Falska meddelanden som gäller skatteåterbäringar cirkulerar som sms. Mer information om falska meddelanden

Dividender, räntor och royaltyer till begränsat skattskyldiga

Har getts
8.4.2022
Diarienummer
VH/5004/00.01.00/2021
Giltighet
8.4.2022 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
VH/3059/00.01.00/2018, 1.1.2019

I anvisningen behandlas beskattningen av dividender, räntor och royaltyer vilka begränsat skattskyldiga fysiska personer och samfund fått från Finland. I anvisningen behandlas centrala bestämmelser om dividender, räntor och royaltyer i källskattelagen och skatteavtalen. I anvisningen behandlas enbart i viss utsträckning situationer där begränsat skattskyldig har ett fast driftställe för utövande av näringsverksamhet i Finland och ovan nämnda inkomster hänför sig till det fasta driftstället.

Förfaranden för uppbäring av källskatt på dividender, räntor och royaltyer och uppbäringsrelaterade skyldigheter för utbetalaren behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Uppbäring av källskatt på dividend, ränta och royalty samt utbetalarens skyldigheter.

1 Inledning

1.1 Begränsad skattskyldighet

Skattskyldigheten i Finland är i enlighet med 9 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) indelad i allmän och begränsad skattskyldighet. Skattskyldighetsställningen påverkar i vilken utsträckning Finland kan beskatta inkomster som en skattskyldig fått.

Om en fysisk person inte har sin hemvist i Finland, är hen begränsat skattskyldig här (ISkL 9 § 1 mom.). En fysisk person anses vara bosatt i Finland, om han har sitt stadigvarande bo och hemvist här eller om han vistas i Finland i över sex månader. Finska medborgare omfattas därtill av den så kallade treårsregeln, som är en undantagsregel. Utifrån den blir en finsk medborgare som flyttar utomlands begränsat skattskyldig i allmänhet först från och med ingången av det fjärde året efter utflyttningen (ISkL 11 §). Den allmänna och begränsade skattskyldigheten för en fysisk person behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

Ett samfund som grundats eller registrerats utomlands är begränsat skattskyldigt, såvida inte den verkliga ledningen finns i Finland (ISkL9 § 1 mom.). En aktör enligt utländsk lagstiftning betraktas som ett samfund i den finska beskattningen då den anses kunna jämställas med ett samfund som nämns i ISkL 3 § 1–7 punkten. Som samfund anses till exempel sådana utländska juridiska personer, som kan jämställas med ett finskt aktiebolag, såsom ett svenskt aktiebolag (AB) och ett estländskt osaühing (Oü). Också ett utländskt dödsbo beskattas som ett samfund (ISkL 3 § 6 punkten). Den allmänna och begränsade skattskyldigheten för ett samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

Begränsat skattskyldiga fysiska personer och samfund är skyldiga att betala skatt i Finland enbart på inkomster som de fått från Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). En exempelförteckning över inkomster från Finland vilka är skattepliktiga för begränsat skattskyldiga finns i ISkL 10 §. Förteckningen är inte uttömmande, men enligt etablerad praxis har den betraktats som fullständig vad beträffar de inkomster som nämns i förteckningen. Enligt paragrafen omfattar inkomst från Finland bland annat dividend (ISkL 10 § 6 punkten), ränta (ISkL 10 § 7 punkten) och royalty (ISkL 10 § 8 punkten). Ränteinkomster som en begränsat skattskyldig fått från Finland är i regel befriade från skatteplikten (ISkL 9 § 2 mom.).

Om en begränsat skattskyldig har ett fast driftställe i Finland för utövande av näringsverksamhet, är den begränsat skattskyldige skyldig att betala skatt på all inkomst som hör till det fasta driftstället, oberoende av om inkomsterna fåtts från Finland eller från ett annat område (ISkL 9 § 3 mom.). Inkomster som hör till ett fast driftställe kan också omfatta dividender, räntor och royaltyer som fåtts från Finland. I så fall beskattas dessa på samma sätt som inkomster för allmänt skattskyldiga. Bildandet och beskattningen av ett fast driftställe behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

1.2 Beskattning enligt källskattelagen

Begränsat skattskyldiga beskattas enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen). Dividender, räntor och royaltyer vilka en begränsat skattskyldig får från Finland omfattas av källbeskattningen (källskattelagen 3 § 1 mom.). Källskatt är en slutlig skatt, som utbetalaren av inkomsten innehåller på bruttoinkomsten vid inkomstens källa. Det är dock möjligt att återbära källskatt till en skattskyldig, om källskatt uppburits mer än vad som förutsätts i ett internationellt avtal eller har uppbörden av skatten annars varit felaktig och den som är skyldig att uppbära skatten inte rättat uppbörden (källskattelagen 11 §). Källskatt kan återbäras till en skattskyldig efter betalningsåret för inkomsten.

I vissa situationer verkställs beskattningen av en begränsat skattskyldig i en ordning enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL). De inkomster som ska beskattas i en ordning enligt BFL har räknats upp i 13 § i källskattelagen. Till exempel är det möjligt för en fysisk person att yrka på beskattning av egna dividendinkomster i en ordning enligt BFL (källskattelagen 13 § 1 mom. 3 punkten). I dessa situationer beskattas inkomsten som nettobeskattning med tillämpning av de bestämmelser som gäller för inkomstbeskattning av allmänt skattskyldiga (källskattelagen 13 a §).

Skattesatserna enligt källskattelagen tillämpas enbart om inte annat föranleds av föreskrifterna om beskattning av inkomst eller förmögenhet i ett avtal som ingåtts med en främmande stat eller ett annat internationellt avtal till vilket Finland anslutit sig (källskattelagen 1 § 3 mom.). Därför begränsar sig Finlands beskattningsrätt då skatteavtalet tillämpas i allmänhet till den skatteprocent som fastställts i dividend-, ränte- eller royaltyartikeln i skatteavtalet. Skatteprocenten enligt skatteavtalen på dividender och royaltyer som betalas från utlandet till Finland kan granskas från tabellen Källskatte-% för bl.a. dividender som från Finland betalas till utlandet.

Ett annat internationellt avtal enligt 1 § 3 mom. i källskattelagen kan gälla till exempel en internationell organisation, såsom Förenta Nationerna (FN). I 2 artikeln 7 § i dess konvention rörande privilegier och immunitet har FN, dess tillgångar, inkomster och övriga egendom undantagits från alla direkta skatter.

Föreskrifterna i ett skatteavtal eller i ett annat internationellt avtal kan iakttas redan då källskatt tas ut, om inkomsttagaren för utbetalaren före betalning erläggs företer utredning om sin hemort och om övriga förutsättningar för tillämpning av avtalet. Som utredning kan inkomsttagaren visa upp ett källskattekort eller uppge sitt namn, sin födelsetid och andra eventuella officiella identifieringsuppgifter samt sin adress i hemviststaten. (källskattelagen 10 §)

På dividender som betalats utifrån förvaltningsregistrerade aktier i ett offentligt noterat bolag tillämpas 10 b § i källskattelagen, enligt vilket att det är möjligt att tillämpa bestämmelser om dividender i ett internationell avtal, om utbetalaren av dividenden eller den förvarare som är närmast dividendtagaren och som vid tidpunkten för utdelningen av dividenden finns antecknad i förvararregistret, noggrant har utrett dividendtagarens hemviststat och kontrollerat att bestämmelserna om dividend i det internationella avtalet kan tillämpas på dividendtagaren (källskattelagen 10 b § 2 mom.). Som noggrann utredning om hemviststat kan anses ett källskattekort som utfärdats av Skatteförvaltningen, ett intyg från skattemyndigheten i dividendtagarens hemviststat eller en sådan deklaration som dividendtagaren lämnar själv och som innehåller de uppgifter om dividendtagaren som behövs för källbeskattningen (källskattelagen 10 b § 4 mom.).

