella generationsväxlingssituationer behandlas inte på ett omfattande sätt.

I anvisningarna om generationsväxling behandlas inte heller grundläggande ärenden som gäller olika skatteslag, vilka behandlas i Skatteförvaltningens separata anvisningar. Hänvisningar har lagts till i dessa separata anvisningar och det finns skäl att använda dessa parallellt med denna anvisning.

2 Överlåtelse av aktier i ett aktiebolag

2.1 Allmänt

Aktier kan överlåtas till den som övertar verksamheten genom köp, byte, köp av gåvokaraktär eller helt och hållet som en gåva.

Generationsväxling genom aktieköp är en transaktion där den som överlåter företaget säljer sina aktier i aktiebolaget till den som tar över företagsverksamheten. Aktieköpet kan i säljarens, det vill säga i överlåtarens inkomstbeskattning, leda till överlåtelsevinst, som enligt ISkL 45 § är skattepliktig kapitalinkomst. ISkL 48 § innehåller en specialbestämmelse om generationsväxlingar. När denna tillämpas är vinst från överlåtelse av aktier skattefri.

Istället för att överlåta aktierna i ett företag genom aktieköp kan överlåtaren också ge aktierna vederlagsfritt till den som tar över företagsverksamheten. Överlåtelsen av aktier är vederlagsfri om den som övertar verksamheten inte betalar något vederlag. Prestationer som ses som vederlag har behandlats noggrannare i kapitel 2.4.2. Vid en vederlagsfri gåva uppkommer inte överlåtelsevinst eller -förlust för överlåtaren.

För köparen, det vill säga överlåtelsemottagaren, orsakar inte ett aktieköp till gängse värde direkta inkomstskattepåföljder. Vid en gåva eller köp av gåvokaraktär kan köparen eller mottagaren bli skyldig att betala gåvoskatt. Ett köp är av gåvokaraktär, om vederlaget uppgår till högst ¾ av aktiernas gängse värde (ArvsskatteL18.3 §). Lagen om skatt på arv och gåva innehåller också en särskild bestämmelse rörande generationsväxlingar (ArvsskatteL 55 §) enligt vilken gåvoskatten kan lättas om villkoren uppfylls.

Inkomstskattelagens villkor för skattefri överlåtelsevinst och villkoren för skattelättnad i lagen om skatt på arv och gåva skiljer sig från varandra och bedöms därför individuellt för varje skatteslag. Därför kan det hända att köparen inte kan få lättnad på gåvoskatten trots att säljaren inte behöver betala skatt på överlåtelsevinsten.

Om det vid överlåtelser som tidsmässigt och innehållsmässigt sett anknyter till samma generationsväxling gjorts överlåtelser till exempel som gåvor och köp, är det möjligt att bedöma deras skattekonsekvenser som en helhet genom att behandla dem som en överlåtelse enligt principerna i beslutet HFD 2014:155 (Finlex). Om egendomsposter utan koppling till varandra å sin sida överlåts som fristående överlåtelser, granskas påföljderna av varje överlåtelse separat i enlighet med beslutet HFD 2014:154 (Finlex).

Nedan behandlas skattepåföljderna av överlåtelse av aktier för säljaren, köparen och företaget noggrannare.

2.2 Beskattning av säljarens överlåtelsevinst vid aktieköp

2.2.1 Beräkning av överlåtelsevinst

Enligt ISkL 46 § räknas överlåtelsevinsten ut så att det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande dras av från överlåtelsepriset. Enligt bestämmelsen i lagen, vilken gäller den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften, är avdraget för en fysisk person dock alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset, eller 40 procent för egendom som ägts av överlåtaren i minst 10 år. Den presumtiva anskaffningsutgiften används om den faktiska anskaffningsutgiften inklusive försäljningskostnaderna understiger den presumtiva anskaffningsutgiften. Har den överlåtna egendomen förvärvats vid avvittring, beräknas ägotiden och anskaffningsutgiften med hänsyn till det fång som är tidigare än avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.).

ISkL 47 § innehåller närmare bestämmelser om hur överlåtelsevinsten ska räknas ut. Det värde som använts i arvs- och gåvobeskattningen ses som anskaffningsutgift för egendom som fåtts vederlagsfritt. Om skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §, vilken behandlas i avsnitt 2.5, tillämpats på gåvan, anses det  gv-värde som använts som grund för den lättade gåvoskatten utgöra anskaffningsutgift för den andel som fåtts som gåva. Anskaffningsutgiften för egendom som fåtts som gåva räknas dock enligt gåvogivarens anskaffningsutgift om gåvomottagaren överlåter egendomen innan ett år förflutit från gåvan. Hur anskaffningsutgiften bestäms i dessa situationer behandlas närmare i kapitel 2.3.3.

Om egendom har överlåtits till ett lägre pris än det gängse priset så att affären har karaktär av gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.), delas överlåtelsen utgående från det proportionella förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Överlåtelsen anses vara av gåvokaraktär om det överenskomna överlåtelsepriset uppgår till högst ¾ av gängse värde på den överlåtna egendomen. Vid överlåtelser som har karaktär av gåva är anskaffningsutgiften för delen som överlåtits mot vederlag dess proportionella andel av egendomens anskaffningsutgift. Den del som motsvarar gåvoandelen av anskaffningsutgiften dras inte av i dessa situationer.

Vid överlåtelse av gåvokaraktär är det också möjligt att använda en presumtiv anskaffningsutgift (20 eller 40 procent). Det belopp som ska dras av enligt den presumtiva anskaffningsutgiften räknas utifrån överlåtelsepriset. Indelningen av den verkliga anskaffningsutgiften i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del enligt ISkL 47 § 5 mom. påverkar alltså inte den presumtiva anskaffningsutgiften.

2.2.2 Beskattning av säljarens överlåtelsevinst vid aktieköp

I samband med generationsväxling kan överlåtelsepriset för aktierna understiga överlåtarens anskaffningsutgift. Det uppkommer då överlåtelseförlust hos överlåtaren. Avdrag av överlåtelseförlust har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Överlåtelseförlust uppstår inte alltid, även om överlåtelsepriset understiger anskaffningsutgiften. Om överlåtaren säljer sina aktier till den som tar över verksamheten på villkor som gör att affären kan betraktas som gåva enligt ArvsskatteL 18 § 3 mom. (överlåtelsepriset är högst tre fjärdedelar av det gängse värdet), delas överlåtelsen utgående från förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Som anskaffningsutgift för andelen som överlåtits mot vederlag betraktas den del av egendomens anskaffningsutgift som hänför sig till denna andel. När överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten räknas ut är det följaktligen i ovan nämnda situation möjligt att dra av enbart en del av anskaffningsutgiften, på det sätt som framgår av exempel 1 ovan i kapitel 2.2.1.

Det finns inte några uttryckliga bestämmelser om avdragbarheten av en förlust som beror på att en överlåtelse skett till underpris i de fall då överlåtelsepriset överskrider ¾ av egendomens gängse värde. Den konstgjorda överlåtelseförlust som beror på att en överlåtelse skett till underpris är dock inte avdragbar. I beslutet HFD:2014:85 hade den skattskyldige sålt börsaktier till sina barn till ett pris som understeg börskurserna på försäljningsdagen. Överlåtelsevinsten godkändes inte som avdragbar till den del förlusten hade orsakats av att försäljningspriserna underskred börskurserna. På motsvarande sätt är överlåtelseförlust som uppkommer vid generationsväxling inte avdragsgill i den utsträckning som den beror på användning av ett överlåtelsepris som understiger gängse värde.

2.2.3 Skatteåret för överlåtelsevinst, ändringar i köpesumman, beloppet på skatt på överlåtelsevinst och andra särskilda frågor som gäller överlåtelsevinst

Överlåtelsevinsten betraktas som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde (ISkL 110 § 2 mom.). Skatteåret för överlåtelsevinst bestäms alltså i regel enligt underskriftsdatumet för det slutliga bindande köpebrevet, oberoende av det år då köpesumman betalats. Avtalsvillkoren inverkar inte i allmänhet på hur överlåtelseåret avgörs. Om en del av köpesumman i villkoren för överlåtelsen är bunden till senare händelser, är det möjligt att beskatta den del av köpesumman som klarnar senare då beloppet står klart. Överlåtelsevinst är beskattningsbar kapitalinkomst och beloppet på den skatt som ska betalas på sådan räknas enligt de regler om beskattning av kapitalinkomst vilka gäller vid tidpunkten då respektive överlåtelsevinst uppstår. Beskattningen av överlåtelsevinst behandlas mer allmänt i anvisningen: Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och överlåtelse av värdepapper i anvisningen:Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

2.2.4 Skattefri överlåtelse av aktier i samband med generationsväxling

2.2.4.1 Villkor för skattefrihet

Vinst som erhållits vid överlåtelse av aktier i samband med generationsväxling utgör skattefri inkomst om villkoren i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten uppfylls. Det finns tre villkor för skattefrihet:

1. Att den skattskyldige överlåter aktier eller andelar i ett bolag, vilka berättigar till en egendomsandel på minst 10 procent i detta bolag.
2. Att egendomen i sammanlagt över tio år ägts av överlåtaren eller av denne och en sådan person av vilken överlåtaren fått den vederlagsfritt.
3. Köparen är barn eller annan bröstarvinge till överlåtaren eller syster, bror, halvsyster eller halvbror till överlåtaren. Dessa nära släktingar kan vara köpare antingen ensamma eller tillsammans med sin make eller maka.

Om alla de ovannämnda villkoren inte uppfylls betraktas överlåtelsevinsten som skattepliktig inkomst.

Ett yrkande av den skattskyldige är inte en förutsättning för tillämpning av bestämmelsen. Skatteförvaltningen tillämpar bestämmelsen på tjänstens vägnar om alla förutsättningar uppfylls.

Skattefriheten för säljaren påverkar köparens överlåtelsevinstbeskattning, om köparen överlåter samma egendom vidare innan fem år har förflutit från den tidpunkt då köparen fick egendomen.  Detta behandlas i avsnitt 2.3.2, som handlar om beskattningen av köparen.

2.2.4.2 De aktier som är föremål för överlåtelse

En förutsättning för skattefrihet för aktieöverlåtelsen är att överlåtelseobjektet är aktier som berättigar till en ägarandel på tio procent i bolaget i fråga. Det avgörande är den rätt som aktierna medför till bolagets förmögenhet. Att den rösträtt som de aktier som överlåts medför är mindre än tio procent, är följaktligen inte ett hinder för skattefrihet för överlåtelsevinst. Vid överlåtelse av dividendrätt handlar det inte om överlåtelse av aktier på vilken skattefrihet för generationsväxlingsöverlåtelse tillämpas (HFD 1.3.2011 liggare 509).

Varje enskild överlåtelse ska omfatta minst tio procent. Om aktier överlåts till exempel till två barn, ska en ägarandel på minst tio procent överlåtas separat till bägge barn. Till exempel överlåtelse av tio procent av aktierna till två barn uppfyller inte förutsättningarna för skattefrihet för överlåtelsevinst. Om bägge föräldrar är överlåtare, måste varje enskild överlåtelse av vardera föräldern vara minst 10 procent.

En gemensam gåva enligt 15 och 21 § i lagen om skatt på arv och gåva kan ges också som en del av ett köp av gåvokaraktär. En gemensam gåva är dock ett gemensamt fång som gäller enbart gåvobeskattningen, vilket inte påverkar inkomstbeskattningen. Beskattnings- och rättspraxis enligt lagen om skatt på arv och gåva gällande gemensamma gåvor påverkar inte definitionen på minimiöverlåtelse i inkomstbeskattningen. I ISkL 48 § finns det en bestämmelse om ett eget separat gemensamt fång för en nära släkting eller hans eller hennes maka eller make, vilket avviker från arvs- och gåvobeskattningen och har beskrivits i punkt 2.2.4.4 i anvisningen.

En förutsättning för skattefri överlåtelsevinst är inte att köparen fortsätter verksamheten eller att säljaren lägger ner verksamheten i fråga. Det är inte heller en förutsättning (med avvikelse från den lättnad i arvs- och gåvobeskattningen vilken behandlas nedan) att ett bolag som är föremål för generationsväxling bedriver företagsverksamhet.

2.2.4.3 Ägartid för de aktier som överlåts

Förutsättningen för överlåtelsevinstens skattefrihet är förutom storleken på den egendomsandel som aktierna ger även att aktierna som överlåts har varit sammanlagt över 10 år i den skattskyldiges eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken överlåtaren erhållit dem utan vederlag. Utöver överlåtarens ägartid räknas också gåvogivarens eller arvlåtarens ägartid in i ägartiden för aktier som fåtts som gåva eller arv.

Om egendom förvärvats med ett köp där vederlaget understiger gängse värde på den överlåtna egendomen på ett sätt som leder till gåvobeskattning (ett köp av gåvokaraktär), handlar det inte om ett vederlagsfritt förvärv. Följaktligen är en förutsättning för skattefrihet för överlåtelsevinst en egen ägartid på tio år räknat från tidpunkten för köpet av gåvokaraktär.

Vad gäller aktier som fåtts genom avvittring räknas ägartiden för den person som överlåtit aktierna in i ägartiden för aktierna. I den utsträckning som en del av ett företag vid avvittring eller arvskifte löses in mot ett vederlag med tillgångar som inte hör till den egendom som är föremål för avvittring eller arvskifte, börjar anskaffningstiden för denna andel från det att avvittring eller arvskifte förrättas. Det finns närmare information om avvittring- och arvskiftessituationer i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

Det är möjligt att man vid samma överlåtelse säljer aktier som såväl uppfyller som inte uppfyller ägartidskravet. Om övriga förutsättningar för skattefrihet för överlåtelsevinst uppfylls, är överlåtelser av aktier som uppfyller kravet på ägartid skattefria, om dessa aktier ensamma bildar en ägarandel på tio procent i bolaget.

En stiftande delägare anses äga sina aktier i aktiebolaget från och med den dag aktierna tecknas, d.v.s. den dag bolaget konstitueras och stiftelseurkunden undertecknas. Vad gäller köpta aktier anses ägartiden i allmänhet börja i samma stund som köpebrevet undertecknas. Om delägaren tecknat aktier vid nyteckning eller vid fondemission på grundval av sin tidigare egendomsandel, räknas ägartiden från den tidpunkt då delägaren förvärvade de ursprungliga aktierna på vilka teckningsrätten baserar sig (HFD:2009:71).

Om en aktieägare fått aktierna då ett personbolag (ett öppet bolag eller ett kommanditbolag) ändrats till ett aktiebolag, har förvärvstidpunkten för de aktier som motsvarar delägarens tidigare bolagsandel ansetts vara den tidpunkt då delägaren förvärvade sin andel i personbolaget. Om andelen i ett personbolag fåtts i faser, uppstår en separat anskaffningstid för den bolagsandel som fåtts i varje fas. När det gäller anskaffade aktier som överstiger den tidigare bolagsandelen anses förvärvningstidpunkten dock vara den dag de nya aktierna tecknats eller då teckningsrätten för dem köpts. När en enskild rörelse, ett gårdsbruk eller en beskattningssammanslutning ändras till ett aktiebolag anses ägartiden för aktierna börja vid den tidpunkt då aktiebolaget stiftas. Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.

2.2.4.4 Släktskap mellan parterna

För att en generationsväxling ska vara skattefri vid inkomstbeskattningen måste förvärvaren vara överlåtarens barn eller en bröstarvinge till barnet eller överlåtarens syskon eller halvsyskon. En av de ovan nämnda personerna kan antingen ensam eller tillsammans med sin make vara mottagare. Förteckningen är uttömmande, varför bestämmelsen om skattefrihet t.ex. inte tillämpas på överlåtelse till broderns barn. Med ett barn avses i detta sammanhang även makes eller makas barn samt eget eller makes adoptivbarn och fosterbarn (ISkL 8 §).

En nära släkting enligt 48 § 1 mom. 3 punkten i ISkL kan vara köpare, antingen ensam eller tillsammans med sin make eller maka. Med makar avses även sambor, om de tidigare varit gifta med varandra eller om de har eller har haft ett gemensamt barn (ISkL 7 §).

Talesättet "tillsammans med sin make eller maka" innebär att egendomen överlåts till båda makarna vid samma tillfälle och på lika villkor. Om en far exempelvis ger hälften av aktierna till sin dotter och säljer den andra hälften till sin svärson, är dottern och svärsonen inte överlåtelsemottagare på lika villkor. Överlåtelsen till svärsonen är inte skattefri. Skattefriheten förhindras inte av att ett barn och barnets make får olika stora andelar av egendomen, om de erlägger en köpeskilling i förhållande till den andel som tillfaller dem och villkoren för överlåtelsen även i övrigt är de samma för dem båda.

När föremålet för överlåtelsen är aktier som ger likadana rättigheter i bolaget och överlåtelsevillkoren (till exempel beloppet på vederlaget i förhållande till aktiernas värde) är de samma, är det för att uppnå minimiandelen för överlåtelsen inte nödvändigt att samägandet av varje mottagen aktie sker i samma proportion. Så länge som aktier fås i en omfattning som sammanlagt motsvarar det minimibelopp som krävs i lagen, kan bägge makarna få en aktie i sin helhet i sin ägo.

Eftersom en överlåtelsemottagare enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten ska vara en släkting som nämns i bestämmelsen, tillämpas inte bestämmelsen om skattefrihet på en situation där överlåtelsemottagaren är ett bolag. Ärendet påverkas inte av om köparbolaget eventuellt ägs av en släkting som avses i lagen (se HFD 17.10.2014 liggare 3167).

2.3 Inkomstbeskattning av köparen eller mottagaren av aktier

2.3.1 Anskaffningsutgift för aktier

I beskattningen av överlåtelsemottagaren är anskaffningsutgiften för aktierna av betydelse då överlåtelsemottagaren i sinom tid överlåter aktierna vidare. I så fall påverkas anskaffningsutgiften av

• om andelen fåtts med ett köp, ett köp av gåvokaraktär eller helt och hållet som en gåva,
• om bestämmelserna om lättnad tillämpades på fånget (ISkL 48 § eller ArvsskatteL 55 §) och
• den tid som förflutit från förvärvet till överlåtelsen.

I stället för anskaffningsutgiften används den presumtiva anskaffningsutgiften på det sätt som redogjorts i kapitel 2.2.1, om det är förmånligare för den skattskyldige.

2.3.2 Anskaffningsutgift för aktier som förvärvats med ett köp

Om aktier förvärvats med ett köp, som inte varit av gåvokaraktär, utgörs köparens anskaffningsutgift av den betalda köpesumman och överlåtelseskatten.  Anskaffningsutgiften kan dock sänkas av skattefriheten för överlåtelsevinst (ISkL 48 §) i beskattningen av säljaren. Detta behandlas ovan i kapitel 2.2.4.

Om överlåtelsevinsten för säljaren varit skattefri med stöd av bestämmelsen om generationsväxlingsöverlåtelse i ISkL 48 §, påverkar skattefriheten köparens beskattning, om köparen vidareöverlåter aktier innan fem år förflutit från anskaffningen. Vid beräkningen av köparens överlåtelsevinst avdras från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften det belopp som skulle ha beskattats som överlåtelsevinst för säljaren i den förra affären, om bestämmelsen om skattefrihet inte hade tillämpats på affären (IskL 48 § 5 mom.). Förlusten av skattelättnaden påverkar sålunda inte beskattningen för den som ursprungligen fått skattelättnaden utan ökar överlåtelsevinsten för den som överlåter egendomen vidare.