En inkomsttagare ska för uppbäring av en skatteprocent enligt skatteavtalet eller ett annat internationellt avtal till utbetalaren av inkomsten överlämna de uppgifter och den dokumentation som den behöver, liksom också nödvändiga intyg över uppgifternas riktighet. I en situation enligt 10 b § i källskattelagen ska den nödvändiga utredningen överlämnas antingen till utbetalaren eller till den registrerade förvararen. Om mottagaren överlämnar felaktiga, bristfälliga eller vilseledande uppgifter till utbetalaren eller den registrerade förvararen för uppbäringen av källskatt och detta leder till att källskatt inte tas ut, är det möjligt att den icke-uppförd skatten påförs för inkomsttagaren.

Uppbäring av källskatt vid inkomstens källa och det anknutna förfarandet behandlas närmare i följande anvisningar av Skatteförvaltningen:

Om en begränsat skattskyldig är berättigad till förmåner enligt ett skatteavtal eller ett annat internationellt avtal, men avtalet inte tillämpats på inkomstkällan eller skatt i övrigt tagits ut till för högt belopp, kan den begränsat skattskyldige ansöka om återbäring av den källskatt som tagits ut till för högt belopp från Skatteförvaltningen. För tillämpningen av rätt skatteprocent kan en begränsat skattskyldig vid behov också ansöka om källskattekort eller ett förhandsavgörande av Skatteförvaltningen.

2 Skatteavtalsrätt och EU-skatterätt

2.1 Skatteavtalsrätt

2.1.1 Allmänt om skatteavtal

I skatteavtalen finns det överenskommelser om fördelningen av beskattningsmakten mellan källstaten och hemviststaten och undanröjande av dubbelbeskattning, då en person med hemvist i den ena avtalsstaten får inkomst från den andra avtalsstaten. Skatteavtalen sätts i kraft i Finland genom lag.  De gällande skatteavtal som Finland slutit finns i Skatteförvaltningens anvisning Gällande skatteavtal.

Skatteavtalen kan enbart begränsa den beskattningsrätt som definierats i Finlands interna lagstiftning (den så kallade guldregeln i skatteavtalen). Följaktligen följs föreskrifterna i skatteavtalet enbart om skattepåföljden enligt skatteavtalet är förmånligare än skattebemötandet enligt den interna lagstiftningen för den skattskyldige. Inte ens om skatteavtalet tillåter det, kan en begränsat skattskyldig beskattas till exempel för ränteinkomster, för vilka den begränsat skattskyldige inte är skattskyldig utifrån ISkL 9 § 2 mom.

Föreskrifterna om dividender, räntor och royaltyer i skatteavtalet påverkar inte karakteriseringen av inkomsten enligt den nationella lagen i Finland. De begrepp som anknyter till karakteriseringen av inkomst i skatteavtalen påverkar enbart i vilken utsträckning Finland har rätt att beskatta inkomsten i fråga. Till exempel inkomst som betraktas som dividend då Finlands nationella skattelagstiftning tillämpas, betraktas inte nödvändigtvis som dividend enligt dividendartikeln i skatteavtalet eller vice versa (se till exempel HFD 2006:75).  

Ett skatteavtal tolkas alltid i första hand enligt ordalydelsen i skatteavtalet. De inkomstskatteavtal som Finland ingått följer dock i stor utsträckning det modellskatteavtal som uppgjorts av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD). Därför ges betydelse också åt det som yttrats om tolkningen av avtalet i kommentaren till OECD:s modellskatteavtal, då föreskrifterna i skatteavtal enligt OECD:s modellskatteavtal tolkas. Detta är förfarandet oberoende av om avtalets andra part är medlem i OECD eller inte (se HFD 2011:101).

OECD:s modellskatteavtal med kommentarer ska som tolkningshjälp beaktas i den mening som det har haft vid skatteavtalets ingående. Om innehållet av kommentaren till modellskatteavtalet förtydligas senare så att tolkningen ändras, kan dessa förtydliganden användas som tolkningshjälp även vid tolkningen av tidigare avtal som motsvarar OECD:s modellskatteavtal. (se HFD 2002:26). Betydelsen av OECD:s modellskatteavtal då Finlands skatteavtal tolkas och tolkningen av skatteavtal i allmänhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skatteavtalens artiklar (avsnitt 1).

Enskilda skatteavtal som Finland ingått kan avvika från OECD:s modellskatteavtal vad gäller innehållet i artiklarna och artikelordningen. Skatteavtalen kan innehålla också separata tilläggsprotokoll och beredningsmaterial för skatteavtalen, vilka ska beaktas i tolkningen av skatteavtalet. Trots att OECD:s modellskatteavtal och dess kommentarer är av betydelse i tolkningen av skatteavtalen, är förutsättningarna för tillämpning av artiklarna i ett enskilt skatteavtal alltid skatteavtalsspecifika.

Vid tillämpning av skatteavtal ska man därtill beakta den multilaterala konvention som ratificerats i Finland 13.2.2019 och behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Gällande skatteavtal.

2.1.2 Förutsättningarna för tillämpningen av ett skatteavtalet

En person med hemvist i en avtalsslutande stat

Tillämpningen av skatteavtalet förutsätter alltid att en begränsat skattskyldig inkomstmottagare är med tanke på skatteavtalet en person med hemvist i den andra avtalsstaten, det vill säga ett så kallat skatteavtalssubjekt. Ett hemvistintyg som beviljats av skattemyndigheten i en annan avtalsstat betraktas i allmänhet som ett tillräckligt bevis på att en fysisk person eller ett samfund är en person med hemvist i den andra avtalsstaten enligt skatteavtalet.

Med en person med hemvist i en avtalsstat avses enligt artikel 4 i OECD:s modellskatteavtal en person som enligt lagstiftningen i vederbörandes stat är skattskyldig där med stöd av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper dock inte en person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat. Innehållet i hemvistartiklarna i Finlands skatteavtal överensstämmer till största del med ovan nämnda definition enligt modellskatteavtalet.

Enligt kommentaren till modellskatteavtalet ska definitionen av en person tolkas väldigt brett. Följaktligen blir det i allmänhet med tanke på tillämpningen av skatteavtalet betydelsefullt huruvida en person ses som skattskyldig i den andra avtalsstaten enligt dess lagstiftning. Med skattskyldighet avses en persons skyldighet att betala skatt på sina världsvida inkomster till sin hemviststat. En person som är (begränsat) skattskyldig för inkomster enbart från en annan avtalsstat betraktas inte som en person med hemvist i denna avtalsstat.

En inkomsttagare som är begränsat skattskyldig i Finland och som enligt den interna skattelagstiftningen i den andra skatteavtalsstaten är en separat skattskyldig, betraktas i allmänhet som en person med hemvist och som ett skatteavtalssubjekt i denna andra avtalsstat, trots att den skattskyldige de facto är befriad från inkomstskatt i sin hemviststat med stöd av specialbestämmelserna (se HFD 2004:111).

Däremot betraktas utländska enheter som är transparenta (så kallade transitenheter) vid beskattningen i deras hemviststat i typfallet inte som separat skattskyldiga och de betraktas följaktligen inte heller i Finland som personer och skatteavtalssubjekt med hemvist i en annan avtalsstat (se HFD 2004:116). Om en inkomst betalas till en utländsk enhet som ska betraktas som en transparent enhet i beskattningen, kan ett skatteavtal mellan hemviststaten för en sådan enhets andelsägare eller delägare och Finland dock bli tillämpligt och begränsa Finlands beskattningsrätt (se CSN 72/2009 och CSN 195/1997).

Verklig förmånstagare av inkomst

En förutsättning för tillämpning av dividend-, ränte- och royaltyartiklarna i skatteavtalen är i allmänhet bland annat att en person med hemvist i den andra avtalsstaten är en verklig förmånstagare ("beneficial owner") av dividend-, ränte- eller royaltyinkomst enligt skatteavtalet. Förutsättningen har sitt ursprung i OECD:s modellskatteavtal, där skatteavtalsfördelar som gäller dividender, räntor och royaltyer (artiklarna 10, 11 och 12) har begränsats att gälla enbart för den verkliga förmånstagaren. I Finlands skatteavtal har förutsättningen vanligen uttryckts med termerna "innehavare av förmånen" eller "den som har rätt" till dividend, ränta eller royalty i dividend-, ränte- och royaltyartiklarna. Största delen av Finlands skatteavtal innehåller begreppet ”verklig förmånstagare”.

I Finland har inte rättspraxis publicerats om tolkningen av förutsättningarna definition som en verklig förmånstagare enligt skatteavtalen i beskattningen av begränsat skattskyldiga. Eftersom kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal ges vikt i finsk rättspraxis i tolkningen av föreskrifterna i skatteavtalen, vilka baserar sig på modellskatteavtalet, beaktas ställningstagandena i kommentaren till modellskatteavtalet i tolkningen av begreppet ”verklig förmånstagare”.

Begreppet ”verklig förmånstagare” lades till i OECD:s modellskatteavtal från år 1977 och i dess kommentarer. De textuppdateringar som gäller begreppet ”verklig förmånstagare” och senare lagts till i OECD:s kommentar kan betraktas som ställningstaganden som förtydligar tolkningen av begreppet. Följaktligen är det möjligt att i tolkningen av begreppet ge betydelse också åt sådana tolkningsanvisningar i kommentaren till modellskatteavtalet rörande begreppet ”verklig förmånstagare” av inkomst, vilka lagts till i kommentaren efter den tidpunkt då skatteavtalet ingåtts. En förutsättning för detta är dock att det inte finns någon särskild orsak till avvikande tolkning i fråga om kommentaren eller en viss version av den vad gäller ett enskilt skatteavtal. I tolkningen av definitionen av begreppet ”verklig förmånstagare” ska uppmärksamhet alltid riktas mot särdrag som anknyter till ett enskilt skatteavtal jämte eventuellt beredningsmaterial och eventuella tilläggsprotokoll till det.

Enligt kommentaren till OECD:s modellskatteavtal är inkomsttagaren verklig förmånstagare av en inkomst, då denne har rätt att använda inkomsten och avnjuta den utan begränsningar och avtals- eller lagbaserad skyldighet att överföra den mottagna betalningen till en annan person. Ett ombud (”agent”), en nominell innehavare (”nominee”) eller ett transitbolag som verkar som intressebevakare eller förvaltare (”conduit company acting as a fiduciary or administrator”) är inte verkliga förmånstagare av en inkomst, eftersom deras rätt att använda inkomsten och åtnjuta den begränsas av en avtals- eller lagbaserad skyldighet att överföra inkomsten till en annan person. En sådan skyldighet baserar sig i allmänhet på relevanta rättsliga dokument, men dess existens kan upptäckas också utifrån de faktiska omständigheterna och förhållandena i fallet, utifrån vilka inkomsttagaren tydligt de facto (”in substance”) inte har rätt att använda inkomsten och åtnjuta den utan begränsningar och utan en lag- eller avtalsbaserad skyldighet att överföra den mottagna betalningen till en annan person. Med ovan beskrivna skyldighet avses inte sådana avtals- eller lagbaserade skyldigheter som inte är beroende av mottagning av en betalning och som den direkta mottagaren av inkomsten har till exempel i egenskap av gäldenär eller part i en finansiell transaktion (”financial transaction”). Med skyldighet avses inte heller sådana inkomstdelningsskyldigheter som är typiska för pensionsfonder och placeringsfonder.

En verklig förmånstagare av en inkomst enligt skatteavtalet är inte nödvändigtvis den juridiska innehavaren av den aktie, skuldfordran eller immateriella rättighet eller egendom utifrån vilken en dividend, ränta eller royalty betalas ut. Om till exempel inkomst som fåtts från Finland betalas i beskattningen till en utländsk enhet som anses vara transparent i beskattningen i enhetens hemvistland och som inte är en separat skattskyldig och inte heller ett skatteavtalssubjekt i sin hemviststat, kan andelsägaren eller delägaren av en sådan enhet vara verklig inkomsttagare av inkomsten enligt skatteavtalet. I en sådan situation kan skatteavtalet mellan Finland och andelsägarens och delägarens hemviststat bli tillämpligt och begränsa Finlands beskattningsrätt. Ovan nämnda förutsättningar för en verklig förmånstagare ska dock också då vara uppfyllda, det vill säga att inkomsten inte får vara föremål för en skyldighet som baserar sig på ett avtal eller en lag att överföra den till en annan person.

Om förutsättningen för en verklig förmånstagare av inkomsten inte är uppfylld, beviljas inte någon skattefördel enligt dividend-, ränte- eller royaltyartikeln i skatteavtalet. En skatteavtalsfördel kan också nekas med stöd av de regler som hindrar missbruk, om förutsättningarna för tillämpning av dessa är uppfyllda, trots att mottagaren av inkomsten vore en verklig förmånstagare av inkomsten enligt skatteavtalet. Begränsning av skatteavtalsfördelar och hindrande av missbruk behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Artiklarna i skatteavtalen (avsnitt 2.27).

2.2 EU-skatterätt

2.2.1 Grundläggande friheter och begränsning av dessa

Europeiska unionens (EU) fördrag är internationella avtal mellan medlemsstaterna, vilka utgör grunden för EU:s verksamhet. Med fördragen har medlemsstaterna överfört sin egen nationella behörighet till EU:s centralorgan. Med tanke på beskattningen är avtalet om Europeiska unionens verksamhet (SEUT) det viktigaste fördraget. SEUT garanterar fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital från en EU-stat till en annan och ett jämställt bemötande, oberoende av medborgarskap eller ursprung. De artiklar som garanterar de grundläggande friheterna har en direkt rättsverkan, varför de i en konfliktsituation går före föreskrifterna i den interna lagstiftningen.

De viktigaste grundläggande friheterna för beskattningen av dividender, räntor och royaltyer för begränsat skattskyldiga är artikel 49 i SEUT, vilken gäller etableringsfriheten, och artikel 63 i SEUT, vilken gäller den fria rörligheten för kapital. Etableringsfriheten tillämpas enbart i området för EU:s inre marknad. Den fria rörligheten för kapital har å sin tur större täckning, eftersom den också täcker tredjeländer utanför EU.

Skattelagstiftningen för en medlemsstat i EU får inte begränsa utövandet av de grundläggande friheterna i SEUT. Utifrån EU-domstolens rättspraxis kan en förbjuden begränsning av etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital uppkomma, om en medlemsstat i EU bemöter en gränsöverskridande och inhemsk situation på olika sätt i situationer som objektivt sett är jämställda eller på samma sätt i objektivt sett olika situationer, om detta sätter den gränsöverskridande situationen de facto i sämre ställning (se till exempel C-156/17, KA Deka).