Tidsfristen på fem år beräknas i regel från datumet då det första köpebrevet görs upp till datumet då det andra köpebrevet görs upp. Om köparen under denna tid överlåter en del av de aktier som han har skaffat, ökar säljarens skattefrihet därför överlåtelsevinsten. Om vidareöverlåtelsen gäller enbart en del av de aktier som förvärvats i generationsväxlingssyfte görs från vidareöverlåtarens anskaffningsutgift ett avdrag motsvarande den proportionella andelen av den vinst som inte beskattats hos säljaren.

Om vidareöverlåtelsen är av gåvokaraktär (köpesumman utgör högst ¾ av gängse värde), delas den i beskattningen in i en vederlagsfri gåvoandel och en köpandel mot vederlag enligt det som lagts fram i kapitel 2.2.1 (exempel 1 och 2).  I beräkningen av överlåtelsevinsten för köpandelen görs i så fall från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften ett avdrag som motsvarar den proportionella andelen av föregående ägares skattefria överlåtelsevinst, vilken motsvarar den andel av överlåtelsen som gjorts mot vederlag.

Som vidareöverlåtelse ses också överlåtelse till ett eget eller till barnens  aktiebolag till exempel via ett köp (HFD 28.10.1991 liggare 3891) eller som apport. Även upplösning av bolag betraktas som överlåtelse. Bolagsarrangemang enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) där man inte anser att bolaget blir upplöst betraktas däremot inte som överlåtelse. Överlåtelsevinstbeskattning uppkommer inte till exempel i situationer där NärSkL 52 a § tillämpas på en bolagsfusion. Att ge aktier som gåva är inte heller förknippat överlåtelsevinstbeskattning.

2.3.3 Anskaffningsutgift för aktier som fåtts som gåva eller med ett köp av gåvokaraktär

Om aktierna fåtts med ett köp av gåvokaraktär (vederlaget motsvarar högst ¾ av gängse värde), fastställs anskaffningsutgiften för aktien separat för köpandelen och gåvoandelen enligt dessa andelar. Om enbart en del av de mottagna aktierna överlåts vidare, ska anskaffningsutgiften för varje aktie fastställas såväl utifrån köpandelen som utifrån gåvoandelen. Om också den fortsatta vidareöverlåtelsen är av gåvokaraktär enligt exempel 8, anses köpandelen i den senare överlåtelsen omfatta köp- och gåvoandelen i det tidigare förvärvet enligt indelningen i köp- och gåvoandelar i det föregående köpet av gåvokaraktär.

Anskaffningsutgiften för köpandelen för aktier som fåtts med ett köp av gåvokaraktär fastställs på det sätt som beskrivs ovan i kapitel 2.3.2. Anskaffningsutgiften för gåvoandelen och anskaffningsutgiften för de aktier som i sin helhet fåtts som gåva är i regel det värde som använts i gåvobeskattningen. Den tid som förflutit från förvärvet till den fortsatta överlåtelsen och den skattelättnad som tillämpats på gåvan (ArvsskatteL 55 §) påverkar anskaffningsutgiften på följande sätt:

Om mottagaren överlåter den som gåva mottagna egendomen innan det förflutit ett år sedan gåvan mottagits eller köpet av gåvokaraktär skett, används som anskaffningsutgift den anskaffningsutgift som aktierna hade i gåvogivarens beskattning vid tidpunkten för gåvan (ISkL 47 § 1 mom.). I så fall är inte det värde som använts i gåvobeskattningen av betydelse. När överlåtelsevinst räknas används också i en sådan situation i stället för anskaffningsutgiften en presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent, om den är förmånligare för den skattskyldige.  Den verkställda gåvobeskattningen rättas på yrkande av den skattskyldige, på det sätt som framgår närmare av kapitel 2.4.3.

Om mottagaren vidareöverlåter aktier som erhållits som gåva eller som ett köp av gåvokaraktär innan fem år förflutit från verkställandet av gåvobeskattningen och om skattelättnad vid generationsväxling tillämpats vid gåvobeskattningen, är det möjligt att lättnaden med anledning av vidareöverlåtelsen förloras på det sätt som beskrivs närmare i kapitel 2.5.7 (ArvsskatteL 55 § 6 mom.). Överlåtelse av alla mottagna aktier eller deras huvuddelar leder till förlust av skattelättnaden. I en sådan situation räknas skatten utifrån gängse värde vid den tidpunkt då den mottagna egendomen fåtts som gåva. Om gåvobeskattningen rättas på detta sätt, används det korrigerade värdet som anskaffningsutgift för aktierna då överlåtelsevinsten räknas. Eftersom tiden på fem år räknas från det att gåvobeskattningen verkställs, upphör den i allmänhet senare än den uppföljningstid som anknyter till ISkL 48 §.

Skattelättnad som tillämpats i gåvobeskattningen (ArvsskatteL 55 §) påverkar fastställandet av anskaffningsutgiften också efter den utsatta tiden på fem år och också vid överlåtelser på grund av vilka skattelättnaden inte förloras. Om lättnad tillämpats, ses gåvans andel av det så kallade gv-värde som räknats enligt lättnadsbestämmelsen som anskaffningsutgiften för gåvan (ISkL 47 § 1 mom.).  Efter en partiell lättnad har gåvoskatten påförts enligt värdet som beräknats på detta sätt. Efter full lättnad tillämpas det gv-värde som räknats på motsvarande sätt, även om ingen gåvoskatt påförts.

När överlåtelsevinst räknas jämförs det om den anskaffningsutgift som bildats på detta sätt eller den presumtiva anskaffningsutgiften är förmånligare. Jämförelsen görs separat för gåvoandelen och separat för den andel som överlåts mot ett vederlag.

2.4 Gåvobeskattning av köparen eller mottagaren av aktier

2.4.1 Allmänt

Vid generationsväxling säljs aktier ofta till ett pris som understiger gängse värde eller så ges de som gåva. I så fall är det möjligt att också gåvoskatt ska betalas på överlåtelsen. Om syftet med överlåtelsen  till underpris eller med en vederlagsfri överlåtelse däremot är till exempel att belöna någon inom ramen för ett anställningsförhållande eller om den ses som ett vederlag för någonting, uppkommer en beskattningsbar inkomst i stället för en gåva i inkomstbeskattningen. Avgörandet mellan beskattning som gåva eller som inkomst görs utifrån en helhetsbedömning, med beaktande av alla villkor för och förhållanden i arrangemanget samt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:4, HFD 2014:5, HFD 2014:6 och HFD 27.4.2018/2002. I detta kapitel behandlas överlåtelse av aktier som i gåvosyfte överlåtits till underpris eller helt vederlagsfritt.

2.4.2 Förvärv som omfattas av gåvoskatt

Om en aktieöverlåtelse är vederlagsfri eller är av gåvokaraktär, det vill säga att köpesumman uppgår till högst ¾ av gängse värde på aktierna (ArvsskatteL 18 § 3 mom.), ska mottagaren av aktierna i allmänhet betala gåvoskatt. Gåvoskatten kan emellertid vara föremål för skattelättnad om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls.

Gåvokaraktären för ett förvärv bedöms och gåvoskatt påförs utifrån gängse värdet på en aktie. Som värdet på gåvan anses gängse värdet på de aktier som fåtts vederlagsfritt eller differensen mellan gängse värdet på de aktier som fåtts med ett köp av gåvokaraktär och köpesumman eller ett annat vederlag. Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av egendom mellan två oberoende parter. På definieringen av gängse värde på aktierna tillämpas Skatteförvaltningens anvisning  Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen, som uppdateras årligen.

Vederlaget vid aktieköp är oftast en köpesumma, det vill säga ett penningbelopp. Om annan egendom än pengar ges som vederlag värderas vederlaget enligt gängse värde på de tillgångar som getts i byte. Förutom en köpeskilling som betalas i form av pengar eller andra tillgångar kan även andra förpliktelser som innebär en aktiv prestationsskyldighet för köparen betraktas som vederlag. Följaktligen utgörs vederlag av till exempel en skuld som relaterar till säljarens företagsverksamhet, vilken köparen åtar sig, eller rättigheter för överlåtaren vilka överenskoms till annan egendom än den egendom som är föremål för överlåtelse.

Det är möjligt att rättigheter till de aktier som överlåts överenskoms för aktieöverlåtaren själv eller för en annan person. Den rättighet som förbehålls är vanligtvis rätten till dividendavkastning på aktierna. När ovan nämnda ¾ -regel tillämpas på en generationsväxlingsöverlåtelse, ses inte förbehållen rätt till dividend för överlåtaren som ett vederlag som överlåtelsemottagaren betalat.  En förbehållen rätt till dividend beaktas dock då gängse värde på gåvan fastställs (se följande kapitel). Om den som överlåter aktier eller annan innehavare av en rätt senare avstår från den förbehållna rätten innan den upphör, ses detta som en separat överlåtelse. Om avsägelsen sker vederlagsfritt, handlar det om en separat gåva. Om avsägelsen sker mot ett vederlag, handlar det om en överlåtelse som ska beskattas i inkomstbeskattningen (HFD 2009:13).

Om överlåtelsen av aktierna är av gåvokaraktär och parterna kommit överens om att köparen betalar ett vederlag för överlåtelsen till sina syskon i stället för till säljaren (så kallade syskonandelsersättningar), anses köparen betala vederlaget till överlåtaren av aktierna och vederlaget anses komma till syskonen som en gåva av överlåtaren av aktierna. I en dylik situation anses alltså den som överlåter aktierna ha gett förvärvaren egendom som gåva till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan aktiernas gängse värde och vederlaget och syskonen till ett belopp som motsvarar det vederlag som betalats till dem. När skatten på överlåtelsevinst räknas utgör syskonandelen en köpesumma, som ska betalas till överlåtaren av aktierna, på vilken skattefrihet för släktingsöverlåtelser enligt ISkL 48 § kan bli tillämplig om övriga förutsättningar uppfylls.

Om den köpesumma som överenskommits i samband med en överlåtelse av gåvokaraktär blir kvar som skuld hos överlåtelsemottagaren och det inte överenskommits att ränta ska betalas på skulden för köpesumman, ses inte den kalkylmässiga fördel som uppkommer av räntefriheten för skulden som en skattepliktig gåva. Den förmån som följer av att en lägre ränta än den gängse räntan har bestämts för köpeskillingsskulden beaktas inte heller som gåva. Om överlåtaren av aktierna senare avstår från sin fordran på köpesumman, anses överlåtelsemottagaren, som är gäldenär, ha fått en gåva till ett belopp som uppgår till skuldbeloppet för överlåtelseobjektet av överlåtaren.

Om det vid överlåtelsen av aktier formellt gjorts en överenskommelse om vederlaget, men det redan vid överlåtelsetidpunkten är sannolikt att köpesumman de facto inte avses betalas, ses aktieöverlåtelsen redan vid överlåtelsetidpunkten som en vederlagsfri gåva. I bedömningen av ärendet beaktas till exempel de betalningsvillkor som avtalats i köpebrevet och köparens ekonomiska möjligheter att kunna betala raterna. 

Om det finns flera delägare som överlåter aktier, betraktas aktierna som erhållits från olika överlåtare som separata förvärv (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). Till exempel aktier som fåtts av bägge föräldrar utgör två separata gåvor. Om aktierna ges till två eller flera personer, ses varje gåvomottagares förvärv på motsvarande sätt i allmänhet som en separat gåva.

När gåvogivaren har för avsikt att ge den gåva som uppkommer vid överlåtelsen gemensamt till två eller flera gåvomottagare, är det möjligt att verkställa gåvobeskattningen som beskattning av en gemensam gåva. En gemensam gåva kan följaktligen ha flera gåvomottagare, men enbart en gåvogivare. En förutsättning för beskattning som en gemensam gåva är en uttrycklig avsikt hos gåvogivaren att ge gåvan som en gemensam gåva och att avvikande ägarandelar eller andra rättigheter och skyldigheter inte fastställs för gåvomottagarna. På en gemensam gåva påförs en solidarisk gåvoskatt för alla mottagare av den gemensamma gåvan. För makar räknas skatten enligt skatteklassen för den äkta make som vad gäller släktskapsförhållande står närmast gåvogivaren (ArvsskatteL 15 § 1 mom.). ArvsskatteL 15 § 1 mom. om gåva som tillfaller äkta makar gemensamt tillämpas enligt bestämmelsens ordalydelse endast på äkta makar och gäller därför inte par som jämställs med äkta makar enligt ISkL 7 §. För övriga mottagare av en gemensam gåva påförs skatt enligt det längsta släktskapsförhållandet mellan en mottagare av den gemensamma gåvan och gåvogivaren. Gemensamma gåvor behandlas närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av egendom som man fått gemensamt som gåva eller gemensamt genom testamente.

Tillämpning av en gemensam gåva på ovan nämnda sätt hindras exempelvis om avvikande ägarandelar i den mottagna egendomen fastställs för gåvotagarna. Som gemensam gåva ses följaktligen inte ett arrangemang där makar förordnas avvikande ägarandelar till aktier som säljs med ett köp av gåvokaraktär på ett sätt, som inte hindrar tillämpning av bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelsevinst i ISkL 48 § på säljarens överlåtelsevinst.

2.4.3 Avdrag från aktiens gängse värde

När gängse värde på aktier fastställs ska rätten till avkastning dras av från aktiernas värde om denna rätt förbehållits. I typfallet är en sådan överenskommen rätt en rätt till framtida årliga dividender (dividendrätt). Det årliga värdet på dividendrätten räknas enligt anvisningen om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Om man i bolaget avser använda andra metoder för att dela ut medel eller ingå andra avtal som närmare fastställer en förbehållen rätt, ska rättens faktiska innehåll utredas med hänsyn till de individuella förhållandena.

Det totala värdet på dividendrätten räknas genom att kapitalisera den årliga avkastningen enligt värderingsprinciperna i ArvsskatteL 10 §. För att värdera förbehåll på livstid multipliceras den årliga avkastningen med en koefficient enligt ArvsskatteL 10 § 2 mom. En förmån som förbehålls för ett bestämt antal år värderas på basis av förmånens giltighetstid i år, det genomsnittliga årsvärdet och en räntesats om åtta procent (ArvsskatteL 10 § 3 mom.). En avkastningsrätt eller annan rätt som förbehållits till aktierna beaktas i gåvobeskattningen endast om förbehållet nämns i köpebrevet eller i en annan överlåtelsehandling.

Om en gåvomottagare säljer aktier inom ett år från det att gåvan mottagits, ses anskaffningsutgiften för aktierna i gåvogivarens beskattning vid gåvotidpunkten som anskaffningsutgift för aktierna då överlåtelsevinst räknas (ISkL 47 § 1 mom.). I så fall kan den verkställda gåvobeskattningen på yrkande av den skattskyldige rättas genom att dra av också den inkomstskatt som påförs på överlåtelsevinsten från värdet på gåvan (ArvsskatteL 21a §). Inkomstskatt får dock inte avdras till ett större belopp än ett belopp som borde ha påförts om köpesumman hade varit lika stor som det gängse värde som fastställts för egendomen vid gåvobeskattningen. Om gåvoskatten har lindrats med stöd av ArvsskatteL 55 § och/eller om betalningstiden för skatten har förlängts med stöd av lagens 56 § kan försäljningen av aktierna medföra förlust av skattelättnaden eller av förlängningen av betalningstiden. Villkoren för dessa förluster behandlas närmare i kapitlen 2.5.7 och 2.5.8 nedan.

2.4.4 Kumulering av gåvor och sammanslagning av överlåtelser

Bestämmelsen gällande kumulering av gåvor tillämpas på generationsväxling som genomförs i faser och på andra gåvor som ges till övertagare vid sidan om generationsväxlingen. Enligt ArvsskatteL 20 § 2 mom. ska en gåva som erhållits från samma gåvogivare under de tre senaste åren läggas på värdet av den senaste gåvan. En gåva som fåtts på dagen tre år tidigare beaktas inte i kumuleringen av gåvor. Om en övertagare av företagsverksamhet får till exempel 25 procent av aktiestocken i aktiebolaget 1.1.2017, läggs de gåvor som gåvotagaren fått från samma gåvogivare 2.1.2014 eller senare till värdet på denna gåva.

Om tidigare erhållna gåvor vid påförandet av gåvoskatten har lagts på värdet av gåvan som ska beskattas, ska den gåvoskatt som redan betalats för de tidigare gåvorna avräknas från skatten som påförs för det sammanräknade gåvobeloppet (ArvsskatteL 20 § 2 mom.). Om den skatt som påförts på de tidigare gåvorna lättats med stöd av ArvsskatteL 55 §, som gäller generationsväxlingar, avräknas beloppet på gåvoskatten före skattelättnaden, även om en del av skatten inte debiterats på grund av skattelättnaden.

Om värdet på den gåva som ska beskattas och de gåvor som fåtts under de senaste tre åren, vilka ska läggas till gåvan, underskrider den nedre gränsen av skatteskalan, ska inte gåvoskatt betalas på gåvan. Sammanslagning av gåvor har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor.

Överlåtelser som tidsmässigt och innehållsmässigt anknyter till samma generationsväxling och deras skattepåföljder, kan bedömas genom att behandla dem som en överlåtelse, även om överlåtelserna delats i olika överlåtelseavtal. Överlåtelserna som delats upp på separata överlåtelsebrev, men tidsmässigt och innehållsmässigt de facto bildar en generationsväxlingsöverlåtelse, behandlades som en överlåtelse i beslutet HFD:2014:155. Skattepåföljderna av överlåtelsen, såsom gåvokaraktären på överlåtelsen, bedömdes genom att jämföra det totala överlåtelsepriset med det sammanlagda värdet på den egendom som överlåtits med separata överlåtelsebrev. Om egendomsposter utan koppling till varandra å sin sida överlåts som fristående överlåtelser, granskas påföljderna av varje överlåtelse separat i enlighet med beslutet HFD 2014:154. Detta är fallet också då överlåtelserna tidsmässigt sett äger rum nära varandra. Följaktligen fastställs skattepåföljderna för exempelvis överlåtelse av en del av ett företag och en sommarstuga separat, även om överlåtelserna tidsmässigt sett äger rum nära varandra.

2.4.5 Skatteklassen för gåvoskatt

Gåvoskatten beräknas enligt gåvotagarens skatteklass och gåvans beskattningsbara belopp. Till den första skatteklassen hör gåvogivarens make, arvinge i rakt uppstigande eller nedstigande led samt makens arvinge i rakt nedstigande led. Som personer i uppstigande eller nedstigande led i förhållande till varandra anses också de som står i adoptivförhållande. Den första skatteklassen tillämpas även på gåvogivarens sambo om sambon omfattas av bestämmelserna om makar i inkomstbeskattningen (ISkL 7 §). I andra skatteklassen ingår andra släktingar och utomstående (ArvsskatteL 11 §). Om gåvomottagaren är ett aktiebolag, beskattas bolagets gåva enligt skatteklass II, oberoende av släktskapsförhållandet mellan gåvogivaren och bolagets ägare (HFD 2011:44).

2.5 Skattelättnad i gåvoskatten

2.5.1 Villkor för skattelättnad

Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan gåvoskatten på aktier som förvärvats som gåva eller genom affär som anses ha karaktär av gåva lämnas delvis eller helt och hållet odebiterad.

Villkoren för partiell skattelättnad är

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
2. att gåvomottagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva och
3. det skattebelopp som ska betalas för företaget uppgår till mer än 850 euro.

Villkoren för beviljande av full skattelättnad är

1. att det som överlåts är ett företag eller en del därav och
2. att gåvomottagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva och
3. att överlåtelsen sker mot vederlag som överstiger 50 procent av aktiernas gängse värde.

Vid överlåtelse av aktier överlåts inte företagsegendom direkt, utan en indirekt ägarandel i företagsegendom.

I bägge fall ska den skatteskyldige lämna in en ansökan om skattelättnad till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

2.5.2 Företagsegendom som mål för överlåtelse 

2.5.2.1 Grundläggande definiering av företagsegendom

Begreppet företag definieras inte särskilt i lagen om skatt på arv och gåva. Inte heller mellan lagen om skatt på arv och gåva och inkomstbeskattningen finns det någon direkt inbördes hänvisning.

I allmänhet är etablerade aktiebolag som  utövar näringsverksamhet tydligt sådana företag som avses i lagen. Tolkningsrelaterade utmaningar förekommer främst i vissa specialsituationer.  Sådana är exempelvis indirekta ägandestrukturer, som behandlas i kapitel 3 i anvisningen. Tolkningsrelaterade utmaningar kan ibland uppkomma också vid sedvanliga generationsväxlingar, där föremålet för överlåtelsen utgörs av aktier i ett aktiebolag som direkt utövar verksamhet, om verksamheten är av sådan karaktär att den kan utövas antingen som näringsverksamhet eller som mer passiv placeringsverksamhet. Dessa situationer behandlas nedan.

Före skatteåret 2020 kunde man för tolkningen av begreppet företag få stöd av avgöranden gällande inkomstbeskattningens försvärvskälla. När verksamheten för ett företag som var föremål för en gåva på ett etablerat sätt behandlats som näringsverksamhet som ska beskattas enligt NärSkL, sågs detta som en betydande indikation på att företaget var ett sådant företag som omfattas av bestämmelsen om skattelättnad. Med tanke på tillämpningen av bestämmelsen om skattelättnad har företagets faktiska verksamhet dock alltid varit avgörande (HFD 30.11.2009 liggare 3394).

Från och med skatteåret 2020 beskattas all aktiebolagets verksamhet, med undantag för jordbrukets förvärvskälla, enligt NärSkL (NärSkL 1 § 2 mom.), oberoende av om det handlar om näringsverksamhet. Begreppet näringsverksamhet ändrades inte, utan det kommer också i fortsättningen att avse rörelse- och yrkesverksamhet (NärSkL 1 § 1 mom.). Också övrig verksamhet som ett aktiebolag bedriver beskattas på basis av samfundsformen inom näringsverksamhetens förvärvskälla.

Tillämpningsområdet för skattelättnaden ändrades inte i någon utsträckning i detta sammanhang. Detta konstaterades uttryckligen i lagberedningsmaterialet (Finansutskottets betänkande FiUB 29/2018 rd och RP 257/2018 rd). 

Sådan affärsverksamhet som i tidigare rätts- och beskattningspraxis i skattelättnadssammanhang ansetts vara företagsverksamhet, anses också i fortsättningen vara företagsverksamhet. På motsvarande sätt anses sådan verksamhet som i skattelättnadssammanhang inte tidigare ansågs vara företagsverksamhet, inte vara företagsverksamhet i fortsättningen heller. På grund av lagstiftningsändringen är det i fortsättningen inte möjligt att vid bedömningen utnyttja den indelning i förvärvskällor som gjorts i aktiebolagets inkomstbeskattning. Det faktum att ett aktiebolag beskattas enligt enligt NärSkL är därmed inte längre en indikation på att företaget har karaktären av ett företag enligt skattelättnadsbestämmelsen. Tidigare rättspraxis beträffande tillämpningen av indelningen i förvärvskällor och skattelättnad kan fortsättningsvis också tillämpas i och med att tillämpningsområdet för skattelättnaden hålls oförändrad.

Från och med skatteår 2020 innehåller näringsverksamhetens förvärvskälla för aktiebolag ett nytt tillgångsslag med benämningen övriga tillgångar (NärSkL 12 a §).  Det utgörs vanligen av nyttigheter, som inte tjänar den näringsverksamhet som samfundet utövar och som därför eller i övrigt inte kan anses tillhöra de övriga av näringsskattelagens tillgångsslag. Sådana nyttigheter kan till exempel utgöras av nyttigheter som före skatteåret 2020 hört till ett samfunds personliga förvärvskälla. Som nyttigheter i den personliga förvärvskällan kan exempelvis räknas aktieinnehav i ett holdingbolag som passivt förvaltar aktieplaceringar för en fysisk person. Det kan också handla om fastigheter och aktielägenheter som skaffats i placeringssyfte och vilka används för sådan hyresverksamhet som riktar sig till utomstående.  Om ett företag äger i huvudsak enbart sådana tillgångar, kan detta vara ett tecken på att det inte handlar om ett i skattelättnadsbestämmelsen avsett företag. Bedömningen görs dock alltid som en helhetsbedömning utifrån företagets verksamhet. I avsnitt 2.5.5 behandlas specialsituationer där en del av bolagets tillgångar kan avgränsas utanför bestämmelsen om skattelättnad.

Ändringen av indelningen i förvärvskällor och det nya tillgångsslaget övriga tillgångar behandlas från inkomstbeskattningens synvinkel närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Till näst i anvisningen behandlas vissa för aktiebolag vanliga aktiviteter, vid vilka definitionen av företagsförmögenhetens karaktär tidvis kan medföra utmaningar. Indirekta ägandestrukturer behandlas separat i avsnitt 3 i denna anvisning.

2.5.2.2 Värdepappershandel

I bedömningen ifall skattelättnad kan tillämpas på företag som utövar värdepappershandel är det avgörande om innehållet av verksamheten som sådan kan jämställas med annan företagsverksamhet. Enbart passiv och i relativt liten skala bedriven placeringsverksamhet i ett bolag är inte sådan företagsegendom och -verksamhet som avses i bestämmelserna om skattelättnad, vilket framgår av motiveringarna i beslutet HFD 30.11.2009 liggare 3394.

Ibland kan värdepappershandel vad gäller faktiskt innehåll jämställas med företagsverksamhet. I så fall kan den ses som företagsverksamhet som avses i bestämmelsen om skattelättnad i enlighet med beslutet HFD 13.6.2002 liggare 1488. Om gåvomottagaren meddelar att han eller hon de facto fortsätter den företagsverksamhet som bildas av värdepappershandeln som en verksamhet av företagskaraktär, är det möjligt att bevilja skattelättnad för det företag som utgörs av värdepappershandeln.

HFD 13.6.2002 liggare 1488

Ett aktiebolag hade enligt bolagsordningen som uppgift att idka värdepappershandel, äga och hyra ut fastigheter och byggnader och idka finansierings- och leasingverksamhet. Under den räkenskapsperiod som gick ut den 31 mars 2000 hade bolaget en omsättning på 268 083 879 mark och resultatet enligt bokslutet var 736 675 mark. Omsättningen hade i huvudsak härrört från den dagliga värdepappershandeln. Bolagets kapital enligt balansräkningen var ca 8,6 miljoner mark. De största tillgångarna var värdepapper bokförda som omsättningstillgångar, 27 062 992 mark; byggnader, 2 796 048 mark och placeringsaktier och -andelar, 1 451 495 mark. Affärsverksamheten hade i huvudsak bestått av värdepappershandel och intäkterna därav hade sedan 1981 beskattats i enlighet med lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Företaget betraktades som företag enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva. Förhandsavgörande.

Huruvida bolagets värdepappershandel bildar ett företag som kan vara föremål för skattelättnad eller om verksamheten ses som passiv placeringsverksamhet som inte omfattas av skattelättnad avgörs som en helhetsbedömning av karaktären på den företagsverksamhet som fortsätts. De omständigheter som ska beaktas utgörs av omfattningen på omsättningen och antalet köp, placeringsstrategin, aktiviteten i placeringsverksamheten och placeringarnas omsättningshastighet, riskbenägenheten hos placeringsobjektet, balansräkningens struktur (huruvida en betydande andel av bolagets tillgångar de facto uppkommer, med vilken handel inte idkas aktivt, utan som är egendomsposter som har lång verkningstid och en karaktär av placering), antalet anställda, det främmande skuldkapital som är bundet till verksamheten i förhållande till tillgångarna  och eventuella andra omständigheter som visar verksamhetens faktiska karaktär som aktiv företagsverksamhet eller passiv placeringsverksamhet.

Till ett yrkande på skattelättnad vid generationsväxling i en gåvoskattedeklaration eller en ansökan om förhandsavgörande är det möjligt att bifoga en egen utredning om arten och karaktären på den värdepappershandel som fortsätts i bolaget, med hänsyn till ovan redogjorda omständigheter som påverkar helhetsbedömningen och andra eventuella grunder, som potentiellt visar att värdepappershandeln har en karaktär av företagsverksamhet.

2.5.2.3 Ett bolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet

Om ett bolag utövar i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av aktiebolag som bedriver kapitalplacering beskriven kapitalplaceringsverksamhet enligt NärSkL 6 § och denna verksamhet fortsätts, kan det anses att det handlar om ett företag som omfattas av bestämmelserna om skattelättnad. Däremot bildar passiv placeringsverksamhet inte ett företag som omfattas av bestämmelserna om skattelättnad.

En utredning om den kapitalplaceringsverksamhet som bedrivits i bolaget och den verksamhet som gåvomottagaren fortsätter, kan fogas till ett yrkande på skattelättnad i gåvoskattedeklarationer och ansökningar om förhandsavgörande gällande gåvor av bolag som bedriver sådan verksamhet.

2.5.2.4 Fastighetsaffärsverksamhet

Fastighetsbyggverksamhet eller annan aktiv fastighetsutvecklingsverksamhet som bedrivs i ett bolag kan vara företagsverksamhet enligt bestämmelsen om skattelättnad. En utredning om den fastighetsaffärsverksamhet som bedrivits i bolaget, den verksamhet som gåvomottagaren fortsätter och hur verksamheten fördelar sig i uthyrningsverksamhet och eventuell annan fastighetsaffärsverksamhet, kan fogas till ett yrkande på skattelättnad i gåvoskattedeklarationer och ansökningar om förhandsavgörandegällande gåvor av bolag som bedriver sådan verksamhet.

Däremot är inte ens omfattande uthyrning av fastigheter eller aktielägenheter sådan företagsverksamhet som kan vara föremål för skattelättnad. I vissa fall kan den verksamhet som bedrivits i ett aktiebolag vara del av en större företagshelhet, varför skattelättnad vid generationsväxling kan vara tillämplig på en sådan del. Det finns närmare information om dessa situationer i kapitel 3.4 och 3.5 i anvisningen.

2.5.2.5 Aktiebolag som bedriver jordbruk

Skattelättnad vid generationsväxling kan också tillämpas på ett sådant aktiebolag som fortsätter bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk. Enbart utövande av skogsbruk utgör följaktligen inte heller ett sådant företag som omfattas av skattelättnadsbestämmelsen även om verksamheten utförs via ett aktiebolag, eftersom en förutsättning för skattelättnad för gårdsbruksenheter är att jordbruksverksamheten fortsätts.

När föremålet för generationsväxling är ett aktiebolag som bedriver jordbruk, räknas den skatt som ska debiteras efter skattelättnaden i huvudsak utifrån bolagets jämförelsevärde. Också i övrigt avgörs förutsättningarna för lättnad och andra tillämpningsfrågor på samma sätt som i aktiebolag som bedriver annan företagsverksamhet.

2.5.2.6 Överlåtelse av aktier i ett bolag som bedriver mångformig verksamhet

Vanligen utgörs verksamheten i ett bolag som ges som gåva av en tydlig företagsverksamhet. I så fall räcker det för yrkandet på skattelättnad med en utredning över att denna företagsverksamhet fortsätts. Om ett bolag dock har många former av tillgångar och många former av verksamhet bedrivs i bolaget, är det i yrkandet på skattelättnad nödvändigt att utreda vilken verksamhet som man fortsätter med och som ligger till grund för skattelättnaden och vilken verksamhet som man inte avser fortsätta. Indirekta ägandestrukturer behandlas i avsnitt 3 i denna anvisning.

2.5.3 Definiering av en företagsdel

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 1 punkten är villkoret för skattelättnad att det som överlåts är ett företag eller en del därav. Som en del av ett företag ses enligt ArvsskatteL 57 § minst en tiondedel av de aktier som berättigar till innehav av ett företag. Aktier som ett bolag äger räknas inte med då minimiägarandelen enligt ArvsskatteL 57 § fastställs. I enlighet med beslutet HFD 2018:53 är det möjligt att vid bedömningen av huruvida en i  ArvsskatteL 57 § avsedd företagsdel uppfylls, anse att alla aktier i ett bolag är likartade, trots att aktierna i bolaget har avvikande rösträtt eller medför olika rätter till bolagets tillgångar och deras gängse värde är olika. Inverkan av rösträtten behandlas i avsnitt 2.5.4.

Den minimiandel som är föremål för skattelättnad ska uppfyllas vad gäller varje separat gåva som ska beskattas. Det är inte möjligt att sammanräkna exempelvis gåvor som getts av olika gåvogivare i samma sammanhang (HFD 8.12.1993 liggare 4934 (Finlex), beslutet gällde det krav på 20 procent som tidigare funnits i lagen). På motsvarande sätt kan inte flera gåvor som getts av samma gåvogivare räknas samman för att uppnå minimiandelen (HFD 1994-B-560, Finlex). Definieringen av minimiandelen påverkas inte av att gåvor på ovan beskrivna sätt kumuleras då den gåvoskatt som föregår skattelättnaden räknas.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2013:11 (Finlex) kan villkoret på tio procent även uppfyllas vid en gemensam gåva. I en sådan situation påförs enbart en solidarisk gåvoskatt, för vilken alla gåvomottagare ansvarar solidariskt. En förutsättning för tillämpning av en gemensam gåva är att gåvogivaren avsett gåvan som en gemensam gåva och inte till exempel fastställer avvikande ägarandelar för de olika gåvomottagarna till den egendom som ges som gåva.

Avgörandet om tillämpning av gemensam gåva görs innan avgörandet om tillämpning av skattelättnad. Vad gäller en gemensam gåva handlar det om huruvida gåvogivaren avsett att ge en gemensam gåva eller separata gåvor till olika gåvomottagare.  Skattelättnad handlar å sin sida om, ifall den gemensamma eller separata gåvan som ska beskattas innehåller företagsegendom som berättigar till skattelättnad och om företagsverksamhet som berättigar till skattelättnad fortsätts med den mottagna egendomen. Förutsättningen för skattelättnad för en gåva som ska ses som en gemensam gåva är att alla mottagare av den gemensamma gåvan tillsammans yrkar på tillämpning av skattelättnad och fortsätter företagsverksamheten.

HFD:2013:11

A hade för avsikt att till sina två barn som en gemensam gåva överlåta 10–19,2 procent av aktierna i X Ab. I gåvan ansågs ingå minst en tiondel av de aktier som berättigade till innehav av bolaget, på det sätt som avses i 57 § i lagen om skatt på arv och gåva.

2.5.4 Fortsättande av företagsverksamheten

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 2 punkten ska förvärvaren fortsätta att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva med de aktier som han eller hon fått som gåva. En förutsättning för skattelättnad är att den verksamhet som bedrevs före gåvan hade en karaktär av företagsverksamhet och att den verksamhet som fortsätts har en karaktär av företagsverksamhet.

Skattelättnad tillämpas inte om bolagets verksamhet är på väg att ändras till annan företagsverksamhet än sådan företagsverksamhet som avses i bestämmelsen om skattelättnad. Villkoren för skattelättnad uppfylls inte heller om företagsverksamheten tidigare upphört och överlåtelsemottagaren återupptar verksamheten. Om företagsverksamheten har upphört av tvingande skäl före överlåtelsen hindrar det inte att skattelättnadsbestämmelsen tillämpas. Till exempel arbetsoförmåga hos företagaren kan ses som ett tvingande skäl. Om företagsverksamheten varit avbruten längre än ett år före överlåtelsen av företagstillgångarna, anses det utgångsmässigt att företagsverksamheten är avslutad.

Uppfyllandet av villkoret på företagsverksamhetens kontinuitet förutsätter däremot inte att det har varit företagets ägare som personligen har bedrivit verksamheten innan överlåtelsen ägde rum. Följaktligen har det inte till exempel varit nödvändigt att gåvogivaren verkat som bolagets vd, styrelseledamot eller i andra ledningsuppgifter i bolaget.

Däremot är en förutsättning för att företagsverksamhet fortsätts att överlåtelsemottagaren personligen deltar i ledningen av företagets affärsverksamhet och utövar ägarmakt med det aktieinnehav som fåtts som gåva. Överlåtelsemottagaren anses utan särskild utredning fortsätta företagsverksamheten på det sätt som avses i bestämmelsen om skattelättnad om han eller hon fungerar som ordinarie medlem i bolagets styrelse eller som verkställande direktör efter att överlåtelsen ägt rum och utövar den rösträtt i bolaget som de aktier som fåtts i gåva medför.

Från fall till fall kan förutsättningarna för fortsättande uppfyllas också genom att utöva ägarmakt med de aktier som fåtts som gåva och genom att verka i en annan uppgift än styrelseledamot eller verkställande direktör i det företag som fortsätts. Detta framgår av beslutet HFD 2014:92 (Finlex). Om fortsättandet sker i en annan roll än som verkställande direktör eller styrelseledamot, är det möjligt att i ett yrkande på skattelättnad i gåvoskattedeklarationen eller i en ansökan om förhandsavgörande ge en utredning om en sådan annan fortsättarroll, vars karaktär kan jämställas med en styrelseledamots eller verkställande direktörs betydande roll i den företagsverksamhet som fortsätts. Verksamhet som ledamot i ett aktiebolags förvaltningsråd ses dock inte som en roll som kan jämställas med en roll som styrelseledamot eller verkställande direktör i fråga om fortsättning av företagsverksamhet (HFD:2016:173, Finlex).

Överlåtelsemottagaren ska fortsätta företagsverksamheten omedelbart efter överlåtelsen. Villkoret om kontinuitet anses uppfyllt även när det av tillfälliga skäl, t.ex. på grund av att förvärvaren fullgör sin värnplikt eller på grund av studier, inte är möjligt att omedelbart fortsätta med verksamheten. I sådana fall måste förvärvaren fortsätta med företagsverksamheten så fort hindret inte längre finns och senast omkring ett år från förvärvet för att få rätt till skattelättnad.

Om den rösträtt som hör till de aktier som fås som gåva blir kvar hos den tidigare ägaren, uppfylls inte förutsättningen om fortsatt verksamhet. I enlighet med beslutet HFD 2015:154 (Finlex) kan skattelättnad inte tillämpas, även om gåvomottagaren verkar till exempel som styrelseledamot i bolaget. Ifall gåvogivaren förbehållit sig rätten till aktiernas rösträtt, grundar sig inte gåvomottagarens plats i bolagsstyrelsen eller arbete i annan form i företagets ledning på de tillgångar som fåtts som gåva.

I beslutet yttrar sig HFD på följande sätt: En förutsättning för tillämpning av bestämmelserna om skattelättnad vid generationsväxling är att gåvomottagaren med de tillgångar som fåtts som gåva fortsätter företagsverksamheten i det företag som fåtts på detta sätt. Om den rösträtt som anknyter till de aktier som ges som gåva blir kvar hos gåvogivaren, kan inte gåvomottagaren anses fortsätta företagsverksamhet med de tillgångar som han eller hon fått som gåva. I bedömningen av ärendet är det inte i denna situation av betydelse att gåvomottagaren hör till bolagets styrelse och arbetar för bolaget.

Om gåvomottagaren däremot som gåva får en i ArvsskatteL 57 § avsedd andel av de aktier som berättigar till ägande av ett företag och den rösträtt som de för med sig, kan bestämmelsen om skattelättnad i enlighet med beslutet HFD 2020:7 tillämpas, oberoende av hur stor andel av bolagets rösträtt dessa aktier för med sig. Beslutet gällde en situation där 10 procent av aktiestocken i ett bolag erhölls som gåva, men de mottagna aktierna berättigade till enbart 2,5 procent av rösterna. Gåvomottagaren verkade i bolagets styrelse. HFD konstaterade att en minoritetsdelägares ställning i ett bolag inte enligt aktiebolagslagen är väsentligt olika vare sig om rösträtten är 2,5 eller 10 procent. Gåvomottagaren skulle anses fortsätta företagsverksamheten enligt skattelättnadsbestämmelsen, då den rösträtt på 2,5 procent som hänförde sig till aktierna överfördes till mottagaren och då mottagaren verkade som styrelseledamot.