Begränsning av en grundläggande frihet kan dock godtas på grund av tvingande orsaker som gäller ett allmänt intresse (så kallade legitima grunder), om det med dessa är möjligt att garantera att det eftersträvade målet uppnås och om det som är nödvändigt för att uppnå målet i fråga inte överskrids med dessa (den så kallade proportionalitetsprincipen). Sådana legitima grunder som godkänts i EU-domstolens rättspraxis har utgjorts av bland annat hindrande av kringgående av skatt (se till exempel C-196/04, Cadbury Schweppes), säkerställande av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se till exempel C-446/03, Marks & Spencer) och upprätthållande av skattesystemets inre sammanhang (se till exempel C-123/15, Feilen).

Avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) garanterar medborgare i EES-staterna motsvarande grundläggande friheter som SEUT garanterar för medborgarna av EU-staterna. De stater som omfattas av EES-avtalet är Norge, Liechtenstein och Island.

2.2.2 Källbeskattning ur synvinkel av EU-rätt

Beskattning av en begränsat skattskyldig med källskatt som tas ut vid inkomstens källa är i princip EU-rättsligt godtagbart (se till exempel C-290/04, Scorpio). Trots detta kan källbeskattning leda till motstridigheter med SEUT:s krav.

Man har i stor utsträckning försökt beakta konsekvenserna av EU-rätten för beskattningen av dividender, räntor och royaltyer i föreskrifterna i källskattelagen, för att källbeskattningen inte ska leda till ett strängare och EU-rättsstridigt bemötande av gränsöverskridande situationer. Därför finns det i källskattelagen flera undantag som gäller främst beloppet på källskatt som tas ut på dividendinkomst, med vilka man försökt sätta skattebemötandet av dividendinkomst för en begränsat skattskyldig i samma ställning som beskattning av inkomsten för en allmänt skattskyldig i motsvarande inhemska situationer.

De grundläggande friheterna i SEUT kan dock i vissa situationer hindra uppbäringen av källskatt enligt källskattelagen (se till exempel HFD 2015:9). Vanligen riktar sig verkningarna av de grundläggande friheterna i beskattningen av inkomsten för en begränsat skattskyldig till de dividendinkomster som en begränsat skattskyldig fått från Finland. Beskattningen av räntor och royaltyer leder i allmänhet inte till EU-rättsliga problem, eftersom räntor i regel inte är skattepliktig inkomst i Finland i gränsöverskridande situationer och beskattningen av mottagare av royaltyer inte är förknippade med särskilda lättnader i finska situationer.

Finlands rätt att beskatta dividender, räntor och royaltyer vilka ett begränsat skattskyldigt samfund fått påverkas också av EU:s direktiv. Källskatt tas inte ut på räntor och royaltyer mellan närstående bolag med hemvist i samma medlemsstat enligt ränte-royaltydirektivet (2003/49/EY) (se avsnitt 5.3). Källskatt ska inte heller betalas i en situation med utbetalning av dividend enligt moder-dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU) (se avsnitt 3.4.3).

3 Dividender

3.1 Dividender i den interna lagstiftning

3.1.1 Definitionen av en dividend

Begreppet ”dividend” definieras inte i den finska lagstiftningen. Därför grundar sig begreppet "dividend" i beskattningen i princip på bestämmelserna om vinstutdelning i aktiebolagslagen (624/2006, ABL). Som dividend anses i beskattningen vanligtvis utdelning av medel i form av vinstutdelning som genomförs på basis av bolagsstämmans beslut (se till exempel CSN 33/2018). Både dividendutdelningar i form av pengar och i form av annan egendom (in natura) anses utgöra dividend. Som dividend betraktas också sådan inkomst som aktieägaren får i stället för utbetalning av medel som betalas ut i pengar när hen på basis av sitt eget val tecknar nya aktier som utdelarbolaget har emitterat vars belopp motsvarar det dividendbelopp som betalas ut i pengar (s.k. scrip dividend, se HFD 2020:116). 

Därtill är utdelning av medel ur en fond för inbetalt fritt eget kapital enligt ABL 13 kap. 1 § 1 mom. § 1 punkten dividend i beskattningen. Med avvikelse från denna huvudregel ses dock utdelning av medel från ett annat än offentligt noterat bolag som en överlåtelse, om förutsättningarna i ISkL 45 a § eller 6 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) är uppfyllda.

I beskattningen jämställs med dividend enligt ISkL 33 d § 3 mom. också dividendersättningar som fåtts i stället för en dividend. Med dividendersättning avses en ersättning som till sitt belopp motsvarar dividend och som betalas ut i stället för en dividend enligt ett avtal om återköp eller lån av aktier eller något annat avtalsarrangemang genom vilket rätten att erhålla en dividend tillfälligt övergått till någon annan skattskyldig (ISkL 31 § 5 mom.). 

Begreppet "dividend" som delas ut i annan form än pengar samt utbetalning av medel från fonder för inbetalt fritt eget kapital behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar:

3.1.2 Dividend som fåtts från Finland

Dividend, överskott från andelslag och annan därmed jämförbar inkomst från ett finskt aktiebolag, andelslag eller annat samfund är skattepliktig inkomst från Finland för en begränsat skattskyldig (ISkL 10 § 6 punkten). En dividend är utifrån ISkL 9 § 9 mom. inkomst som fåtts från Finland, då den utifrån en verklig ledning fåtts från ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland.

På en dividend som betalats till en begränsat skattskyldig uppbärs källskatt (källskattelagen 3 § 1 mom.). Eftersom det i källskattelagen inte finns någon separat definition av dividend, avses med dividend samma som i inkomstskattelagen då källskattelagen tillämpas. I källskattelagen har det därtill separat föreskrivits att bestämmelserna om dividend tillämpas på följande inkomstposter (källskattelagen 3 § 2 mom.):

  • utdelning av medel som fåtts från en fond för inbetalt fritt eget kapital och som ska ses som dividend (ISkL 33 a §, 33 b § och NärSkL 6 a §)
  • överskott som fåtts från ett andelslag eller utdelning av medel som fåtts ur en fond för inbetalt fritt eget kapital och som ska betraktas som överskott (ISkL 33 e §, 33 f § och NärSkL 6 d §)
  • vinstandel från en placeringsfond (ISkL 32 §)
  • dividendersättning (ISkL 31 § 5 mom.)
  • förtäckt dividend (BFL 29 §)
  • inkomst som lagts till som rättelse av internprissättning (BFL 31 §).

3.2 Dividend då skatteavtalet tillämpas

3.2.1 Dividendartikeln i modellskatteavtalet

Dividendartikeln i skatteavtalen definierar i vilken omfattning källstaten får beskatta inkomster som i skatteavtalet betraktas som dividend och betalats av ett bolag med hemvist i källstaten till en person med hemvist i en annan avtalsstat.

I artikel 10 i OECD:s modellskatteavtal definieras dividend på följande sätt:

Med uttrycket "dividend" förstås i denna artikel inkomst av aktier, "jouissance"-aktier eller "jouissance"-andelar, gruvaktier, stiftarandelar eller andra rättigheter som inte är fordringar, med rätt till andel i vinst, samt inkomst av andra andelar i bolag, som enligt lagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist vid beskattningen behandlas på samma sätt som inkomst av aktier.

I kommentaren till modellskatteavtalet preciseras det att man med dividend i praktiken avser inkomster som delats ut av ett bolag som specificerats i modellskatteavtalet. Enligt artikel 3 i modellskatteavtalet omfattar uttrycket ”bolag” i ett skatteavtal en juridisk person eller en annan person som i beskattningen behandlas som en juridisk person. Enligt kommentaren gäller definitionen av en dividend följaktligen i första hand utdelning av vinst, vars innehavsrätt baserar sig på en aktie. Med aktier jämställs också värdepapper som emitterats av ett bolag och berättigar till bolagets vinster utan att utgöra skuldfordringar.

Enligt kommentaren räknas som dividend därtill också andra betalningar som gjorts av bolaget till dess aktieinnehavare. Så länge som sådana inkomster beskattas som dividender enligt lagstiftningen i hemviststaten för bolaget, är lättnaderna i skatteavtalet i allmänhet tillämpliga. Vanligen ses dock inte betalningar som minskar aktieinnehavarnas rättigheter i bolaget som dividend.

3.2.2 Tillämpningen av dividendartikeln på inkomster som fåtts från Finland

Utdelning av medel som sker som vinstutdelning som baserar sig på ett beslut av bolagsstämman och som i beskattningen ska betraktas som en dividend till aktieinnehavaren är dividend enligt OECD:s modellskatteavtal. Ur skatteavtalssynvinkel behandlas dividender som betalats såväl i penningform som i form av annan egendom som dividend. Dividendartikeln i modellskatteavtalet omfattar också inkomst som fåtts utifrån en avgiftsfri aktieemission som genomförts i ett scrip dividend-förfarande.

Om inkomst som delats ut ur en fond för inbetalt fritt eget kapital beskattas som dividend, är det möjligt att tillämpa föreskrifterna i dividendartikeln på inkomsten under förutsättning att dividendartikeln i skatteavtalet överensstämmer med OECD:s modellskatteavtal (CSN 44/2019, ingen förändring (HFD 25.11.2020 liggare 4276)).

En dividendersättning är i regel inte en dividend i den mening som avses i OECD:s modellskatteavtal. Dividendersättning betraktas i allmänhet som inkomst av rörelse enligt artikel 7 eller annan inkomst enligt artikel 21, då dividendartikeln i skatteavtalet baserar sig på OECD:s modellskatteavtal.

Det är möjligt att också andra inkomster än sådana som ska beskattas som dividend enligt inkomstskattelagen faller under ramen för dividendartikeln i skatteavtalet. Till exempel förtäckt dividend som en begränsat skattskyldig fått från Finland kan i allmänhet betraktas som en dividend enligt skatteavtalet. Också överskott som en begränsat skattskyldig medlem fått av ett andelslag med hemvist i Finland utifrån andelar eller aktier betraktas i allmänhet som en dividend enligt skatteavtalet. Skattebemötandet av medel som en begränsat skattskyldig fått från ett andelslag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av andelslag och deras medlemmar (avsnitten 3.7 och 4.3.3).

Vinstandel från en placeringsfond vilken betalas från Finland till utlandet betraktas vanligen inte som inkomst enligt dividendartikeln i skatteavtalet, utan som en inkomst som inte separat nämns i avtalet (HFD 1999:34). Undantaget utgörs dock till exempel av skatteavtalet mellan Finland och Tyskland, enligt vilket föreskrifterna om dividend tillämpas på en vinstandel ur en placeringsfond (artikel 10.3).

3.3 Dividender som fysiska personer fått

3.3.1 De allmänna skattesatserna i källskattelagen och skatteavtalen

Beloppet på den källskatt som ska tas ut på dividender som betalats ut till en begränsat skattskyldig fysisk person är i princip 30 %, såvida inte skatteavtalet begränsar Finlands beskattningsrätt (källskattelagen 7 § 1 mom.).

När en begränsat skattskyldig person får dividend utifrån en förvaltningsregistrerad aktie i ett finskt offentligt noterat bolag, är utbetalaren skyldig att ta ut källskatt på 35 %, om betalaren eller den registrerade förvararen inte har de uppgifter om dividendtagaren vilka avses i BFL 15 e § (källskattelagen 7 § 2 mom.). Utbetalaren kan i en sådan situation inte tillämpa källskattesatsen på 30 % enligt 7 § 1 mom. i källskattelagen eller en lägre skattesats på en dividend som betalas ut på en förvaltningsregistrerad aktie.

Källskatt ska inte betalas på dividend som betalats ut på aktier på ett sådant aktiesparkonto som avses i lagen om aktiesparkonton (680/2019) (källskattelagen 3 § 11 mom.). Beskattning av aktiesparkonton för en begränsat skattskyldig behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av aktiesparkonton (avsnitt 13.3).

De skatteavtal som Finland ingått begränsar i typfallet den beskattningsrätt som föreskrivits i källskattelagen till de dividender som betalats härifrån. Skatteavtalen ger i regel Finland rätt att ta ut källskatt på 10–15 % på dividendinkomst som en begränsat skattskyldig fysisk person fått från Finland. Finland har därtill skatteavtal, där rätten att beskatta dividend beviljats enbart till den begränsat skattskyldiges hemviststat. Sådana skatteavtal har ingåtts med Irland, Storbritannien, Mexiko och Frankrike. Inte heller utifrån skatteavtalet mellan Finland och Förenade Arabemiraten beskattas dividend i Finland, om dividenden betalas till en person med domicil i Förenade Arabemiraten.

Skatteprocenterna för dividendinkomst kan granskas i tabellen Källskatte-% för bl.a. dividender som från Finland betalas till utlandet.

3.3.2 Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande

Enligt 13 § 1 mom. 3 punkten i källskattelagen kan en begränsat skattskyldig fysisk person med hemvist i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet yrka på beskattning av dividend i en ordning enligt BFL, om:

  • Dividendtagarens hemviststat omfattas av handräckningsdirektivet (rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG, sådant det lyder ändrat genom rådets direktiv (EU) 2015/2376 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning), eller ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet gäller dividendtagarens hemviststat, och
  • Källskatten på dividenden i praktiken inte i sin helhet kan gottgöras i dividendtagarens hemviststat på basis av ett avtal om undanröjande av dubbelbeskattning mellan Finland och dividendtagarens hemviststat.

I dessa situationer beskattas en dividend som fåtts från Finland på motsvarande sätt som en dividend för en allmänt skattskyldig (källskattelagen 13 a § och källskattelagen 15 §). Beskattningen av dividendinkomster för allmänt skattskyldiga redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster.

Utifrån artikel 63 i SEUT, vilken gäller fri rörlighet för kapital, är det också möjligt att en fysisk person med hemvist i en annan än en EES-stat kan yrka att den källskatt som uppbärs till Finland överensstämmer med det skattebelopp som hade tagits ut av hen, om beskattningen verkställdes i en ordning enligt BFL på samma sätt som beskattningen av en dividend som en allmänt skattskyldig person fått (se till exempel HFD 2015:9). Förutsättningen för beskattning enligt BFL i sådana situationer är att Finland ingått ett avtal om handräckning och informationsutbyte i skatteärenden med personens hemviststat och att personen de facto inte i sin helhet kan få den finska skatten krediterad i sin hemviststat under skatteåret eller under följande skatteår utifrån skatteavtalet mellan Finland och personens hemviststat.

Ett yrkande på beskattning enligt BFL kan i allmänhet göras först efter att beskattningen i hemviststaten upphört. En dividendtagare kan ansöka om beskattning enligt BFL av Skatteförvaltningen med en ansökan om återbäring av källskatt.

Exempel 1: Den fysiska personen A, som har sin hemvist i Sverige, äger aktier i det onoterade finska bolaget B Ab, vars sammanräknade matematiska värde är 1 500 000 euro. A får år 2020 dividender på 80 000 euro från B Ab, på vilka källskatt på 15 %, det vill säga 12 000 euro, uppbärs till Finland. Dividenden understiger 8 % av det matematiska värdet på aktierna i B Ab (8 % x 1 500 000 euro = 120 000 euro) och på samma gång under 150 000 euro, varför 25 % av dividenden, det vill säga att 20 000 euro, är skattepliktig kapitalinkomst, om beskattningen verkställs enligt BFL genom att tillämpa bestämmelserna om dividend i inkomstskattelagen. Om A bodde i Finland, skulle den skatt som betalas på dividenderna, som beskattas som kapitalinkomst, följaktligen uppgå till 6 000 euro (30 % x 20 000 euro). Om A efter betalningsåret för dividenden i sin ansökan till Skatteförvaltningen i Finland lägger fram en utredning över att finsk källskatt i sin helhet inte kan gottgöras i Sverige med stöd av skatteavtalet, verkställs beskattningen av hans dividendinkomst som om han hade sin hemvist i Finland. Detta leder till att den källskatt som tagits upp till ett för högt belopp på 6 000 euro returneras till A (12 000 euro – 6 000 euro).