I enlighet med högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2011:1 (Finlex) är det inte möjligt att uppfylla kontinuitetsförutsättningen via intressebevakning. Fortsättning av företagsverksamhet är av personlig karaktär och kan inte bedrivas till exempel via intressebevakning i ett bolags styrelse. En minderårig kan inte heller vara verkställande direktör för ett bolag.  En förutsättning för tillämpning av ArvsskatteL 55 § är att den övertagare som fått tillgångar, som hör till företagsverksamhet som bedrivs i aktiebolagsform, som gåva är myndig och personligen börjar fortsätta företagsverksamheten senast då beslut om gåvobeskattning fattas.

2.5.5 Fastställande av det värde som ska användas vid skattelättnad vid generationsväxling (gv-värde)

När gv-värdet räknas värderas aktiebolagets företagsförmögenhet till ett belopp som utgör 40 % av det belopp som fastställs utifrån 4 och 5 § i värderingslagen. 4 och 5 § i värderingslagen innehåller bestämmelser om beräknande av jämförelsevärdet för aktier i ett aktiebolag. Gv-värdet är i vanliga fall alltså 40 procent av jämförelsevärdet. I regel räknas gv-värdet utifrån aktiernas jämförelsevärde som sådant, förutsatt att det inte skett väsentliga förändringar i företagets tillgångsmassa och att särskilda åtgärder inte vidtagits enbart för att få skattelättnad.

För att beräkna jämförelsevärdet för aktier i bolag som inte är offentligt noterade dividerar man nettoförmögenheten med antalet aktier som finns på marknaden (VärdL 5 §). Vid beräkningen av jämförelsevärdet räknas företagets tillgångar och skulder från alla förvärvskällor till nettoförmögenheten. Tillgångarna och skulderna värderas i regel enligt deras oavskrivna värde i inkomstbeskattningen eller deras jämförelsevärde (närmare VärdL 3–8 §). Den nettoförmögenhet som utgör differensen mellan tillgångarna och skulderna justeras bland annat genom att avdra de dividender som beslutats att delas ut för räkenskapsperioden. Eventuella förändringar i företagets förmögenhet enligt VärdL 5 § ska också beaktas. Aktiernas jämförelsevärde begränsas av en bestämmelse enligt vilken jämförelsevärdet för ett skatteår får vara högst 50 procent högre än föregående år. Vid tillämpning av begränsningsbestämmelsen beaktas som korrigeringsposter i enlighet med VärdL 5 § till exempel nya kapitalplaceringar i bolaget.

Jämförelsevärdet utifrån vilket gv-värdet för aktierna räknas fastställs på basis av uppgifterna i det senaste bokslutet före gåvan. Om det har skett väsentliga förändringar i förmögenhetsmassan sedan den senaste räkenskapsperioden upphörde ska jämförelsevärdet justeras så att det motsvarar företagsförmögenheten i den stund skattskyldigheten uppkommer.

De rättigheter till bolagets tillgångar som aktierna medför kan ibland med stöd av bolagsordningen i betydande grad avvika från varandra. Dessa skillnader beaktas vid värderingen av aktierna. I bedömningen av huruvida den företagsdel som avses i ArvsskatteL 57 § är uppfylld, beaktas inte dessa skillnader i aktierna. Olika rättigheter till bolagets tillgångar leder dock till att andelarna som erhålls i aktiebolagets företagsegendom blir olika stora då aktierna ges som gåva. I sådana fall beaktas vid fastställandet av gv-värdet den andel av bolagets tillgångar som erhålls med aktierna.

Jämförelsevärdet för offentligt noterade värdepapper är 70 procent av slutkursen enligt bokslutsdagen för värdepapperen (VärdL 4 §). Som jämförelsevärde för offentligt noterade aktier används alltså 28 procent av slutkursen den dag då överlåtelsen äger rum (40 procent av 70 procent).

Som grund för lättnaden används i allmänhet aktiens jämförelsevärde i oförändrad form, vilket gör att en lättnad också kan hänföra sig till sådana placeringstillgångar, som inte direkt är nödvändiga företagstillgångar i den företagsverksamhet som fortsätts. Om ett företag som bedriver sedvanlig företagsverksamhet har med vinstmedel införskaffat placeringstillgångar omfattas dessa i allmänhet av skattelättnad ifall den  egentliga företagsverksamheten fortsätts och placeringstillgångarna bevaras som en del av det företag som fortsätts. Dessutom ska företagsverksamheten vad gäller exempelvis omsättningen inte vara ringa i förhållande till placeringstillgångarna. Till skattelättnadens tillämpningsområde hör också sådan värdepappersegendom som bildar ett i skattelättnadsbestämmelsen avsett företag vars verksamhet fortsätts. 

I specialsituationer är det möjligt att avgränsa placeringsmedel i ett bolag utanför lättnaden. Sådana specialsituationer kan vara till exempel att placeringstillgångar överförts till bolaget eller att den egentliga företagsförmögenhetens andel av bolagets medel och företagsverksamhetens andel av omsättningen är ringa och det inte utretts att placeringstillgångarna skaffats med vinstmedel från bolagets företagsverksamhet.

I undantagssituationer kan också sådana placeringstillgångar som företaget anskaffat med vinstmedel från företagsverksamheten avgränsas utanför bestämmelsen om skattelättnad. Detta ifall om deras andel av bolagets totala tillgångar är avsevärt stor och det inte finns behov för dessa i bolagets företagsverksamhet (HFD 2018:163). Då kan inte placeringstillgångar ses som sådana företagstillgångar som omfattas av skattelättnadsbestämmelsen. Bestämmelsen om skattelättnad kan dock tillämpas också på avsevärda placeringstillgångar, om dessa placeringstillgångar behövs för att utöva företagsverksamheten eller för att trygga företagsverksamhetens fortsättning.

Faktorer som inverkar vid bedömningen är exempelvis placeringstillgångarnas ursprung och belopp. Inverkande faktorer kan också vara den utövade företagsverksamhetens natur, såsom betydelsen av fortsättarens och överlåtarens arbetsinsatser samt behovet av kapital i verksamheten. Behovet av placeringstillgångar vid utvecklingen av den företagsverksamhet som fortsätts, till exempel vid finansiering av investeringar, kan också vara en inverkande faktor. Bedömningen görs utifrån den utredning som getts i gåvoskattedeklarationen eller i ansökan om förhandsavgörande. Om den inlämnade utredningen över den framtida användningen av tillgångarna inte överensstämmer med verkligheten, är inte förhandsavgörandet till denna del bindande eller så kan beskattningen i efterskott rättas till den skattskyldiges nackdel. 

2.5.6 Hur skattelättnad räknas

På begäran av överlåtelsemottagaren lämnas en del av gåvoskatten odebiterad, om ett vederlag inte alls betalas för aktierna eller om vederlaget uppgår till högst hälften av aktiernas gängse värde. För att räkna skattelättnaden för aktier som getts som gåva eller som överlåtits genom ett köp av gåvokaraktär fastställs för aktierna förutom gängse värdet också det så kallade gv-värdet. Beloppet på den gåvoskatt som inte ska debiteras utgörs av differensen mellan skatten på gängse värde och skatten på gv-värdet eller differensen mellan skatten på gängse värde och 850 euro. Det skattebelopp som återstår att betala motsvarar gåvoskatten på aktiernas gv-värde, men alltid minst 850 euro. Om ett vederlag betalas till exempel till ¼ av värdet på aktierna och gåvans andel är ¾, räknas den skatt som ska debiteras efter lättnaden utifrån gv-värdet på ¾-aktierna.

Om dividendrätt till de aktier som överlåts överenskoms för överlåtaren, avdras från gv-värdet samma proportionella andel som dras av från gängse värde på aktierna utifrån dividendrätten.  Om till exempel värdet på de aktier som ges som gåva är en miljon euro och dividendrätt förbehålls för dem och värdet på denna rätt anses som 250 000 euro och aktiernas gv-värde är 200 000 euro, räknas den skatt som ska debiteras efter skattelättnad utifrån en gåva på 150 000 euro.

Om någon del av bolagets tillgångar inte betraktas som sådan företagsförmögenhet som kan vara föremål för skattelättnad eller om det i samma gåva eller gåvoartade köp (förutom bolaget) också ges annan egendom, delas gåvan in i en del som omfattas av bestämmelsen om skattelättnad och en del som inte omfattas av bestämmelsen om skattelättnad i proportion med delarnas gängse värden. Den proportionella delen av gåvoskatten innan skattelättnaden som hänför sig till den egendom som faller utanför skattelättnaden är inte föremål för lättnad. Med andra ord gäller skattelättnaden enbart för den proportionella andelen av gåvoskatten som hänför sig till egendom som är föremål för skattelättnad.

Om till exempel hälften av ett bolags värde utgörs av annan företagsförmögenhet än sådan som omfattas av skattelättnaden, hänför sig hälften av skatten på gängse värdet till de tillgångar som inte omfattas av skattelättnaden. Det är möjligt att bevilja skattelättnad på den andra halvan av gåvoskatten. Den skatt som inte blir föremål för debitering räknas ut enligt följande. Först ska de tillgångar som faller utanför lättnaden värderas till gängse värde. Dessa tillgångar dras av från bolagets nettoförmögenhet och den återstående delen värderas till gv-värde. Den skatt som ska debiteras efter skattelättnaden räknas utifrån summan av gängse värde på de tillgångar som inte omfattas av skattelättnad och gv-värdet på de tillgångar som omfattas av skattelättnad. Skatt debiteras dock alltid åtminstone till beloppet som motsvarar den proportionella andelen för tillgångarna utanför skattelättnaden av skatten före skattelättnaden, med tillägg för 850 euro.

Om ett vederlag som överstiger 50 % av aktievärdet betalas för aktier, men skattelättnad vid generationsväxling inte kan tillämpas på alla bolagets tillgångar, debiteras enbart en proportionell andel av skatten före lättnaden, motsvarande de medel som inte omfattas av skattelättnaden.

2.5.7 Förlust av skattelättnad

Skattelättnaden förloras om den skattskyldige överlåter huvuddelen av aktierna innan 5 år förflutit från den dag då gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av skattelättnad innebär i praktiken att den andel av skatten som inte debiterats debiteras. Beloppet som lämnats odebiterat förhöjs dessutom med 20 procent (ArvsskatteL 55 § 6 mom.).

Med huvuddelen avses över hälften av aktieantalet. Om aktierna överlåts i flera poster, verkställs debiteringen när det sammanlagda aktieantalet i posterna överstiger hälften av aktierna.

I den fas då lagen stiftades fastställdes det att överlåtelseinnehållet utgörs av överlåtelser för att skära ned företagsverksamheten (RP 290/1978, i handlingen har år 1977 antecknats). Med överlåtelse avses att överlåtaren frivilligt avstår från företagsförmögenheten eller -verksamheten. Med överlåtelse av huvuddelen avses även överlåtelse av den företagsförmögenhet till vars indirekta innehav aktierna berättigar. Det har ingen betydelse i vilken form innehavet av företaget överförs. Som överlåtelse betraktas alltså bl.a. i denna anvisning nämnda åtgärder som inverkar på ägandeförhållandena i ett företag. Inverkan av företagsomstrukturering på en lättnad behandlas i kapitel 7 i anvisningen.

Skattelättnaden debiteras inte om företagsverksamheten måste läggas ned på grund av konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösning, sjukdom, dödsfall, olönsamhet eller av andra med dessa jämförbara tvingande skäl som var oförutsägbara då yrkandet på skattelättnad lades fram.

Den som fått en skattelättnad i gåvobeskattningen ska göra en anmälan om överlåtelse till Skatteförvaltningen inom tre månader från den tidpunkt då personen vidareöverlåter egendomen.

2.5.8 Förlängning av betalningstiden för gåvoskatt

Om den gåvoskatt som påförs på aktierna inte helt och hållet lämnas odebiterad, kan betalningstiden för den del som debiteras i regel förlängas med samma förutsättningar som för beviljande av skattelättnad. Villkoren för en förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § är:

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
2. att gåvomottagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva och
3. att gåvoskatten för företaget eller företagsdelen är 1.700 euro eller mera.

Den skattskyldige ska dessutom ansöka om förlängd betalningstid hos Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

Det är möjligt att yrka på förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § även om man inte yrkar på tillämpning av lättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 §. I så fall används gängse värde i gåvobeskattningen och aktiernas anskaffningsutgift utgörs av gängse värde, inte gv-värdet.

Förlängningen av betalningstiden genomförs så att den skatt som ska debiteras uppbärs i lika stora årliga poster under högst tio år. Beloppet på en enskild årlig post är minst 850 euro. Förlängningen på tio år beviljas följaktligen om den skatt som ska debiteras är minst 8 500 euro.

Om en del av bolagets tillgångar inte omfattas av skattelättnad vid generationsväxling, är det inte möjligt att förlänga betalningstiden på den proportionella andelen av gåvoskatten före skattelättnaden, vilken motsvarar den proportionella andelen som de tillgångar som inte omfattas av skattelättnaden utgör av gängse värde på bolaget.

På den förlängda betalningstiden uppbärs ingen ränta (ArvsskatteL 56 §). Det finns bestämmelser om förfallodagarna för betalningsposter i finansministeriets förordning om skatteuppbörd 1010/2019 (Finlex).

Om betalningstiden för gåvoskatten förlängts och gåvomottagaren överlåter den huvudsakliga delen av de aktier som han eller hon fått som gåva innan alla rater betalats, måste alla rater som inte ännu betalats betalas i samband med den följande uppbördsraten (ArvsskatteL 56 § 4 mom.). Beslut om förlust av betalningstidsfördelen bedöms utifrån samma grunder som beslutet rörande förlust av skattelättnaden (se föregående kapitel).

2.6 Överlåtelsebeskattningen vid försäljning av aktier

2.6.1 Allmänt

Enligt lagen om överlåtelseskatt ska förvärvaren betala överlåtelseskatt på överlåtelsen av värdepapper. Aktier i aktiebolag omfattas av begreppet värdepapper i lagen om överlåtelseskatt.

Om föremålet för generationsväxling är en affärsaktie, ska överlåtelseskatten på överlåtelsen betalas på eget initiativ inom två månader från det att överlåtelseavtalet uppgjorts. Inom samma tid ska även anmälan om överlåtelseskatt företes till Skatteförvaltningen. Deklarations- och betalningsförfarandet för överlåtelseskatt vid värdepappershandel redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper.

Överlåtelseskatt betalas endast på överlåtelse mot vederlag av sådan egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt. Vid ett köp av gåvokaraktär betalas överlåtelseskatt utifrån köpesumman eller ett annat vederlag, men inte på den del som ses som gåva. Om till exempel gängse värde på de aktier som överlåts är 100 000 euro och en köpesumma på 51 000 euro betalas för aktierna, ska överlåtelseskatt betalas på köpesumman på 51 000 euro.

Om bolagets överlåtelsepris är villkorligt eller i övrigt beroende av framtida händelser, ska skatt i det första skedet betalas på det sannolika överlåtelsepriset. Om köpesumman för värdepapper i stället för pengar betalas med sådan egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt (byte) ska skatt betalas på vardera överlåtelsen. När köparen åtar sig att svara för eller betala säljarens skulder likställs detta med betalning av köpesumma. I överlåtelsebeskattningen anses också betalningar eller betalningsförpliktelser som utgör villkor i överlåtelseavtalet, utgöra vederlag om betalningen görs till överlåtarens fördel.

Beräkningsgrunderna för överlåtelseskatt behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper.

Om det överenskommits att säljaren erhåller sådan dividend som baserar sig på ett efter äganderättens övergång givet beslut om dividendutdelning, ses den dividend som säljaren erhållit enligt etablerad beskattnings- och rättspraxis för överlåtelsebeskattningen som en del av köpesumman för aktierna. I allmänhet har man i villkoren i överlåtelseavtalet eller i övrigt fastställt det dividendbelopp eller beräkningsprinciperna för dividenden, som ska betalas till den föregående ägaren. Till den del som det exakta beloppet på en dividend som ska betalas till den tidigare ägaren inte är känd då ett köp ingås, sker behandlingen på samma sätt som för en tilläggsköpesumma.

Vid generationsväxlingssituationer kan den överenskomna dividendrätten för den föregående ägaren ibland innehålla villkor som avsevärt avviker från förbehållande av dividendrätt vid överlåtelse mellan två för varandra oberoende parter. När dividendrätten förbehållits för överlåtarens livstid eller för en relativt lång tid, är det i allmänhet inte möjligt att noggrant komma överens om beloppet på eller beräkningsgrunderna för dividender. Sådan förbehållen rätt till dividend grundar sig i praktiken enbart på ett ömsesidigt förtroende mellan närstående personer. I dessa situationer görs också i gåvobeskattningen ett avdrag från aktiegåvans värde utifrån dividendrätten. Likaså i inkomstbeskattningen beskattas dividenderna som dividendinkomst för den person som förbehållit sig rätten. I en sådan generationsväxlingsöverlåtelse mellan fysiska personer jämställs inte förbehåll av rätten till dividend med överlåtelsepris och det ses inte som ett vederlag enligt lagen om överlåtelseskatt.

Ibland används avskiljandet av dividendrätten från aktier som en del av ett mer komplext ägandearrangemang i ett företag. Aktier kan överlåtas eller mottas av en bokföringsskyldig juridisk person vars nettoförmögenhet aktierna tillhör och vars inkomster och utgifter dividenderna är. En överenskommelse om dividendrätt kan också utgöra en del av till exempel rättshandlingar i serie och det kan hända att det uppgörs exempelvis delägaravtal om rättigheternas innehåll. I dessa situationer verkställs beskattningen från fall till fall med beaktande av omständigheterna. Till grund för beskattningen ska man i så fall utreda de individuella villkoren i arrangemanget beträffandevilka rättigheter de olika parterna har och parternas uppfattning hur helheten inverkar i alla skatteformer. I dessa situationer anses inte de avtal som ingås om dividendrätten avvika från de sedvanliga avtalen om dividendrätt på samma sätt som i samband med generationsväxlingar mellan fysiska personer. Därför tolkas den förbehållna rätten till dividend enligt huvudregeln som en del av en köpesumma som omfattas av överlåtelseskatt.

2.6.2 Skattesats

Skatten vid överlåtelse av äganderätten till så kallade affärsaktier, det vill säga andra aktier än aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, är 1,6 procent av köpesumman eller värdet av annat vederlag.

För överlåtelse av äganderätten till aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och fastighetsbolag är överlåtelseskatten 2 procent på köpesumman eller värdet av annat vederlag (L om överlåtelseskatt). Vid generationsväxling kan sådana bolag vara exempelvis aktiebolag som förvaltar och hyr ut fastigheter (exempelvis bolag som avses i punkt 2.5.2.4 och bolag vars verksamhet i huvudsak omfattar ägande och besittning av skogsgårdar eller uthyrning av markområden som är i produktionsanvändning i jordbruk). Skattesatsen för överlåtelseskatt fastställs enligt bolag. Följaktligen påverkas inte skattesatsen för överlåtelse av aktier av till exempel det faktum att bolaget bildar en företagshelhet enligt kapitel 3.4 i anvisningen med ett annat bolag som bedriver affärsverksamhet. Skattesatsen är samma 2 % också till exempel vid aktiebyten enligt punkt 7.3, där ett sådant fastighetsbolag överlåts vid aktiebytet till ett annat bolag.