3.4 Dividender som samfund fått

3.4.1 De allmänna skattesatserna i källskattelagen och skatteavtalen

Beloppet på den källskatt som tas ut på dividender som betalats ut till ett begränsat skattskyldigt samfund är i princip 20 %, såvida inte skatteavtalet begränsar Finlands beskattningsrätt (källskattelagen 7 § 1 mom.).

Om ett begränsat skattskyldigt samfund får en dividend som utdelas av ett offentligt noterat bolag utifrån en förvaltarregistrerad aktie, är utbetalaren skyldig att ta ut källskatt på 35 %, om utbetalaren eller den registrerade förvararen inte har de uppgifter om dividendtagaren vilka avses i BFL 15 e § (källskattelagen 7 § 2 mom.). Utbetalaren kan i en sådan situation inte tillämpa källskattesatsen på 20 % enligt 7 § 1 mom. i källskattelagen eller en lägre skattesats på en dividend som betalas ut på en förvaltningsregistrerad aktie. Det är dock möjligt att ta ut också källskatt på 30 % på en dividend som fåtts utifrån en förvaltningsregistrerad aktie, om utbetalaren eller den registrerade förvararen har tillgång till specifikationsuppgifter om dividendtagaren, men inte har tillräckliga uppgifter för att förvissa sig om att mottagaren är ett samfund och att skattesatsen på 20 % kan tillämpas på den.

De skatteavtal som Finland ingått innehåller ofta en rätt som föreskrivits i källskattelagen att beskatta dividender som betalats ut från Finland. I de skatteavtal som ingåtts av Finland har en lägre skatteprocent vanligen fastställts för direktinvesteringsdividender. Bestämmelserna om direktinvesteringsdividender tillämpas, då dividenden betalas till ett bolag enligt skatteavtalet med hemvist i skatteavtalet, med tillräckligt innehav i det bolag som betalar ut dividenden. Definitionerna av en direktinvesteringsdividend i de skatteavtal som Finland ingått förutsätter i allmänhet att det bolag, till vilket en dividend betalas ut, äger minst 10–25 % av kapitalet i det dividendutdelande bolaget. Den krävda procentandelen varierar enligt skatteavtal. I vissa finländska skatteavtal utgörs en förutsättning för en direktinvesteringsdividend av innehav av ett visst röstetal i stället för en kapitalandel i det dividendutdelande bolaget.

De skatteavtal som Finland ingått ger i regel källstaten rätt att ta ut en källskatt på 10–15 % på en annan än en direktinvesteringsdividend som ett samfund fått. På en direktinvesteringsdividend är det i allmänhet möjligt att ta ut en källskatt på 0–5 %. Finland har också skatteavtal som i sin helhet hindrar källstaten från att beskatta, oberoende av om dividenden är en direktinvesteringsdividend eller inte. Sådana skatteavtal har ingåtts med Irland, Storbritannien, Mexiko och Frankrike. Inte heller utifrån Finlands skatteavtal med Förenade Arabemiraten har Finland rätt att beskatta dividend, om en dividend betalas ut till ett bolag som beviljats status som juridisk person i Förenade Arabemiraten. Därtill har pensionsfonder befriats från skatt i vissa finländska skatteavtal. Sådana avtal är i kraft med bland annat Nederländerna, Förenta staterna och Spanien.

Skatteprocenterna för dividendinkomst kan granskas i tabellen Källskatte-% för bl.a. dividender som från Finland betalas till utlandet.

3.4.2 Dividender som fåtts utifrån aktier som hör till investeringstillgångarna

Beloppet på källskatt som ska betalas på dividender som betalats ut utifrån aktier som hör till en begränsat skattskyldigs investeringstillgångar är 15 % (källskattelagen 7 § 1 mom. 3 punkten). Med investeringstillgångar avses värdepapper enligt NärSkL 11 §, vilka skaffats för placering av medel av penninginrättningar och försäkring- och pensionsanstalter. Förutsättningen för källskatt på 15 % är att (källskattelagen 7 § 1 mom. 3 punkten underpunkterna a–c):

  1. dividendtagaren är ett sådant begränsat skattskyldigt samfund som avses i 3 § 5 mom. och dividendtagaren inte är ett sådant bolag enligt moder- och dotterbolagsdirektivet som direkt innehar minst tio procent av aktiekapitalet i det utdelande samfundet vid utbetalningen av dividenden,
  2. dividendtagaren är ett utländskt samfund som motsvarar en inhemsk pensionsanstalt och har sin hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och dividendtagaren inte är ett sådant bolag enligt moder- och dotterbolagsdirektivet som direkt innehar minst tio procent av aktiekapitalet i det utdelande samfundet vid utbetalningen av dividenden, eller
  3. dividendtagaren är ett utländskt samfund som motsvarar en inhemsk pensionsanstalt och som direkt innehar mindre än tio procent av aktiekapitalet i det utdelande samfundet, Finland har ingått ett avtal med dividendtagarens hemviststat om utbyte av information i skatteärenden och tillräckliga uppgifter för verkställande av beskattningen fås av dividendtagarens hemviststat.

3.4.3 Dividender som utländska pensionsanstalter och livförsäkringsbolag får

Pensionsanstalter som kan jämställas med finländska pensionsanstalter har möjlighet att yrka på avdrag för dividendinkomst som de fått utifrån aktier som hör till investeringstillgångarna, varvid källskattebeloppet som tas ut på dividenden minskar. I 3 § 7 mom. i källskattelagen föreskrivs det att när källskatt för dividend tas ut, ska från det totala beloppet av dividenden utifrån aktier som ingår i investeringstillgångarna, dras av en sådan andel av utgiften enligt NärSkL 8 § 1 mom. 10 punkten vilken motsvarar den andel som de dividender som erhållits från Finland utgör av dividendtagarens omsättning.

En förutsättning för tillämpning av 3 § 7 mom. i källskattelagen är att 

  • Dividendtagaren är ett utländskt samfund som motsvarar en finsk pensionsanstalt med hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
  • Dividendtagaren är ett utländskt samfund som motsvarar en finsk pensionsanstalt och den har sin hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och direkt innehar mindre än tio procent av aktiekapitalet i det utdelande samfundet, Finland har ingått ett avtal med dividendtagarens hemviststat om utbyte av information i skatteärenden och tillräckliga uppgifter för verkställande av beskattningen fås av dividendtagarens hemviststat.

Därtill är det alltid en förutsättning att dividendtagaren tillställer Skatteförvaltningen en utredning över avdragsbeloppet och -grunderna. Beräkningen av och grunderna för beloppet på avdrag som görs av pensionsanstalter förklaras i Skatteförvaltningens anvisning Källbeskattning av dividender för utländska pensionsanstalter som tillhandahåller lagstadgade pensioner.

Utifrån Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:77 tillämpas 3 § 7 mom. i källskatelagen också på dividender som fåtts utifrån finska aktier i anknytning till fondförsäkringar i ett utländskt livförsäkringsbolag som motsvarar ett finländskt livförsäkringsbolag.  Enligt beslutet räknas det avdrag som ska göras på källskatt på en dividend som ett livförsäkringsbolag fått från Finland från och med skatteåret 2015 på samma sätt som för en utländsk pensionsanstalt, dock med det undantaget att det kostnadsbelopp som bolaget tagit ut av försäkringstagarna vad gäller dividendavkastningen dras av från det totala beloppet på den dividend som fåtts från Finland innan det avdrag som räknats enligt 3 § 7 mom. i källskattelagen görs.