Enbart det faktum att huvuddelen av bolagets egendom utgörs av fast egendom, leder dock inte alltid till en skattesats på 2 % i beskattningen. Om till exempel ett bolag som bedriver affärsverksamhet verkar i lokaler som det äger direkt, omfattas bolaget av skattesatsen på 1,6 %, även om de fastigheter som är i egen affärsanvändning utgör huvuddelen av bolagets medel. Det finns närmare information också om dessa frågor i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper.

3 Indirekta ägandestrukturer och skattelättnad vid generationsväxling

3.1 Allmänt

De situationer som behandlats ovan i kapitel 2.5 gäller sedvanliga generationsväxlingar, vars föremål är aktier som berättigar till ägande av ett bolag i ett aktiebolag som direkt bedriver sådan företagsverksamhet som är föremål för lättnad. Det är också möjligt att lättnad tillämpas på gåvor, där bolagsstrukturen är mer komplex än i grundsituationen. I detta kapitel behandlas de mest typiska sådana företagsstrukturer.

3.2 Koncernens moderbolag

Om målet för gåvan är koncernens moderbolag, som med egen verksamhet deltar i företagsverksamhet som utövas i koncernen, är hela företaget ett sådant företag som omfattas av bestämmelsen om skattelättnad och på vilket det är möjligt att tillämpa skattelättnad för generationsväxling. Tillämpningen av skattelättnad påverkas i så fall inte av att verksamhet i vissa dotterbolag som hör till koncernen utifrån en individuell granskning inte utgör företagsverksamhet. Om till exempel ett dotterbolag enbart hyr ut fastigheter till andra bolag i koncernen, tillämpas bestämmelsen om skattelättnad också på dessa bolags tillgångar. Enbart det faktum att den indirekta ägarandel i ett dotterbolag som ingår i gåvan är ringa är inte heller ett hinder för tillämpningen av bestämmelsen om lättnad.

Ovan konstaterade principer framgår också av beslutet HFD:2006:100 (Finlex) I detta utgjordes målet för överlåtelsen av koncernens moderbolag som tillsammans med de dotterbolag som det ägde bildade en enhetlig verksamhetsutövande helhet. Koncernen bildade i sin helhet ett företag som omfattas av bestämmelsen om skattelättnad och generationsväxlingslättnad tillämpades på det.

När målet för gåvan är ett sådant moderbolag i en koncern, är det möjligt att yrka på lättnad utifrån den grund att företagsverksamhet som utövas i koncernen fortsätts som en helhet. I så fall avgörs de frågor som beskrivits i kapitel 2.5 genom att göra en helhetsgranskning av bolagets verksamhet. Den företagsdel som föreskrivs i ArvsskatteL 57 § bedöms utifrån moderbolagets ägande.  Det anses att utgångspunkten för beräkningen av lättnaden utgörs av jämförelsevärdet för koncernens moderbolag som sådant. Om koncernen har tillgångar som inte hör till dess företagsverksamhet, bedöms tillämpningen av bestämmelsen om skattelättnad på det sätt som beskrivits i avsnitt 2.5.5. 

Koncernen betraktas dock inte ens partiellt som ett företag enligt bestämmelsen om skattelättnad, om tillgångarna för det moderbolag som är föremål för gåva och dess dotter- och delägarbolag bildar enbart en liten del av moderbolagets omsättning eller av dess tillgångar. I nedan beskrivna beslut HFD 2018:160 betraktades en andel på cirka 20 % av omsättningen vara ringa.

3.3 Holdingbolag

Med holdingbolag avses i denna anvisning ett bolag som inte utövar företagsverksamhet, utan tjänar främst dess ägares behov som ett förvaltningsbolag för aktieinnehav. Bestämmelsen om skattelättnad är tillämplig på holdingbolag enbart om man via dess aktieinnehav de facto fortsätter den företagsverksamhet som utövas i dotter- och delägarbolagen.

En förutsättning för att bevilja skattelättnad i sådana holdingbolag är att den som yrkar på skattelättnad redogör för att han eller hon via gåvan av ett holdingbolag får en sådan del av ett företag som de facto jämställs direkt med en sådan del som avses i ArvsskatteL 57 § i ett företag som ägs indirekt och gåvomottagaren de facto fortsätter företagsverksamheten i detta bolag och kan till exempel påverka huruvida en vidareöverlåtelse som leder till förlust av skattelättnad äger rum i bolaget.

Om skattelättnad beviljas på grund av att gåvomottagaren ger en utredning om han eller hon fortsätter företagsverksamhet med en företagsdel som ägs indirekt med tillgångar tillhörande ett bolag som ges som gåva, beviljas skattelättnad enbart för denna företagsdel, inte för andra eventuella tillgångar som inte hör till den företagsverksamhet som fortsätts.

När grunden för skattelättnad är ett holdingbolags ägarandel i ett annat bolag, är det möjligt att i beräkningen av skattelättnaden använda också gv-värdet på de aktier som berättigar till ägande av det egentliga företaget, eftersom dessa aktier som ägs indirekt är en egentlig företagsdel. Detta är förfarandet då gv-värdet på det bolag som ägs indirekt väsentligt avviker från gv-värdet på de aktier som getts som gåva, till exempel på grund av begränsningsbestämmelsen.

3.4 Företagshelhet

Även om ägande i ett bolag som enbart bedriver fastighetsuthyrningsverksamhet inte i allmänhet berättigar till skattelättnad, är det möjligt att man i rättspraxis på dessa bolag tillämpat skattelättnad i arvsbeskattningen, då de tillsammans med ett annat företag bildat en del av den ärvda företagshelhet som varit föremål för skattelättnad (HFD 1987-B-633).

HFD 1987-B-633 (Finlex) Arvet omfattade bolagsandelen för en personligt ansvarig bolagsman för ett kommanditbolag som bedriver produktionsverksamhet och huvuddelen av aktierna i ett aktiebolag som bedriver fastighetsuthyrning. Aktiebolaget hyrde de lokaler som det äger för kommanditbolagets produktionsverksamhet. Det var möjligt att tillämpa lättnadsbestämmelserna om generationsväxling i lagen om skatt på arv och gåva också på aktierna i detta aktiebolag.

Skattelättnad kan tillämpas också i gåvobeskattningen, då man vid samma gåva eller överlåtelse av gåvokaraktär överlåter både en del av ett företag som bedriver företagsverksamhet som berättigar till skattelättnad och en ägarandel som avses i ArvsskatteL 57 § i ett annat bolag, vars verksamhet utgörs av uthyrning av lokaler till ett bolag som bedriver företagsverksamhet och hör till samma företagshelhet som getts som gåva och gåvomottagaren fortsätter företagsverksamheten med den företagshelhet som han eller hon fått. Om bolagen överlåts med separata överlåtelser, som inte slås samman till ett förvärv på det sätt som avses i beslutet HFD:2014:155 (Finlex), handlar det inte om överlåtelse av en enhetlig företagshelhet.

Ett bolag som utövar företagsverksamhet kan utgöra en del av en företagshelhet enbart då största delen av bolagets lokaler hyrs till ett bolag som utövar företagsverksamhet och med vilket det bildar en helhet.

Enbart hyresverksamhet mellan bolagen eller ägare som partiellt utgörs av samma personer gör inte företag som utövar hyresverksamhet till ett företag som avses i bestämmelsen som skattelättnad, vilket också konstateras i beslutet HFD 2018:160, som behandlas nedan.

Som del av en företagshelhet som är föremål för skattelättnad ses inte sådana fastigheter, aktielägenheter eller andra tillgångar som ägs av en fysisk person, och vilka han eller hon själv hyr ut till egna bolag eller bolag ägda av närkretsen. På egendomsposter som en fysisk person äger är det möjligt att tillämpa skattelättnad enbart då de är del av en enskild rörelse som ska beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och som avses i anvisningen om generationsväxling. Lättnaden är inte tillämplig på egendom vars uthyrning beskattas som personlig hyresinkomst.

3.5 Annan form av en indirekt ägandestruktur

Ett bolag som är föremål för en gåva kan vara en del av en mer komplex ägandestruktur än vad som beskrivits ovan. Strukturen kan ha särdrag från flera av de situationer som beskrivits i avsnitten 3.2–3.4 och strukturen kan ha bildats på många olika sätt. I så fall har helhetsbedömningen och HFD:s styrande rättspraxis en betonad betydelse i bedömningen av tillämpningsförutsättningarna.

I beslutet HFD 2018:160 (Finlex) sågs A Ab inte som ett företag som avses i bestämmelsen om skattelättnad, då dess egna omsättning i huvudsak utgjordes av hyresinkomster och då det hade ägar- och andra intressen i flera andra aktiebolag. Av X Ab:s dotterbolag utövade Z Ab näringsverksamhet. Den var dock förlustbringande och dess andel (20 %) av X-koncernens omsättning ansågs vara ringa av HFD.

I beslutet ansågs det inte att det faktum att X Ab och dess andra dotterbolag Å Ab hyrde lokaler till Y Ab som utövade företagsverksamhet utgjorde en företagsverksamhet som berättigade till skattelättnad. Y Ab hade samma ägare men det hörde inte till koncernen och dess aktier gavs inte som gåva i samma samband. I bedömningen av förutsättningarna för skattelättnad var inte heller Ä Ab av betydelse, som till 46,68 procent ägdes av X Ab och som utövade företagsverksamhet. I gåvomottagarens överklagan hade det lagts fram att skattelättnad skulle beviljas redan utifrån den grunden att X Ab ägde över 10 procent av aktierna i verksamhetsutövande Z Ab och Ä Ab och bolaget i och med sina styrelseplatser hade betydande inflytande i Ä Ab:s verksamhet. HFD gav inte betydelse åt Ä Ab, utan konstaterade att X Ab inte var ett sådant företag som avsågs i bestämmelsen om skattelättnad.

I enlighet med beslutet kan inte skattelättnad beviljas ens partiellt av den orsaken att det bolag som getts som gåva, de bolag som hör till dess koncernstruktur eller dess betydande ägarintressebolag har företagsverksamhet och -förmögenhet, som bildar en liten del av omsättningen och tillgångarna hos den förmögenhetshelhet som ges som gåva. Inte heller enbart ett hyresverksamhetsintresse i andra bolag tillhörande ägare som partiellt är de samma bildar en företagshelhet, då målet för gåvan är aktier i ett bolag som enbart bedriver uthyrning, och inte det företag som bedriver den egentliga företagsverksamheten.

Förutsättningen för att tillämpa bestämmelsen om skattelättnad är följaktligen i första hand att det utreds att en större än ringa andel av tillgångarna och verksamheten i det bolag som ges som gåva utgörs av företagsverksamhet som fortsätts och den företagsförmögenhet som hör till den. För detta ska man utreda den egna företagsverksamheten för det bolag som ges som gåva och också verksamheten hos bolag sägs indirekt och de verksamhetsförhållandena mellan dessa. 

Om tillgångarna i ett bolag som ges som gåva innehåller sådan egendom vars samband med den företagsverksamhet som fortsätts inte framgår på annat sätt av utredningen, ska den skattskyldige redogöra för varför dessa övriga tillgångar är nödvändiga i den företagsverksamhet som ska fortsättas. Om det bolag som ges som gåva omfattar tillgångar som inte utgör företagsförmögenhet, eller vilka inte anses vara nödvändiga i fortsättningen i av företagsverksamheten, beviljas inte skattelättnad för dessa tillgångar enbart utifrån den grunden att tillgångarna hör till samma aktiebolag, via vilket någon form av företagsverksamhet fortsätts indirekt.

Eftersom företagens företagsstrukturer sinsemellan är avsevärt olika, understryks vikten av helhetsbedömningen för sådana bolag, i vilken ovan i avsnitt 3.2–3.4 beskrivna principer beaktas i tillämpliga delar. Därför ska ett företag som yrkar på skattelättnad särskilt noggrant redogöra för vilken företagsverksamhet som fortsätts, vilka tillgångar som hör till den och vilka tillgångar som är nödvändiga i fortsättningen av företagsverksamheten. Också partiellt beviljande av skattelättnad förutsätter alltid en utredning över dessa ärenden av den skattskyldige.

4 Förvärv och inlösen av aktiebolagets egna aktier

4.1 Allmänt

När en övertagare redan är delägare i bolaget kan överlåtaren avstå från sitt innehav på så sätt att bolaget förvärvar eller löser in den överlåtande delägarens aktier. Eftersom förvärv och inlösen av aktier från delägare är ett sätt att dela ut bolagets tillgångar kan det bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om förtäckt dividend.

I 15 kap. i aktiebolagslagen (ABL) finns det bestämmelser om förvärv och inlösen av egna aktier. Bolaget kan lösa in eller förvärva egna aktier med utdelningsbara vinstmedel eller eget kapital som blivit bundet genom borgenärsskyddsförfarande (ABL 14 kap.). Eftersom förvärv och inlösen av egna aktier också kan ses som utbetalning av bolagets medel ska bestämmelserna om utbetalning av medel i ABL 13 kap. beaktas.

Med förvärv av egna aktier avses situationer där aktieägarna frivilligt överlåter aktier åt bolaget, vanligtvis genom försäljning. Med inlösen avses situationer där en delägare enligt bolagsstämmans beslut måste överlåta aktier åt bolaget. Inlösen kan ske mot vederlag eller vederlagsfritt. Bolaget kan behålla aktierna, överlåta dem vidare eller förklara dem ogiltiga. Egna aktier som innehas av ett bolag medför inte rösträtt och ingen dividend betalas på dem.

4.2 Beskattning av överlåtaren

4.2.1 Beskattning av överlåtelsevinst

Det överlåtelsepris som en delägare erhåller med anledning av inlösen eller förvärv av hans eller hennes aktier beskattas i vanliga fall enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst. Då aktiebolaget förvärvar aktier från en delägare är förvärvaren inte en i 48 § 1 mom. 3 punkten i ISkL nämnd släkting och bestämmelsen om skattefrihet i lagrummet tillämpas därför inte på överlåtelsen.

Om överlåtelsepriset på egna aktier är högst ¾ av värdet på aktierna och en gåva uppstår vid överlåtelsen på det sätt som beskrivs nedan, kan man också av anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna dra av endast den del som motsvarar den andel som överlåtits mot vederlag.

Beskattningen av överlåtelsevinst/-förlust vid överlåtelse av aktier behandlas i större utsträckning i kapitel 2.2 ovan.

4.2.2 Förtäckt dividend

Då det vid förvärvet av egna aktier är fråga om utdelning av bolagets tillgångar till delägare, kan BFL 29 § om förtäckt dividend komma på fråga i vissa fall. Om aktiebolaget betalar ett högre pris än det gängse värdet för sina aktier, beskattas den del som överstiger det gängse värdet med stöd av BFL 29 § 1 mom. som förtäckt dividendutdelning. Oberoende av det belopp som betalats för aktierna kan utdelning av bolagets medel till delägare genom inlösen eller förvärv av aktier med stöd av BFL 29 § 2 mom. helt och hållet ses som förtäckt dividend, om det är uppenbart att utdelningen av medel skett i syfte att undgå skatt på dividend. Skatteförvaltningen har gett en separat anvisning om beskattning av förtäckt dividend, vilken också behandlar förvärv av egna aktier: Förtäckt dividend.

När egna aktier förvärvas för att genomföra generationsväxling, är målet vanligen att få till stånd en faktisk ändring av ägarförhållandena, och inte att undvika skatt på dividender.  I allmänhet anses det således inte att förtäckt dividend uppkommer, om resultatet av förvärvet av egna aktier och andra åtgärder som anknyter till generationsväxlingen är att ägandet av bolaget de facto överförs till dem som övertar verksamheten och förvärvet av egna aktier görs högst till gängse värde. Därtill förutsätts det att arrangemanget inte omfattar andra arrangemang som görs inom närkretsen (till exempel ändring av aktier till en annan serie), vilkas syfte är att uppnå skattefördelar. Med tanke på förtäckt dividend är det försvårande om det faktiska syftet med ett arrangemang inte kan anses vara att överföra ett innehav i ett företag från överlåtaren till övertagaren som en generationsväxling, utan att som ett lättare sätt än sedvanlig dividendbeskattning överföra tillgångar till en företagare som fortsätter verksamheten. Avgörandet görs som en helhetsbedömning på det sätt som nämnts i anvisningen ovan och med beaktande av alla förhållanden för arrangemanget.

4.3 Förvärv eller inlösen av aktier till underpris

Ett bolag kan besluta att förvärva egna aktier eller besluta att lösa in egna aktier av en aktieägare vederlagsfritt eller mot vederlag (ABL 15 kap 1 §). Om aktieägaren inte kräver ett inlösenpris till gängse värde på de aktier som han eller hon gett som gåva på grund av att han eller hon till exempel i generationsväxlingssyfte vill ge en gåva till de återstående ägarna av bolaget, bedöms påföljderna av underpriset via gåvobeskattningen. Om avsikten med överlåtelsen å sin sida är till exempel att ge belöning med anledning av ett arbetsförhållande eller mot ett annat vederlag, hör bedömningen av underpriset till inkomstbeskattningen.

När bakgrunden till underpriset är ett generationsväxlingssyfte, kan orsaken till underpriset i allmänhet anses vara givandet av en gåva. Valet mellan skatteformerna görs dock utifrån en helhetsbedömning, med beaktande av alla villkor för och förhållanden i arrangemanget samt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:4, HFD 2014:5, HFD 2014:6 och HFD 27.4.2018/2002.

Om bolaget betalar över ¾ av värdet på de aktier som det fått vid förvärvet, uppkommer vid överlåtelsen, enligt beslutet HFD:2016:76 (Finlex), inte en beskattningsbar gåva.

Om anskaffningspriset är högst ¾ av värdet på de överlåtna aktierna, bildas en beskattningsbar gåva vid överlåtelsen. Beloppet på gåvan bildas av den uppgång som underpriset orsakar för värdet på övriga delägares innehav. När det bedöms om gränsen på ¾ överskrids, fastställs gängse värde på bolagets aktier innan anskaffningen av egna aktier. Följaktligen beaktas medel som använts för att förvärva egna aktier inte i detta skede som en omständighet som sänker bolagets värde.

När det utretts att gränsen på ¾ inte överskrids, bedöms värdet på den mottagna gåvan. I detta sammanhang anses värdet på gåvan utgöras av den värdeuppgång för övriga ägares aktier, vilken beror på underpriset i förvärvet av egna aktier. I denna bedömning avlägsnas de tillgångar som använts för att förvärva egna aktier från bolagets tillgångar.

Värdet på den gåva som bildats vid anskaffningen av egna aktier delas och läggs till i anskaffningsutgiften för de aktier som gåvomottagarna äger vid tidpunkten för gåvan.

Om aktier skaffas till underpris av flera olika överlåtare i samband med förvärv av egna aktier, ses det underpris som betalats för varje överlåtares aktier som en gåva för de ägare som stannar kvar i bolaget.

Om egna aktier förvärvas av flera personer i samma sammanhang och gåvan hänförs till flera av de aktieägare som blir kvar i bolaget, kan gåvan hänföras till de kvarblivandeägarna i bolaget, med beaktande av deras släktskapsförhållanden till de personer som överlåter aktier till bolaget eller övriga förhållanden som stöder att gåvan hänförs till dem. Ett släktskapsförhållande eller andra omständigheter kan visa att gåvogivarnas gåvosyfte fördelar sig olika vad gäller olika gåvomottagare. Till exempel om bröder säljer sina bolagsaktier till bolaget och bägge bröders barn blir kvar som aktieägare i bolaget, är det möjligt att utgångsmässigt anse att bägge bröder i första hand ger en gåva till sina egna barn.

Den gåvoskatt som beror på förvärv av egna aktier kan vara föremål för skattelättnad med stöd av ArvsskatteL 55 § om förutsättningarna för skattelättnad uppfylls. Vid anskaffning av egna aktier jämställs situationer där värdet på den gåva som ska beskattas motsvarar minst en tiondedel av värdet på hela bolaget med den i ArvsskatteL 57 § avsedda minimiandelen av aktier som berättigar till innehav i ett bolag. Om förvärv av egna aktier ger upphov till en gåva av flera aktiesäljare eller om gåvan hänförs till flera gåvomottagare, granskas det per gåva om minimiandelen uppfylls. När det fastställs om gåvan omfattar 10 % av bolagets värde, jämförs beloppet på gåvan med bolagets värde, från vilket de medel som använts för att skaffa egna aktier avdragits. När egna aktier skaffas som en del av ett generationsväxlingsarrangemang, är det i brist på annan utredning möjligt att utgå ifrån att bolagets gängse värde enligt medeltalet av avkastnings- och substansvärdet, bestäms utifrån bolagets värde innan de medel som använts för att skaffa egna aktier avlägsnas. De tillgångar som använts för att skaffa egna aktier dras av från detta totalvärde på bolaget.

Vid ett generationsväxlingsarrangemang där ett aktiebolag betalar över 50 procent av aktiernas gängse värde som vederlag för sina egna aktier, kan bestämmelsen i 55 § 5 mom. i lagen om skatt på arv och gåva inte tillämpas (HFD:2011:51, Finlex). Det handlar inte om ett vederlag som gåvomottagaren betalat.

Följaktligen kan enbart partiell skattelättnad bli tillämplig vid anskaffningen av egna aktier. Partiell skattelättnad räknas på så sätt att bolagets jämförelsevärde rättas genom att beakta de tillgångar som använts för att skaffa egna aktier. Av 40 % av bolagets jämförelsevärde som justerats på detta sätt beaktas den del som motsvarar gåvans proportionella andel då skattelättnaden räknas.

Om skattelättnad vid generationsväxling tillämpas på förvärv av egna aktier, räknas gåvans gv-värde enligt ISkL 47 § i stället för gängse värde på gåvan som tillägg i anskaffningsutgiften för gåvomottagarnas aktier.

4.4 Förvärv eller inlösen av egna aktier vid överlåtelsebeskattningen

Bolaget måste betala överlåtelseskatt då det förvärvar eller löser in sina egna aktier mot vederlag. Skatten måste betalas även när ett aktiebolag löser in egna aktier genom nedsättning av aktiekapitalet (HFD 16.4.1999 liggare 772, Finlex). Skatten räknas utifrån köp- eller inlösningspriset för de överlåtna aktierna eller på det returnerade aktiekapitalet. Överlåtelseskatten ska betalas normalt även när förvärvade/inlösta aktier överlåts vidare mot en köpesumma eller annat vederlag.

5 Aktieemission som hjälpåtgärd vid generationsväxling

5.1 Allmänt

Det är möjligt att förbereda sig på generationsväxling i ett aktiebolag genom att förändra ägandeförhållandena i bolaget med en aktieemission som riktas till den som fortsätter med företagsverksamheten.

Med aktieemission avses både emission av nya aktier och att aktier som har kommit i bolagets besittning släpps ut på nytt på marknaden.  Enligt ABL 9 kap. 3 § har aktieägarna vid en emission företrädesrätt till aktier i samma förhållande som de sedan tidigare har aktier i bolaget om inget annat fastställs i bolagsordningen.  I ABL 9 kap. 4 § föreskrivs att riktade emissioner endast får genomföras om det från bolagets synpunkt finns vägande ekonomiska skäl för detta. Beslutet kräver minst två tredjedelar av de avgivna rösterna och de vid bolagsstämman företrädda aktierna. Eftersom det innehav som är föremål för generationsväxling ofta innehas av en ägare eller eftersom ägarna ofta är eniga om arrangemanget, hindrar dessa begränsningar i allmänhet inte att aktieemission riktas till en övertagare av verksamheten.

Belopp som bolaget får in som kapitalplaceringar genom aktieemission, inklusive vederlag som fåtts för överlåtelse av aktiebolagets egna aktier, är inte skattepliktiga (NärSkL 6 § 2 punkten). Om skattebehandlingen av överlåtelser som hänför sig till aktieemissioner förklaras närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och  Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.

5.2 Gåva som uppstår vid aktieemission

5.2.1 Syftet med möjligheten till teckning till underpris

Generationsväxling kan genomföras genom aktieemission som riktas till övertagaren eller så att aktieägarna i bolaget avstår från sin rätt att teckna nya aktier till förmån för övertagaren. Som en följd av nyemissionen blir övertagaren en aktieägare i bolaget eller hans eller hennes tidigare ägarandel av aktiestocken i bolaget växer.

Om aktier i ett sådant arrangemang kan tecknas till ett teckningspris som understiger deras gängse värde på grund av att övriga ägare vill ge en möjlighet till teckning till underpris i gåvosyfte, bedöms följderna av underpriset via gåvobeskattningen. Om avsikten med överlåtelsen å sin sida är till exempel att ge belöning med anledning av ett arbetsförhållande eller om det i övrigt utgör vederlag för någonting, hör bedömning av underpriset till inkomstbeskattningen i enlighet med beslutet HFD:2014:5 (Finlex). När bakgrunden till teckningsmöjligheten till underpris är ett generationsväxlingssyfte, kan orsaken till underpriset i allmänhet anses vara givandet av en gåva. Valet mellan skatteformerna görs dock utifrån en helhetsbedömning, med beaktande av alla villkor för och förhållanden i arrangemanget samt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:4, HFD 2014:5, HFD 2014:6 och HFD 27.4.2018/2002.

5.2.2 Gåva som uppstår vid aktieteckning

Den gåva som uppkommer vid aktieteckning till underpris anses komma från de aktieägare vars aktieinnehav minskar i värde genom aktieemissionen. Ur gåvobeskattningens synvinkel är det inte av betydelse om bolaget i samband med teckningen överlåter nya aktier eller till exempel aktier som tidigare skaffats av andra ägare. Om såväl gåvogivarna som gåvomottagarna är flera till antalet, anses den gåva som en gåvomottagare fått ha kommit från varje givare i det förhållande som gåvogivarens ägarandel i bolaget överförts till gåvomottagaren i samband med teckningsmöjligheten till underpris.

HFD 28-07-1987 liggare 2859 (Finlex)

Föräldrarna ägde tillsammans med sina barn alla de 45 aktierna i ett aktiebolag. I samband med en aktieemission avstod föräldrarna från sina teckningsrätter, varvid barnen fick teckna alla de 105 aktierna. Det ansågs att barnen då från vardera föräldern fick en i lagen om skatt på arv och gåva avsedd gåva i form av teckningsrätt till aktierna.

Om den person som tecknar aktier också är en tidigare ägare av aktier i bolaget, sänker den nya teckningsmöjligheten till underpris också värdet på de aktier som personen ägt tidigare. I en sådan situation beaktas också personens tidigare ägarandel då beloppet på gåvan räknas.

När aktier tecknas uppkommer inget egentligt köp- eller bytesavtal, och överlåtelsevinst räknas inte på dessa, såsom i överlåtelsesituationer som omfattas av ¾-regeln. Medel betalas inte heller till gåvogivaren, utan till bolaget. Den person som tecknar aktier kan också sedan tidigare vara ägare av bolaget och när man fastställer värdet på den gåva som uppkommer av att teckningsrätten överlåts till underpris, ska också inverkan av teckningsrätten till underpris, på värdet på det befintliga aktieinnehavet, beaktas. Följaktligen är en möjlighet att teckna aktier till underpris inte en överlåtelse på vilken det är möjligt att tillämpa ¾-regeln.

En förutsättning för att verkställa gåvobeskattning är dock en tydlig avvikelse från gängse värde. I vissa situationer kan det vara svårt att definiera ett exakt gängse teckningspris på aktierna, då teckningspriset ändrar bolagets tillgångar. Följaktligen verkställs inte gåvobeskattning om det utifrån en helhetsbedömning kan anses att parterna strävat efter gängse teckningspris. Detta är fallet också i situationer där teckningspriset inte direkt motsvarar till exempel medelvärdet på avkastnings- och substansvärdet enligt värderingsanvisningen för arvs- och gåvobeskattningen. Det väsentliga är att parterna haft en genuin avsikt att använda gängse teckningspris.

Om en aktieägare överlåter sin rätt till att teckna nya aktier till den som fortsätter med verksamheten, bestäms teckningsrättens gängse värde enligt skillnaden mellan de nya aktiernas gängse värde och teckningspriset. Om överlåtelsemottagaren betalar mer än ¾ av gängse värde som vederlag för teckningsrätterna till deras överlåtare, uppkommer inte en beskattningsbar gåva vid överlåtelsen. Överlåtelsevinst räknas dock utifrån en sådan överlåtelse enligt normala regler, och det handlar inte om aktieöverlåtelse på vilken skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § kan tillämpas.

Om beloppet på den gåva som uppkommer vid aktieteckning som är vederlagsfri eller som görs till underpris uppgår till minst 10 % av bolagets värde, är det möjligt att jämställa gåvosättet med en gåva av aktier som berättigar till ägande av bolag så som avses i ArvsskatteL 57 § och det är möjligt att tillämpa skattelättnad vid generationsväxling på gåvan. Vid denna beräkning jämförs gåvans värde med bolagets värde innan tillägget av teckningspriset i bolagets tillgångar. Gåvomottagaren kan inte anses ens partiellt få som gåva de medel som han betalar till bolaget som teckningspris. Den gåvoskatt som ska debiteras efter skattelättnaden räknas på så sätt att man från bolagets jämförelsevärde innan betalningen av teckningspriset beaktar gåvans proportionella andel och värderar detta belopp till 40 %.

Teckningspriset på aktierna betalas inte till de ägare av bolaget vilka fungerar som gåvogivare, utan till bolaget. Också gåvans storlek bestäms enligt den ökning av innehavet som uppkommer till följd av gåvan vid aktieemissionen. Följaktligen kan full skattelättnad inte tillämpas på den gåva som uppkommer vid en möjlighet att teckna aktier till underpris. Teckning av aktier är inte överlåtelse mot vederlag mellan gåvogivaren och gåvomottagaren i beskattningen, eftersom teckningspriset betalas till bolaget i stället för gåvogivaren.

En beskattningsbar gåva kan även uppstå när den som tecknar aktier vid en aktieemission betalar ett teckningspris som överskrider gängse värdet på aktierna och således utökar på de övriga aktieägares förmögenhet. Teckningspriset kan betalas som en penningprestation eller genom att överlåta egendom till bolaget, till exempel genom aktieapport som äger rum vid ett aktiebyte. I så fall anses beloppet på den beskattningsbara gåvan utgöras av den del av kapitalplaceringen som kommer till övriga ägares fördel.  I samband med fastställandet av värdet på gåvan ska man även ta i beaktande om den person som tecknar aktierna sedan tidigare äger aktier i bolaget, eftersom en teckning till överpris även ökar värdet på dessa aktier. I dessa situationer är det ofta svårt att fastställa det exakta teckningspriset. Därför uppstår det inte automatiskt en beskattningsbar gåva även om teckningspriset inte direkt motsvarar till exempel medelvärdet på avkastnings- och substansvärdet enligt harmoniseringsanvisningen för arvs- och gåvobeskattningen. Det väsentliga är att parterna haft en genuin avsikt att använda gängse teckningspris.

6 Användande av hjälpbolag vid generationsväxling för aktiebolag

6.1 Allmänt

En generationsväxling kan genomföras också genom att sälja aktier som berättigar till ägande av ett bolag till ett aktiebolag som ägs av övertagaren. Överlåtelsepriset kan vara ett underpris eller förenligt med gängse värde. Aktier kan också överlåtas vederlagsfritt. Den hjälpbolagsstruktur som uppkommer i arrangemanget kan vara en bestående ägandestruktur eller så kan den efter överlåtelsen ändras till exempel genom att upplösa det bolag som överlåtits till hjälpbolaget eller genom att fusionera det med hjälpbolaget. Nedan behandlas skattepåföljderna av de vanligaste arrangemangen för olika parter i olika skatteslag.

6.2 Överlåtelse av aktier till gängse värde till hjälpbolag

Om aktier överlåts till gängse värde till hjälpbolaget, handlar det om ett normalt företagsköp mellan en enskild ägare och det företag som köper aktierna. På överlåtelsen tillämpas inte skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 §, eftersom överlåtelsemottagaren är ett bolag och inte en sådan nära släkting som avses i lagen (HFD 17.10.2014 liggare 3167).

Vid beräkning av hjälpbolagets nettoförmögenhet och i inkomstbeskattningen utgörs aktiernas anskaffningsutgift av den betalda köpesumman. Hjälpbolaget ska betala överlåtelseskatt på den betalda köpesumman.

I beskattningen av hjälpbolaget avgörs det om de överlåtna aktierna eventuellt har en karaktär av anläggningstillgångsaktier utifrån hjälpbolagets roll i den verksamhet som bedrivs av det bolag som det äger. Detta har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund. Om ett hjälpbolag tar ett lån för att finansiera ett aktieköp, beror avdragbarheten och avdragssättet för räntorna på lånet exempelvis på finansieringsarrangemangets förhållanden och på de åtgärder och arrangemang som följer av köpet. Vid sidan om övrig beskattnings- och rättspraxis avseende samfundsbeskattningen beaktas i bedömningen av inkomstbeskattningslösningar för hjälpbolag också de principer som beskrivits i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbesluten HFD:2016:71 och HFD:2016:72.

6.3 Överlåtelse av aktier vederlagsfritt eller till underpris då syftet är att ge en gåva till hjälpbolaget

I rättspraxis har det ansetts att man också kan ge en gåva till ett aktiebolag (HFD:2011:44 och HFD 1987-B-631). Bolaget kan ses som gåvomottagare, om gåvan i gåvobrevet tilldelas bolaget eller om det exempelvis i en överlåtelse till underpris av köpebrevet och övriga villkor framgår att avsikten uttryckligen varit att rikta gåvan till bolaget. I en sådan situation handlar det inte enligt beslutet HFD 2011:44 om kapitalplacering i bolaget av en utomstående part, utan om egendom som kommer till bolagets tillgångar som en gåva. Ur bolagets synvinkel kommer egendomen följaktligen inte till bolagets tillgångar som en kapitalplacering, utan som en gåva. I så fall påförs gåvoskatt alltid enligt skatteklass II oberoende av släktskapsförhållandena mellan gåvogivaren och gåvomottagarbolagets ägare.

En förutsättning för att se bolaget som gåvomottagare är att villkoren för överlåtelsen överenskoms uttryckligen mellan bolaget och överlåtaren. Om till exempel olika självständiga rättigheter eller skyldigheter som anknyter till köpet överenskoms för hjälpbolagets ägare, talar dessa omständigheter utgångsmässigt för att det inte handlar om en gåva till bolaget. En ytterligare förutsättning för en gåva till ett bolag är att gåvogivaren inte själv direkt eller indirekt äger målbolaget och att den egendom som ges som gåva de facto inte längre hör till gåvogivarens förmögenhetskrets.

När gåvomottagaren är ett aktiebolag, behandlas överlåtelsen på det sätt som beskrivits ovan i kapitel 2 antingen som en gåva eller som ett köp av gåvokaraktär beroende på beloppet på vederlaget. Om hjälpbolaget följaktligen betalar ett vederlag för aktierna till ett högre belopp än ¾ av deras gängse värde, uppkommer det inte en gåva vid överlåtelsen. I bolagets beskattning och vid beräkningen av nettoförmögenheten är anskaffningspriset för aktierna i så fall den betalda köpesumman.

Om vederlag inte alls betalas för de aktier som bolaget fått eller om vederlaget är högst ¾ av värdet på aktierna uppkommer en beskattningsbar gåva enligt skatteklass II för bolaget. I inkomstbeskattningen och i beräkningen av nettoförmögenheten är då anskaffningsutgiften för de aktier som bolaget fått som gåva gängse värde på aktierna i enlighet med NärSkL 15 § och ISkL 47 §. När ett bolag anses vara gåvoskatteskyldigt och bolaget beskattas för gåvan, har gåvobeskattningen inte någon inverkan på anskaffningsutgifterna för de aktier som ägarna i hjälpbolaget innehar.

Om aktiebolaget som gåva eller med ett köp av gåvokaraktär får ett antal aktier som avses i ArvsskatteL 57 § vilka berättigar till ägande av bolaget och det förbinder sig att med egendomen fortsätta företagsverksamheten på det sätt som avses i bestämmelsen om skattelättnad, är det möjligt att tillämpa skattelättnad vid generationsväxling på gåvan. En förutsättning för att bevilja lättnad är att hjälpbolaget och dess ägare förbinder sig att fortsätta företagsverksamheten och lägger fram yrkandet tillsammans. Om ett hjälpbolag överlåter de aktier som det fått som gåva eller avstår från företagsverksamheten, debiteras den beviljade skattelättnaden förhöjd på det sätt beskrivits i punkt 2.5.7.

Om bolaget betalar mer än hälften av gängse värde för aktierna, är det möjligt att tillämpa full skattelättnad på gåvan.

Från och med början av år 2020 hör alla bolagstillgångar, med undantag för GårdSkL-tllgångar, till NärSkL-förvärvskällan. Följaktligen fastställs anskaffningsutgiften för tillgångar som ett bolag fått genom gåva enligt NärSkL 15 § som gängse värde på aktierna vid tidpunkten för hjälpbolagsöverlåtelsen. Den generationsväxlingslättnad som bolaget fått påverkar inte anskaffningsutgiften eftersom ISkL 47 § inte tillämpas. Om en hjälpbolagsgåva överlåtits före år 2020 och tillgångarna överförts till bolagets ISkL-förvärvskälla, utgörs anskaffningsutgiften för dessa av gv-värdet i enlighet med ISkL 47 §.

När hjälpbolaget ses som gåvomottagare vad gäller underpriset, ska överlåtelseskatt inte betalas på aktier som fåtts vederlagsfritt i enlighet med ÖSL 4 och 15 §, utan överlåtelseskatt ska betalas endast på den betalda köpesumman.

6.4 Överlåtelse av aktier vederlagsfritt eller till underpris då syftet är att ge en gåva till hjälpbolagets ägare

Det är möjligt att överlåta aktier vederlagsfritt eller till underpris till ett hjälpbolag i syfte att ge en gåva till hjälpbolagets ägare. I så fall är aktieöverlåtelsen (vad gäller den vederlagsfria delen) ur bolagets synvinkel inte en gåva (såsom i överlåtelser enligt beslutet HFD 2011:44), utan tillgångarna kommer till bolaget som kapitalplaceringar. Denna kapitalplacering anses ha gjorts för hjälpbolagets ägares räkning. När egendom överlåts till ett bolag till underpris som en kapitalplacering, fastställs skatten på överlåtelsevinsten för överlåtaren enligt gängse värde på de överlåtna aktierna i enlighet med besluten HFD:2009:66 och HFD 2019:50. Gängse värde på aktierna ses som anskaffningsutgiften för aktierna i inkomstbeskattningen av bolaget och i beräkningen av nettoförmögenheten. Bolaget ska också betala överlåtelseskatt på gängse värde på de aktier som överlåtits till bolaget.

Som beloppet på den gåva som hjälpbolagets ägare fått ses värdet på den kapitalplacering som anses ha gjorts för deras räkning. Skatteklassen för gåvan fastställs enligt släktskapsförhållandet mellan den person som överlåtit aktierna och hjälpbolagets ägare.