Avdraget för ett utländskt pensions- eller livförsäkringsbolag kan i praktiken beaktas först i återbäringsförfarandet för källskatt, eftersom ett utländskt samfund så gott som alltid har svårt att ge alla utredningar som lagen förutsätter vid tidpunkten för utbetalningen av dividend eller vid året för utbetalningen av dividend. Utländska livförsäkringsbolag ska för att få ett avdrag i tillämpliga delar lägga fram samma uppgifter och utredningar som förutsätts av utländska pensionsanstalter. Därtill ska livförsäkringsbolaget till Skatteförvaltningen lägga fram en utredning om beloppet på de förvaltningskostnader som tagits ut av försäkringstagarna av bolaget för dividenderna. Skatteförvaltningens anvisning om källbeskattning av utländska pensionsanstalter kan i tillämpliga delar användas som anvisning också i situationer som gäller livförsäkringsbolag.

3.4.4 Dividender som är skattefria med stöd av källskattelagen

Dividender som begränsat skattskyldiga samfund fått är enligt källskattelagen helt skattefria under vissa förutsättningar.

Moder-dotterbolagsdirektivet

Utifrån 3 § 6 mom. i källskattelagen ska källskatt inte betalas på en dividend som betalas ut till ett samfund enligt artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet, om bolaget direkt äger minst 10 % av kapitalet i det bolag som betalar ut dividend. Med andel i aktiekapitalet avses moderbolagets innehavsandel av dotterbolagets aktier. I artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet avses å sin sida bolag som uppfyller följande förutsättningar:

  • Bolagets bolagsform är något av de bolag som nämns i del A i bilaga 1 till direktivet (i bilagan till direktivet uppräknas alla bolagsformer i medlemsstaterna på vilka direktivet är tillämpligt).
  • Bolaget anses enligt skattelagstiftningen i någon medlemsstat ha sin skattemässiga hemvist i denna medlemsstat.
  • Bolaget anses med stöd av det skatteavtal som ingåtts med en tredje stat inte ha sin hemvist utanför unionen.
  • Bolaget är skyldigt att erlägga någon av följande skatter som är förtecknade i del B i bilaga 1, eller någon annan skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse:

Största delen av dividendutbetalningar inom koncerner som verkar i EU-området är befriade från källskatt med stöd av 3 § 6 mom. i källskattelagen.

Exempel 2: Finska A Ab betalar dividend till sitt moderbolag B Oü. B Oü äger i sin helhet aktiekapitalet i A Ab. B Oü:s bolagsform (osaühing) är bolagsform som nämnts i del A i bilaga 1 till moder-dotterbolagsdirektivet. B Oü är därtill skyldigt att utan valmöjlighet och befrielse betala inkomstskatt (tulumaks) som räknas upp i del B i bilaga 1 till direktivet i Estland. B Oü anses inte ha hemvist i en tredje stat utifrån ett skatteavtal som ingåtts med en stat utanför EU-området. B Oü är följaktligen ett bolag som avses i artikel 2 i moder-dotterbolaget, varför de dividender som det fått av A Ab är skattefria utifrån 3 § 6 mom. i källskattelagen.

Ett samfund med hemvist i en EES-stat som dividendtagare

Med stöd av 3 § 5 mom. i källskattelagen är en dividend som fåtts utifrån en aktie som hör till investeringstillgångarna skattefri för ett utländskt samfund, då den betalas till ett samfund med hemvist i en EES-stat vilket motsvarar ett finskt samfund och då dividenden vore skattefri, om den ficks av det finska samfundet med stöd av ISkL 33 d § 4 mom. eller NärSkL 6 a §. Paragrafen tillämpas enligt källskattelagen på inkomster som ska beskattas som dividend därtill på:

  • vinstandel i och ränta på grundfondsandelar och placeringar i tillskottsfonder som inhemska sparbanker betalar
  • ränta på garantikapital som ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening betalar.

I tabellen nedan beskrivs beskattning av dividender från finska samfund i de grundläggande situationer som avses i ISkL 33 § d 4 mom. och NärSkL 6 a §. Beskattning av dividender i dessa situationer behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster.

Tabell om beskattning av dividender från finska samfund i de grundläggande situationer som avses i SkL 33 § d 4 mom. och NärSkL 6 a §.
Dividendutdelare Dividendtagare Beskattning av dividendtagare

Offentligt noterat bolag/onoterat samfund 

Offentligt noterat bolag 

Dividenden är skattefri inkomst

Offentligt onoterat samfund Offentligt onoterat samfund Dividenden är skattefri inkomst

Offentligt noterat bolag

Offentligt onoterat samfund 

Dividenden är skattefri inkomst, om dividendtagaren äger direkt minst 10 % av aktiekapitalet. Om aktieinnehavet understiger 10 %, är dividenden skattepliktig inkomst i sin helhet.

Dividendinkomst för ett begränsat skattskyldigt samfund med hemvist i en EES-stat är med stöd av 3 § 5 mom. i källskattelagen på motsvarande sätt skattefri i situationer enligt tabellen. När det granskas om en utländsk skattskyldig överensstämmer med ett sådant finskt samfund, till vilket en dividend vore skattefri utifrån ISkL 33 d § 4 mom. eller NärSkL 6 a §, är utgångspunkten om det utländska samfundets civilrättsliga ställning i huvudsak motsvarar den finska samfundsformens ställning.

En ytterligare förutsättning för skattefrihet för en dividend enligt 3 § 5 mom. i källskattelagen är att:

  • Dividendtagarens hemviststat omfattas av handräckningsdirektivet (rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG, sådant det lyder ändrat genom rådets direktiv (EU) 2015/2376 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning) eller ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
  • Dessutom förutsätts att källskatt enligt dividendtagarens utredning i praktiken inte i sin helhet kan gottgöras i dividendtagarens hemviststat på grundval av ett avtal om undanröjande av dubbelbeskattning mellan Finland och dividendtagarens hemviststat.

Exempel 3: Det svenska offentliga onoterade (icke-listade) aktiebolaget B Ab, som motsvarar ett finskt samfund, får dividend av det finska offentligt onoterade aktiebolaget A Ab. B Ab äger under 10 % av kapitalet i A Ab, som betalar dividend, varför utbetalningen av dividend inte omfattas av skattefriheten enligt 3 § 6 mom. i källskattelagen utifrån moder-dotterbolagsdirektivet. De dividender som A Ab fått av A Ab är inte skattepliktig inkomst i beskattningen av B Ab i Sverige, varför källskatt de facto i sin helhet inte kan gottgöras i Sverige utifrån det nordiska skatteavtalet. Den dividend som B Ab fått vore i egenskap av en dividend som ett finskt samfund fått skattefri utifrån NärSkL 6 a § (ett onoterat samfund betalar dividend till ett annat onoterat samfund). Följaktligen är dividenden skattefri inkomst utifrån 3 § 5 mom. i källskattelagen.