En sådan gåva som beskattats hos ägarna av hjälpbolaget är ett tillägg i anskaffningsutgiften för aktierna för hjälpbolagets ägare. Eftersom gåvan har en karaktär av kapitalplacering som gjorts för deras räkning och gåvoskatt påförs för dem för denna kapitalplacering, anses det också vid tillämpning av ISkL 45 a § att de har gjort denna kapitalplacering, om placeringen tas upp i en fond för fritt inbetalt eget kapital. Om övriga förutsättningar uppfylls kan återbetalning av placeringen beskattas som överlåtelsevinst på det sätt som avses ISkL 45 a och 46 a §. Detta behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

Om också hjälpbolagets ägare förbinder sig att betala ett vederlag till dem som överlåter aktierna till hjälpbolaget, handlar det i denna utsträckning om ett vederlag för en kapitalplacering som gjorts för deras räkning. Ett sådant vederlag är till exempel en rätt till hjälpbolagets dividender, vilken överenskommits för överlåtaren, eftersom dividendrätten överenskoms för andra aktier än de aktier som är föremål för överlåtelsen.

Om värdet på den gåva, som uppkommer till följd av en kapitalplacering som gjorts i gåvosyfte till godo för hjälpbolagets ägare, motsvarar 10 % av det sammanlagda värdet på det bolag som överlåts till hjälpbolaget, är det möjligt att jämställa gåvosättet med en företagsdel som avses i ArvsskatteL 57 § och det är därmed möjligt att bevilja skattelättnad vid generationsväxling på gåvan. Den gåvoskatt som ska debiteras efter lättnaden räknas på så sätt att man från bolagets jämförelsevärde beaktar gåvans proportionella andel och detta belopp värderas till 40 %.

Kravet på fortsättning i bestämmelsen om skattelättnad kan uppfyllas utifrån aktieinnehavet i hjälpbolaget, om gåvomottagarens ställning som hjälpbolagets ägare möjliggör en övertagarställning som motsvarar direkt innehav. Huruvida kravet på fortsättning är uppfyllt bedöms utifrån bolagets ägarförhållanden, avtalen mellan ägarna och andra fallspecifika förhållanden. I gåvoskattedeklarationen eller i ansökan om förhandsavgörande ska man vid användning av en hjälpbolagsstruktur utreda hur hjälpbolagets ägare verkar i fortsättarroll i det bolag som getts som gåva till hjälpbolaget.

När skattelättnad vid generationsväxling tillämpas på en gåva till ett hjälpbolags ägare, ökar anskaffningsutgiften för hjälpbolagsägarens aktier i enlighet med ISkL 47 § enbart med gv-värdet på gåvan. Vid återbäring av en kapitalplacering som tagits upp i en fond för inbetalt fritt eget kapital, ses som kapitalplacering enligt ISkL 45 a § ändå gängse värde på gåvan.

6.5 Upplösning eller fusion av ett hjälpbolag

Ett bolag som köpts efter en hjälpbolagsaffär kan fusioneras eller lösas upp i ett hjälpbolag. Om skattelättnad beviljats för ägaren av ett hjälpbolag, leder inte upplösning eller fusion automatiskt till att skattelättnaden förloras. En förutsättning för att få behålla skattelättnaden i en sådan situation är dock att den företagsförmögenhet som varit föremål för skattelättnad de facto blir kvar i användning i gåvomottagarens företagsverksamhet, utan att särskilda åtgärder vidtagits för att få en skattefördel i arrangemanget (eventuellt i kombination med övriga för- och efteråtgärder som behandlas nedan).

Om gåvomottagaren är ett hjälpbolag, ändras målbolaget som ett resultat av fusionen eller upplösningen till en del av det hjälpbolag som fått en gåva. När ett hjälpbolag beviljats skattelättnad vid generationsväxling på en gåva och det bolag som fåtts som gåva upplöses till en del av hjälpbolaget, ses upplösningen som en vidareöverlåtelse som leder till förlust av skattelättnaden. Vid fusion bedöms bevarandet av lättnad från fall till fall med beaktande av förhållandena på det sätt som beskrivs i punkt 7.3 i anvisningen. En förutsättning för bevarandet av skattelättnad är att företagsverksamheten de facto fortsätter. Om skattelättnaden inte debiteras med anledning av fusion, bedöms vidareöverlåtelsesanktionen enligt punkt 2.5.7 i anvisningen vid följande vidareöverlåtelser efter fusionen.

I övrigt avgörs påföljder i beskattningen med anledning av upplösning och fusion av ett bolag (såsom ränteavdragsrätt, upplösningsvinster, behandling av förluster och överlåtelseskattepåföljder) för hjälpbolaget och det målbolag som överlåtits till det i samband med generationsväxling enligt samma principer som i övriga hjälpbolagsarrangemang. I den utsträckning som befintligheten av orsaker som är oberoende av beskattningen ska bedömas i förhållande till ett alternativt förfarande vid dessa arrangemang, är det möjligt att beakta generationsväxlingssyftet som en del av helhetsbedömningen då behovet av de planerade arrangemangen uttryckligen för att genomföra generationsväxling utreds som orsaken till arrangemangen.

7 För- och efteråtgärder vid generationsväxlingsöverlåtelse 

7.1 Allmänt

De bolag som är föremål för generationsväxling kan vara av olika struktur och skapade i första hand utifrån överlåtarens utgångspunkter. Det kan till exempel vara nödvändigt att avgränsa ett ägarbyte som sker vid generationsväxling enbart till en del av bolagsstrukturen eller så kan en bolagsstruktur som är ändamålsenlig för övertagarens planer i övrigt avvika från den struktur som den överlåtande företagaren använt.

Följaktligen är det möjligt att göra arrangemang som ändrar bolagens struktur innan en egentlig generationsväxlingsöverlåtelse där egendom överförs till den övertagande parten. På motsvarande sätt kan övertagaren av bolagets verksamhet ändra dess struktur också efter överlåtelsen.

Arrangemangen kan vara väldigt olika och individuella. Det är till exempel möjligt att göra företagsomstruktureringar, sälja förmögenhetsposter i bolaget, ändra bolagsordningen för målbolagen, upprätta delägaravtal eller köpa minoritetsägares andelar i bolaget. Också förmögenhet kan överföras till övertagarna partiellt i olika skeden.

Ovan i anvisningen finns det en beskrivning av enskilda sätt att göra ägarbyten och de skattepåföljder som de i sedvanliga förhållanden leder till. När en generationsväxling de facto utgörs av arrangemang som görs i flera faser, är det möjligt att i avgörandet av skatteärenden beakta den helhet som arrangemangen bildar. I så fall finns det skäl att utreda de skeden som generationsväxlingsarrangemanget utgörs av, då förhållandena och grunderna för enskilda beskattningsavgöranden utreds. På så sätt är det möjligt att säkerställa att nya arrangemang som eventuellt ska genomföras senare inte orsakar ett behov av att till exempel ändra beskattningsavgöranden som gäller ett annat skatteslag eller ett tidigare skede av arrangemanget.

I anvisningen behandlas i flera punkter en sådan situation där överlåtaren av aktier och överlåtelsemottagaren bägge två är fysiska personer och överlåtaren förbehåller sig rätten till dividender. Beskattningspraxisen som enligt denna anvisning är tillämplig på överlåtelser mellan fysiska personer lämpar sig inte som sådan för situationer som i väsentlig grad avviker från dessa.

Nedan behandlas vissa av de vanligaste arrangemangen i samband med en generationsväxling och deras konsekvenser för generationsväxlingen. Med beaktande av anvisningens karaktär och bredden på arrangemangsalternativen är inte beskrivningen uttömmande, och den behandlar inte alla arrangemang. I anvisningen behandlas inte till exempel arrangemang där målbolagets bolagsordning omfattar individuella särdrag eller där överlåtelseavtalen innehåller exceptionella villkor. I sådana situationer beaktas de individuella överlåtelseförhållandena då anvisningen tillämpas.

7.2 Fission i samband med generationsväxling

Den företagsverksamhet som är föremål för generationsväxling kan vara en del av ett aktiebolag med många former av tillgångar. Bolaget kan ha flera olika verksamhetsgrenar eller placeringsmedel utan koppling till den företagsverksamhet som fortsätts. I en sådan situation kan det bli nödvändigt att överväga fission enligt NärSkL 52 c § på så sätt att den verksamhetsgren som bildas av den företagsverksamhet som fortsätts avskiljs från övriga tillgångar vid fissionen.

Enligt bestämmelserna i ABL 17 kap. kan ett bolag delas antingen totalt eller partiellt. Vid total delning övergår det ursprungliga bolagets alla tillgångar och skulder till två eller flera övertagande bolag. Vid partiell delning övergår endast en del av det ursprungliga bolagets tillgångar och skulder till ett eller flera övertagande bolag. Ur beskattningssynvinkel är förutsättningen för partiell delning att de tillgångar och ansvarsförbindelser som överförs utgör en affärsverksamhetshelhet (NärSkL 52 c §).

Förutsättningarna för och påföljderna av fission har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisning Företagsomstruktureringar och beskattningen – fission. I denna behandlas också tillämpning av bestämmelserna om kringgående av skatt i samband med företagsomstrukturering. Främjande av generationsväxling ses som en sådan affärsekonomisk grund som avses i anvisningen då det prövas om det är möjligt att tillämpa bestämmelserna. Till exempel sedvanlig differentiering av placeringsförmögenhet som kumulerats i ett bolag är i princip ett normalt och godtagbart förfarande vid total delning från det övriga företaget före en generationsväxling i enlighet med beslutet HFD:2016:115.

Ett behov av fission kan framkomma också efter en generationsväxling. Om det vid fission av ett bolag, vars företagsverksamhet har fortsatts och skattelättnad beviljats enligt ArvsskatteL 55 §, bildas två bolag som fortsätter företagsverksamheten, har inte fissionen konsekvenser för bevarandet av skattelättnaden.

Vid fission avskiljs ibland sådana avsevärda placeringstillgångar för vilka skattelättnad beviljats enbart på grund av att tillgångarna är en del av det företag som fortsätter sin verksamhet. Trots att fissionen inte påverkar bevarandet av skattelättnaden i det företaget som fortsätter sin verksamhet, bevaras skattelättnaden inte alltid för de placeringstillgångar som genom fission delas bort från företaget en kort tid efter att generationsväxlingslättnad har beviljats. I bedömningen av situationen beaktas de individuella förhållandena i fissionen, den utredning som getts i samband med verkställande av gåvobeskattningen, placeringstillgångarnas förhållande till det övriga företaget och eventuella åtgärder som följer efter fissionen.  Om förutsättningarna uppfylls, kan korrigering av beskattningen bli aktuellt antingen genom skatterättelse till den skattskyldiges nackdel enligt ArvsskatteL 40 §, genom en vidareöverlåtelse enligt ArvsskatteL 55 § eller ibland genom en rättelse på grund av förändrade grunder enligt ArvsskatteL 38–39 §. Ändringar på grund av fission kan dock inte göras om det gått mer än fem år sedan gåvobeskattningen verkställts.

Med placeringstillgångar i detta samband avses sådana förmögenhetshelheter som inte i sig bildar ett företag enligt skattelättnadsbestämmelsen. Med placeringstillgångar avses följaktligen inte till exempel sådan värdepappersegendom som utgör ett företag, vars verksamhet fortsätts i enlighet med bestämmelsen om skattelättnad. Om bolaget har annan företagsverksamhet och värdepappershandel som kan jämställas med företagsverksamhet, påverkas bevarandet av skattelättanden inte av det faktum att dessa verksamheter separeras genom fission och att de fortsätter verksamheten som skilda aktiebolag.

Om skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § tillämpats på aktierna i det aktiebolag som är föremål för fission, utgörs anskaffningsutgiften i enlighet med ISkL 47 § av gv-värdet. Denna anskaffningsutgift fördelas över de mottagna aktierna på samma sätt som över övriga anskaffningsutgifter på det sätt som beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Företagsomstrukturering och beskattning – fission.

Om skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § tillämpats på överlåtelsen av de aktier i det aktiebolag som är föremål för fission, ska beloppet på den skattefria överlåtelsevinsten för den tidigare överlåtaren, vilken ska dras av från anskaffningsutgiften eller den presumtiva utgiften vid vidareöverlåtelsen, delas till de aktier som fåtts vid fissionen i samma förhållande som anskaffningsutgiften för aktien.

7.3 Aktiebyte och fusion

Ibland är den överlåtande företagarens företagshelhet utspridd över flera fristående bolag på det sätt som beskrivs i kapitel 3. I en sådan situation är det möjligt att tillgångar, innan generationsväxlingen genomförs, samlas med hjälp av företagsomstruktureringen till den bolagsstruktur där man avser fortsätta företagsverksamheten. Bolagen kan till exempel fusioneras eller så kan det genom aktiebyte bildas ett enhetligt företag, vars verksamhet sammanförts till ett ägarbolag, och övertagaren fortsätter företagsverksamheten med dessa tillgångar.

Förutsättningarna för sådana företagsomstruktureringar behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Företagsomstruktureringar och beskattningen – aktiebyte och Företagsomstruktureringar och beskattningen – fusion. I anvisningarna behandlas också tillämpning av bestämmelserna om kringgående av skatt i samband med företagsomstrukturering. Främjande av generationsväxling ses som en sådan affärsekonomisk grund som avses i anvisningarna då det prövas om det är möjligt att tillämpa bestämmelserna.

Det är möjligt att tillämpa skattelättnad vid generationsväxling på det bolag som uppstår som ett resultat av arrangemangen, om övertagaren fortsätter företagsverksamheten med dessa tillgångar. Om det i samband med arrangemangen till det bolag som är föremål för generationsväxling förs placeringstillgångar som inte hör till företagsverksamheten, är inte skattelättnad tillämplig på dessa tillgångar.

Anskaffningsutgiften och -tiden för de nya aktier som fås som ett resultat av omstruktureringen överförs till de nya aktierna som fås vid arrangemanget på det sätt som beskrivs i de ovan nämnda anvisningarna. Det är möjligt att på överlåtelse av dessa aktier tillämpa skattefriheten för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 §, om förutsättningarna för skattefrihet vilka beskrivits ovan i punkt 2.2.4 uppfylls vid överlåtelsen av de mottagna aktierna.

Det är också möjligt att sådana aktier, på vilka skattelättnad på generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § eller skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § tillämpats, är föremål för fusion eller aktiebyte.

I beslutet HFD:2016:185 förlorades inte skattelättnaden vid generationsväxling vid aktiebytet. I fallet överfördes inte aktier till utomstående, utan aktieinnehavet stannade efter aktiebytet indirekt hos samma personer inom familjekretsen och den som beviljats skattelättnad fortsatte den företagsverksamhet som ingick i de mottagna aktierna i den nya bolagsstruktur som uppkommit vid aktiebytet. Följaktligen förloras inte skattelättnad automatiskt, om de aktier som varit föremål för lättnad överlåts vid aktiebytet.

En förutsättning för att skattelättnaden bevaras är att den, som fått skattelättnad och fortsatt verksamheten inom den verksamhetsstruktur som uppkommit i företagsomstruktureringen, behåller en faktisk roll som fortsättare av verksamheten i det bolag som bildats i företagsomstruktureringen.  Denna fortsättarroll ska jämställas med en ställning som krävs för beviljande av skattelättnad i den nya bolagsstruktur som uppkommit i företagsarrangemanget. Vid omstruktureringen får företagsegendomen inte de facto ändras till förmögenhet av placeringskaraktär. När man efter företagsomstruktureringen i en sådan situation de facto fortsätter med företagsverksamheten som varit föremål för skattelättnad, handlar det inte om en sådan överlåtelse för att skära ned övertagarnas företagsverksamhet som avses i regeringens proposition RP 290/1978 och fortsättningen av företagsverksamheten upphör de facto inte. Också vid fusion är det möjligt att bedöma bevarandet av skattelättnad utifrån motsvarande utgångspunkter. Om en skattelättnad inte förloras på grund av företagsomstrukturering, överförs uppföljningen av förlusten av skattelättnaden till de aktier som fåtts inom ramen för omstruktureringen. I så fall bedöms förlusten av skattelättnad enligt beskrivningen i avsnitt 2.5.7, om de aktier som fåtts vid omstrukturering eller företagsverksamheten överlåts senare.

Om man vid aktiebyte eller fusion i stället för aktier som ägts tidigare får nya aktier och skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § har tillämpats på den tidigare överlåtelsen, utgörs anskaffningsutgiften för aktierna i enlighet med ISkL 47 § av gv-värdet. Denna anskaffningsutgift överförs till de mottagna aktierna på samma sätt som den övriga anskaffningsutgiften på det sätt som närmare beskrivits i de anvisningar till vilka man hänvisat ovan.

Om man vid aktiebyte eller vid fusion i stället för tidigare ägda aktier får nya aktier och skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § tillämpats på den tidigare överlåtelsen av aktierna, överförs vidareöverlåtelsens uppföljningsperiod till de nya aktierna. Den överlåtelsevinst som setts som skattefri för den tidigare ägaren avdras följaktligen från anskaffningsutgiften och den presumtiva anskaffningsutgiften för de aktier som man fått istället för tidigare ägda aktier och som man överlåter vidare inom fem år från den skattefria överlåtelsen.

7.4 Ändring av verksamhetsformen

I det företag som är föremål för skattelättnad är det möjligt att göra en ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag antingen före eller efter generationsväxlingen. Förutsättningarna för ändring av verksamhetsformen och dess skattepåföljder behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. I enlighet med det som beskrivs i anvisningen kan en ändring till exempel ge upphov till en beskattningsbar gåva, om innehavet i det grundade bolaget avviker från förhållandena mellan värdena på den egendom som överförs till bolaget. I denna anvisning behandlas ändringar av verksamhetsformen endast i den utsträckning som de har ett samband med specialbestämmelserna för generationsväxlingar.

7.4.1 Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag före generationsväxlingen

Om ett företag ändras till ett aktiebolag före en generationsväxling och ägarbytet genomförs med en aktieöverlåtelse, verkställs beskattningen på det sätt som beskrivs i kapitel 2. Ur ArvsskatteL 55 §:s synvinkel kan man i så fall se verksamheten i den tidigare verksamhetsformen som den företagsverksamhet som man fortsätter med. Om generationsväxling genomförs innan aktiebolagets första räkenskapsperiod upphör, räknas skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § utifrån den nettoförmögenhet som överförts till bolaget, med beaktande av eventuella väsentliga ändringar därefter.

Också vid en aktiegåva efter att ett gårdsbruk ändrats till ett aktiebolag, räknas skattelättnad vid generationsväxling utifrån den nettoförmögenhet som överförts till bolaget, inte så som vid direkta gåvor av gårdsbruk där man utgår ifrån värdet på det gårdsbruk som bolaget äger. Generationsväxlingar vid gårdsbruk behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

Den tidigare verksamhetsformen påverkar tillämpningen av skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § på aktieöverlåtelser efter en ändring av verksamhetsformen. Om ändringen till ett aktiebolag sker från ett personbolag, räknas anskaffningstiden för aktierna från anskaffningstiden för den personbolagsandel som ändrats till ett aktieinnehav. Följaktligen kan skattefrihet för överlåtelsevinst, om övriga förutsättningar uppfylls, tillämpas vid överlåtelse av aktier som fåtts vid en ändring av verksamhetsformen, om personbolagsandelen ägts i tio år. Om en enskild rörelse eller ett gårdsbruk som direkt ägs av fysiska personer ändras till ett aktiebolag, räknas ägartiden från det att bolaget grundades och skattefrihet för överlåtelsevinst kan tillämpas först tio år efter det att bolaget grundades.

7.4.2 Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag efter generationsväxling

När en enskild rörelse, ett gårdsbruk eller en personbolagsandel överlåts till ett bolag som grundas vid en ändring av verksamhetsformen och skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § tillämpats på det tidigare förvärvet och fem år inte förflutit från det att gåvobeskattningen verkställts, förlorar man inte skattelättnaden om man fortsätter företagsverksamheten eller jordbruket i aktiebolagsform. I en sådan situation bedrivs företagsverksamhet de facto fortsättningsvis enligt beskrivningen i avsnitt 7.3 gällande aktiebyte och fusion, och det handlar inte heller om en överlåtelse som kan vara föremål för skatt på överlåtelsevinst i inkomstbeskattningen. Senare förlust av skattelättnad efter en ändring till ett aktiebolag bedöms på det sätt som beskrivits i punkt 2.5.7.

När en enskild rörelse ändras till ett aktiebolag, påverkar den beviljade skattelättnaden vid generationsväxling inte aktiernas anskaffningsutgift, eftersom en anskaffningsutgift enligt ISkL 47 § inte uppkommer för en enskild rörelses tillgångar. Däremot utgörs anskaffningsutgiften för bolagsandelen i personbolaget av gv-värdet vid de situationer då ArvsskatteL 55 § tillämpas och gv-värdet överförs till anskaffningsutgift för aktierna.

Vid en ändring av ett gårdsbruk till ett aktiebolag överförs de icke-avskrivna anskaffningsutgifterna för egendomen från överlåtaren till anskaffningsutgift för egendomen i beskattningen av bolaget. Vid bolagisering av ett gårdsbruk överförs egendomsposter, såsom åkrar och skog, vars anskaffningsutgifter inte påverkat inkomstbeskattningen av den tidigare jordbruksinkomsten (eller skogsbeskattningen) till bolaget. I beskattningen av ett gårdsbruk som ägs direkt är det inte möjligt att avskriva anskaffningsutgifterna för dessa egendomsposter och anskaffningsutgifterna används inte heller i beräkningen av gårdsbrukets nettoförmögenhet, vilken räknas utifrån värden enligt värderingslagen. För en fysisk person påverkar anskaffningsutgiften för dessa egendomsposter enbart beräkningen av överlåtelsevinsten. Denna anskaffningsutgift överförs dock som en anskaffningsutgift för bolaget.

Om anskaffningsutgiften enligt ISkL 47 § för egendom som överlåts till ett bolag, på grund av skattelättnad vid generationsväxling som beviljats i arvs- och gåvobeskattningen, utgörs av gv-värdet, överförs detta värde också som anskaffningsutgift till inkomstbeskattningen av bolaget och beräkningen av dess nettoförmögenhet. Om bolagiseringen dock sker innan ett år förflutit från gåvan, överförs gåvogivarens anskaffningsutgift till bolaget. Anskaffningsutgiften för de aktier som fås vid en ändring av verksamhetsformen utgörs av beloppet på den nettoförmögenhet som placerats i bolaget, vilket gv-värdet påverkar indirekt på det sätt som beskrivs ovan.

Skattefriheten för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § tillämpas inte på överlåtelser av enskilda rörelser. Följaktligen är det inte möjligt att vid en ändring av verksamhetsformen för en enskild rörelse överföra egendom, på vilken skattefrihet för överlåtelsevinst hade tillämpats, till ett aktiebolag. Det är möjligt att en personbolagsandel, som genom en ändring av verksamhetsform ändras till ett aktiebolag, fåtts med en överlåtelse på vilken skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § tillämpats. Om de aktier som fåtts i stället för personbolagsandelen vidareöverlåts inom fem år från det ursprungliga köpet av personbolagsandelen, avdras den skattefria överlåtelsevinsten för den tidigare överlåtelsen från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften för aktierna på det sätt som beskrivs i kapitel 2.3.2 i anvisningen.

Ett gårdsbruk som är föremål för bolagisering kan omfatta tillgångar som skaffats med en skattefri överlåtelse enligt ISkL 48 §. I detta fall skulle den tidigare ägarens överlåtelsevinst dras av från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften vid en vidareöverlåtelse.  Vid överlåtelse av sådan egendom till ett bolag vid en ändring av verksamhetsformen, påverkar inte uppföljningen av vidareöverlåtelser anskaffningsutgiften för egendomen i bolagets beskattning. Om de aktier som fåtts vid ändringen av verksamhetsformen dock överlåts inom fem år från den ursprungliga överlåtelsen, avdras den skattefria överlåtelsevinsten för den tidigare ägaren från anskaffningsutgiften eller från den presumtiva anskaffningsutgiften för aktierna. Eftersom ägarens anskaffningsutgift överförs också till bolaget, avräknas den tidigare ägarens skattefria överlåtelsevinst också från bolagets anskaffningsutgift, om bolaget inom fem år från den ursprungliga överlåtelsen överlåter egendom som överförts till bolaget vid en ändring av verksamhetsformen och som fåtts med en skattefri överlåtelse enligt ISkL 48 §. 

7.5 Förvärv av egna aktier, kapitalåterbäring och annan utbetalning av medel före generationsväxling

Ett bolag kan ha till exempel influtna vinstmedel, som inte behövs i det företag som fortsätter verksamheten. I samband med generationsväxling kan det finnas ett behov av att dela ut medel från bolaget till överlåtaren på så sätt att den egentliga företagsegendomen blir föremål för generationsväxling. På motsvarande sätt kan ett företag till exempel ha flera ägare, av vilken en eller flera vill ha ett överlåtelsepris enligt gängse värde för sitt innehav, medan andra är beredda att ge sitt innehav som gåva till den som fortsätter verksamheten.

I dessa arrangemang vill man ofta först med förvärv av egna aktier dela ut onödiga tillgångar till föregående ägare eller med bolagets tillgångar förvärva aktier som tillhör andra än dem som planerar gåvan. En sådan bakgrund talar utgångsmässigt emot beskattning av förtäckt dividend och överlåtelserna kan i allmänhet beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst, om arrangemanget inte är förknippat med andra åtgärder som avviker från det vanliga och gängse värde på aktierna används som överlåtelsepris.

Det är också möjligt att en överlåtande ägare gjort en sådan kapitalplacering som avses i ISkL 45 a § i bolaget. En sådan kapitalplacering kan returneras till en överlåtande ägare innan generationsväxlingsöverlåtelsen genomförs.

Tidvis kan företaget inte betala ut återbäringen innan genomförandet av generationsväxlingen eftersom det inte finns likvida medel i företaget. I så fall kan kapitalåterbäringen genomföras genom att ta upp återbäringen som en skuld för bolaget gentemot mottagaren av återbäringen. Utifrån en kapitalplacering som ändrats till en skuld är det möjligt att beräkna överlåtelsevinsten genom att tillämpa regleringen i ISkL 45 a §. På en senare betalning av skulden påförs ingen inkomstskatt. En sådan skuld betraktas vanligtvis inte heller som en gåva.  En gåva kan uppstå på samma sätt som i andra lånearrangemang där det från första början inte har funnits någon avsikt att betala tillbaka lånet eller om skulden senare efterskänks. Arrangemanget betraktas inte som en beskattningsbar gåva om orsaken till arrangemanget är bristen på likvida medel och en tydlig och realistisk återbetalningsplan uppgörs för lånet samt att det inte finns något i bakgrunden för arrangemanget som tyder på att man strävar efter skattefördelar.det från första början inte har funnits någon avsikt att betala tillbaka lånet.

Dessa åtgärder, liksom också normal dividendutdelning före en generationsväxlingsöverlåtelse, beaktas då man fastställer gängse värdet som ska användas vid generationsväxlingsöverlåtelsen och gv-värdet enligt ArvsskatteL 55 §.

7.6 Kapitalplacering efter generationsväxling

Tidvis uppkommer ett behov av att göra kapitalplaceringar i ett bolag vid generationsväxlingar i faser, till exempel för att finansiera en viss investering och för att ordna den egna kapitalandel som krävs för denna. På samma gång kan övertagaren till exempel på grund av betalning av överlåtelsepriset för ett generationsväxlingsköp ha svårigheter att göra en kapitalplacering som motsvarar ägarandelen i bolaget, medan överlåtaren å sin sida kan ha bättre förmåga att göra en placering.

I en sådan situation kan överlåtaren ge övriga övertagare deras andel av den nödvändiga kapitalplaceringen som ett lån. Vid ett sådant förfarande har alla ägare i förhållande till bolaget gjort en kapitalplacering och returnering av en sådan behandlas i enlighet med ISkL 45 a och 46 a § som överlåtelsevinst då placeringen returneras, om också övriga förutsättningar uppfylls.

Ett sådant lån utgör inte en gåva om skuldförhållandet bedömd som en helhet kan ses som faktiskt. I allmänhet uppkommer en gåva åtminstone inte då en tydlig och realistisk återbetalningsplan upprättas för lånet och det finns ett tydligt behov av kapital hos bolaget och då arrangemanget inte är förknippat med andra åtgärder med en strävan efter skattefördelar som bakomliggande orsak.

7.7 Affärsverksamhetsköp

Ägarbyten som gäller företagsegendom i aktiebolagsform kan göras genom aktieöverlåtelse, men också genom överlåtelse av bolagstillgångar. Eftersom bolagets och ägarens tillgångar är separata, kan inte en ägare i gåvosyfte ge bolagstillgångar till övertagaren utan skatt på utdelning av medel.

Ett ägarbyte kan genomföras genom att sälja ett företags affärsverksamhet till gängse värde till övertagaren eller ett bolag som denne äger. Skattepåföljderna av sådan överlåtelse är för parterna i affären de samma som vid övriga affärer som gäller affärsverksamhet.

Om tillgångar i bolaget överlåts i gåvosyfte till underpris till övertagaren eller till ett bolag som denne äger, uppkommer av överlåtelsen till underprisets del utdelning av medel till bolagets ägare och en gåva för mottagaren av egendomen eller ägaren av mottagarbolaget. Om utdelningen av medel inte görs öppet med sätten för utbetalning av medel enligt aktiebolagslagen, beskattas underpriset som förtäckt dividend. På den företagsdel som bildar en gåva för gåvomottagaren påförs gåvoskatt, på vilken det också är möjligt att tillämpa skattelättnad vid generationsväxling, om de förutsättningar som beskrivs i kapitel 2.5 i anvisningen uppfylls.

Mervärdesbeskattningen i samband med affärsverksamhetsköp redogörs i kapitel 4.6 i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen. I samma kapitel behandlas mervärdesbeskattningen av eget bruk och överlåtelser av affärstillgångar vederlagsfritt eller mot vederlag som understiger gängse värde.

Överlåtelsemottagaren ska betala överlåtelseskatt på ett affärsverksamhetsköp i den utsträckning som köpesumman hänför sig till egendom som omfattas av överlåtelseskatt. Överlåtelseskatt ska betalas på köpesumman och därtill också på andra poster som kan jämställas med vederlag i överlåtelsebeskattningen, såsom bolagslån för affärslägenheter. Dessa frågor förklaras närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper.

7.8 Delägaravtal

I samband med generationsväxling är det möjligt att delägaravtal uppgörs mellan bolagets ägare, i synnerhet då en generationsväxling görs i faser eller då det bolag som är föremål för generationsväxling också har andra ägare än parterna i generationsväxlingsöverlåtelsen. I rättspraxis har delägaravtal beaktats som en omständighet som också anknyter till skattepåföljderna av aktieöverlåtelser, exempelvis i besluten HFD:2016:18 och HFD:2016:104.

Vad gäller inverkan av ett delägaravtal på en beskattningsbar överlåtelse beaktas såväl värderingssituationen som de individuella villkoren i delägaravtalet. De delägaravtal som ingåtts kan påverka generationsväxlingen. Det finns skäl att i skattedeklarationer och ansökningar om förhandsavgöranden utreda med hurudana delägaravtal man avser förädla ägarrättigheter enligt bolagsordningen i det bolag som är föremål för generationsväxling.

I beslutet HFD:2016:18 överläts aktier till en sakkunnig som arbetade hos ett sakkunnigbolag och delägaravtalet innehöll ett förbehåll för aktieöverlåtelse i det fallet att arbetet i bolaget upphör. Det bundna överlåtelsepriset har i detta sammanhang med delägaravtalet kopplats till individuellt arbete i bolaget. Sådana arrangemang är i princip uppbyggda kring kunnandet hos en enskild sakkunnig i förhållanden där parterna är oberoende av varandra och den ägarställning som preciserats med ett delägaravtal inte kan överföras som sådan som en gåva vid generationsväxling eller i övrigt till en annan ägare. Följaktligen är tillämpningsområdet för avgörandet snävt i samband med generationsväxling.

I beslutet HFD:2016:104 överenskoms det med ett delägaravtal att den fader som gav aktier som gåva också utifrån delägaravtalet får en andel av en tidigare kapitalplacering han gjort i det bolag vars aktier ges som gåva. Kapitalplaceringen får han tillbaka enligt den andelen aktier som han gett som gåva till sitt barn. I enlighet med högsta förvaltningsdomstolens avgörande påverkade inte delägaravtalet aktiernas gängse värde, som fastställdes enligt de rättigheter vilka aktierna enligt bolagsordningen medför till bolaget. Utifrån avtalet var det dock möjligt att anse att villkoret påverkade värdet på gåvan. När det utifrån den utredning som mottagits i fallet var möjligt att se placeringen som kortfristig och att bedöma att återbäringen äger rum snabbt, var det möjligt att avräkna det placeringsbelopp som enligt överenskommelse skulle återbäras till fadern direkt från värdet på de aktier som skulle överlåtas till barnet.

Situationer enligt beslutet HFD:2016:104 kan vara vanligare i samband med generationsväxling. I dessa avgöranden fastställer man med ett delägaravtal mer detaljerat målet för överlåtelsen och dess belopp och villkoren i delägaravtalet kan påverka skattepåföljderna av generationsväxlingen.

I enlighet med beskrivningen ovan i punkt 7.5 är det möjligt att göra en kapitalåterbäring innan en generationsväxlingsöverlåtelse och följaktligen bildas värdet på och rättigheterna för de aktier som är föremål för gåvan redan vid tidpunkten för gåvan så att de motsvarar den önskade situationen. Om aktierna dock ges som gåva innan kapital återbärs eller innan en annan plikt som uppstår genom ett delägaravtal fullföljs, anses det utgångsmässigt att föremålet för överlåtelsen utgörs av aktierna sådana som de var vid tidpunkten för överlåtelsen. Om man i ett delägaravtal för överlåtaren fastställer en plikt som minskar värdet på de aktier som överlåts, görs detta avdrag från gängse värde på aktierna. Om skattelättnad vid generationsväxling tillämpas på de aktier som ges som gåva, görs från gv-värdet samma proportionella avdrag som från aktiernas gängse värde.

I samband med en generationsväxling är det möjligt att komma överens om att kapitalåterbäringen betalas till den föregående ägaren trots att han eller hon innan kapitalåterbäringen sålt eller som gåva gett alla eller en del av de aktier som han eller hon ägde vid tidpunkten för placeringen.  Trots att aktierna har överlåtits före utbetalningen av kapitalåterbäringen tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst på kapitalåterbäringen med den förutsättningen att kraven som föreskrivs i ISkL 45a § är uppfyllda.

Om den person som förbehållit sig rätten till kapitalåterbäring vid ett senare skede erhåller tillgångar som beskattas som överlåtelsevinst, är det inte möjligt att avräkna anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna. Mottagaren av kapitalåterbäring äger inte längre aktierna och han eller hon har därför inte heller kvar någon del av anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna. Om han eller hon vid återbäringstidpunkten äger enbart en del av de aktier som han eller hon tidigare ägt, avräknas anskaffningsutgiften för dessa aktier vid beräkningen av överlåtelsevinsten.

8 Förhandsavgörande och dess avgift

Innan man vidtar åtgärder för att genomföra en generationsväxling är det möjligt att erhålla ett förhandsavgörande av Skatteförvaltningen om skattens belopp och grunder. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda. Avgifterna baserar sig på Finansministeriets förordning om Skatteförvaltningens avgiftsbelagda prestationer.

I en ansökan om förhandsavgörande om omstrukturering vid generationsväxling finns det på det sätt som beskrivits tidigare i anvisningen skäl att omsorgsfullt utreda de planerade åtgärderna, deras faktiska förhållanden och orsakerna och målen för omstruktureringen. Ett förhandsavgörande ges utgångsmässigt utifrån de uppgifter som ges i ansökan. Om de faktiska förhållandena inte motsvarar de förhållanden som beskrivits i ansökan, är inte förhandsavgörandet bindande. Dessa principer framgår av beslutet HFD:2016:173.

Ärendet handlar med anledning av överklagan av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt om bedömning av lagenligheten i förvaltningsdomstolens beslut och i Skatteförvaltningens förhandsavgörande. Förhandsavgörandet grundar sig på fakta som den skattskyldige lagt fram till stöd för sin ansökan och det är utgångsmässigt inte nödvändigt att utreda omständigheternas riktighet. Om det senare visar sig att fakta som lagts fram i ansökan inte motsvarar de faktiska omständigheterna, kan detta leda till att förhandsavgörandet inte är bindande, men det innebär inte att förhandsavgörandet i sig är felaktigt. En utredning som lagts fram i samband med ändringssökande och som gäller ändrade förhållanden efter förhandsavgörandet kan med beaktande av denna utgångspunkt beaktas enbart i väldigt begränsad utsträckning, då förhandsavgörandets lagenlighet bedöms i domstol. Med hänsyn till detta är det inte möjligt att beakta en utredning som X Ab inte förlitat sig på i tidigare skeden av behandlingen av ärendet och som bolaget lagt fram först i det svaromål som överlämnats hit, då det framfört att B och C arbetat i bolaget vid den tidpunkt då svaromålet gavs.

Följaktligen finns det till exempel då man yrkar på skattelättnad vid generationsväxling skäl att omsorgsfullt utreda hurudan företagsverksamhet det handlar om samt vilken verksamhet man avser fortsätta och hur man avsett fortsätta verksamheten. På motsvarande sätt finns det exempelvis vad gäller arrangemang där förtäckt dividend eller kringgående av skatt ska bedömas skäl att i ansökan omsorgsfullt utreda förhållandena och orsakerna för arrangemanget och arrangemangets eventuella roll som en del av en helhet som består av flera olika skeden. På det här sättet försäkrar man  sig om att  omständigheterna i förhandsavgörandet överensstämmer med verkligheten och att förhandsavgörandet är bindande vid verkställandet av beskattningen.

Förhandsavgöranden och ansökan om förhandsavgörande har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och undantagstillstånd och att meddela beslut i ärendet.

9 Dispensförfarande för förluster

Aktiebolag är fristående i förhållande till deras ägare, varför ägarändringar inte i regel påverkar deras inkomster och avdrag i inkomstbeskattningen. Avdrag av förluster som uppkommit under tidigare skatteår efter ägarändringar har dock begränsats.

Enligt ISkL 122 § 1 mom. får samfunds förluster inte dras av, om över hälften av aktierna däri under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente. Om motsvarande ägarbyte skett i ett samfund eller en sammanslutning som äger minst 20 procent av aktierna i ett förlustbringande aktiebolag, anses de aktier och andelar som samfundet eller sammanslutningen äger ha bytt ägare.

Om en förlust inte kan dras av på grund av ett ägarbyte, kan aktiebolaget dock enligt ISkL 122 § 3 mom. ansöka om dispens för avdrag av förluster trots ägarbytet. ISkL 122 § gäller för förluster från alla typer av inkomstkällor. Dispens kan därmed även beviljas aktiebolag som beskattas enbart med stöd av inkomstskattelagen eller inkomstskattelagen för gårdsbruk.

Förutsättningarna för beviljande av dispens och dispensförfarandet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

skattesakkunnig Kalle Isotalo