På dividender som fåtts av aktier som hör till investeringstillgångarna tillämpas inte skattefrihet för dividendinkomst enligt 3 § 5 mom. i källskattelagen, eftersom 75 % av dividenden vore skattepliktig inkomst för det finska samfundet i en motsvarande finsk situation (NärSkL 6 a § 3 mom. 1 punkten). Följaktligen betalar ett finskt samfund skatt på en dividend som det fått utifrån aktier som hör till investeringstillgångarna i praktiken enligt 15 % (samfundsskattesatsen på 20 % x 75 %). En begränsat skattskyldig beskattas på motsvarande sätt för dividender som fåtts utifrån aktier som hör till investeringstillgångarna med en källskatt på 15 % (källskattelagen 7 § 1 mom. 3 punkten). En dividend som fåtts utifrån aktier som hör till investeringstillgångarna är dock skattefri för en begränsat skattskyldig, om skattefrihet som baserar sig på moder-dotterbolagsdirektivet enligt 3 § 6 mom. i källskattelagen tillämpas på dividenden.

Utländska avtalsbaserade fonder som motsvarar en finsk placeringsfond eller specialplaceringsfond

Enligt 3 § 10 mom. i källskattelagen ska källskatt inte betalas på dividend som betalas till en utländsk avtalsbaserad fond som motsvarar en finsk placeringsfond eller specialplaceringsfond och som uppfyller de villkor för skattefrihet som anges i ISkL 20 a §. Dessutom förutsätts det att dividendtagaren för Skatteförvaltningen lägger fram en utredning över att villkoren för skattefrihet är uppfyllda.

Förutsättningarna för tillämpning av ISkL 20 a § och de krävda utredningarna behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattningen av placeringsfonder och bestämmelserna i 20 a § i ISkL.

3.4.5 Dividender som är skattefria med stöd av ett yrkande på jämställande utifrån EU-rätten

Den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten han hindra beskattningen av dividender för utländska samfund också i sådana situationer som inte separat föreskrivits som skattefria i källskattelagen. Om skattelättnader eller skattefriheter föreskrivits för finska samfund i beskattningen, har en utländsk skattskyldig i princip utifrån EU-rätten objektivt rätt att åtnjuta samma skattefördelar i en situation som på objektivt sätt kan jämställas med dessa. Eftersom den fria rörligheten för kapital täcker också tredje stater, kan beviljandet av ett skattebemötande som motsvarar bemötandet av ett finskt samfund inte begränsas till samfund med hemvist i EES-stater (se HFD 2015:9).

I finsk rättspraxis har bedömningen av möjligheten till jämställande baserat sig på en jämförelse av de juridiska och funktionella särdragen hos utländska och finska samfund och en helhetsbedömning. Betydelse har getts åt med vilken finska aktör den utländska aktören främst kunnat jämställas. En förutsättning för jämställande har inte varit att den reglering som riktar sig mot inkomsttagaren vore helt likadan som den finska regleringen i hemviststaten. I finsk rättspraxis har inte legitima grunder som berättigat strängare beskattning av en begränsat skattskyldig blivit tillämpliga, då källskatt förblivit en slutlig kostnad för den begränsat skattskyldige. (se HFD 2015:9)

En dividend som ett utländskt samfund fått från Finland kan följaktligen vara skattefri utifrån EU-rätten, om det utländska samfundet kan jämställas med ett finländskt samfund (eller flera samfund) för vilka motsvarande dividend vore skattefri. Nedan presenteras jämställningssituationer, där dividendinkomst som ett utländskt samfund fått från Finland kan vara skattefri med stöd av den fria rörligheten för kapital eller etableringsfriheten.

Jämställande av en skattskyldig med hemvist utanför en EU-stat med ett finskt samfund, för vilket en dividend vore skattefri utifrån ISkL 33 § d 4 mom. eller NärSkL 6 a §

Skattefriheten för dividendinkomster för utländska samfund med hemvist i en EES-stat utifrån ISkL 33 d § 4 mom. eller NärSkL 6 a § avgörs utifrån tillämpligheten av 3 § 5 mom. i källskattelagen (se avsnitt 3.4.3). Också ett samfund med hemvist i en tredje stat kan dock jämställas med ett finskt samfund för vilket en dividend vore skattefri med stöd av ISkL 33 d § 4 mom. eller NärSkL 6 a §.

Till exempel i beslutet HFD 2015:9 ansågs den juridiska personen, som var av Delaware Statutory Trust ‑-typ med slutet kapital, utifrån dess juridiska och funktionella särdrag kunna jämställas med ett finskt börsnoterat aktiebolag. En motsvarande dividend till ett finskt börsbolag hade varit skattefri, varför det inte var möjligt att ta ut källskatt på dividenden, eftersom detta hade lett till begränsning av den fria rörligheten för kapital.

Jämställande med skattefria eller partiellt skattefria finska samfund

I olika stater finns det ofta aktörer som utövar liknande verksamhet som finska samfund som föreskrivits som skattefria eller partiellt skattefria i ISkL och som inte omfattas av särskild reglering i källskattelagen. En begränsat skattskyldig kan också jämställas med ett sådant finskt samfund.

Det finns bestämmelser om finska skattefria och partiellt skattefria samfund i ISkL 20–21 c §. I beskattningspraxis har till exempel utländska offentliga samfund kunnat jämställas med finska offentliga samfund enligt ISkL 20 § vilka utövar verksamhet inom grundläggande utkomststöd och pensionsförsäkring inom den offentliga sektorn, såsom Folkpensionsanstalten och Keva, till vilka motsvarande dividender vore skattefria.

Jämställande med ett finskt allmännyttigt samfund

I Finland är allmännyttiga samfund med stöd av ISkL 23 § befriade från skatt för övriga än egna näringsinkomster och från fastighetsbeskattning i den utsträckning som fastigheten är i annan än allmän eller allmännyttig användning. Inte heller omfattande placeringsverksamhet som utövas av allmännyttiga samfund har setts som näringsverksamhet, varför dividender oftast kan vara skattefria för allmännyttiga samfund. Om dividenderna hör till näringsförvärvskällan för ett begränsat skattskyldigt allmännyttigt samfund, tillämpas NärSkL 6 a §. I så fall är en dividend som ett utländskt samfund fått skattefri om förutsättningarna i 3 § 5 mom. i källskattelagen är uppfyllda.

Enligt 22 § i ISkL är ett samfund allmännyttigt, om

  • det verkar enbart och omedelbart för allmän fördel i materiell, andlig, sedlig eller samhällelig bemärkelse
  • dess verksamhet inte enbart gäller begränsade personkategorier
  • det inte genom sin verksamhet bereder dem som är delaktiga i samfundet ekonomisk förmån i form av dividend eller vinstandel eller i form av sådan lön eller annan gottgörelse som är större än skäligt.

Alla förutsättningar som räknats upp i ISkL 22 § ska vara uppfyllda samtidigt, för att samfundet ska kunna anses vara allmännyttigt. Allmännyttigheten fastställs utifrån både stadgarna och den faktiska verksamheten. Bedömningen av allmännyttigheten behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund.

Ett begränsat skattskyldigt samfund som jämställs med ett samfund enligt ISkL 3 § kan anses vara allmännyttigt, om dess verksamhet uppfyller förutsättningarna för ett allmännyttigt samfund i ISkL 22 §. Källskatt tas på grund av kraven i EU-rätten inte ut på en dividend som betalats ut till ett utländskt allmännyttigt samfund, om motsvarande dividend vore skattefri inkomst för ett finländskt allmännyttigt samfund.

Framställande av krav på jämställande utifrån EU-rätten

Om ett begränsat skattskyldigt samfund anser att källbeskattningen av dess inkomster från Finland begränsar etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital, kan samfundet av Skatteförvaltningen yrka på ett skattebemötande som är likadant som bemötandet av ett finskt samfund utifrån EU-rätten.

Yrkandet på jämställande kan alltid läggas fram till Skatteförvaltningen med en ansökan om återbäring. För jämställande är det också möjligt att ansöka om ett källskattekort, såvida jämställande inte kräver uppgifter som kan överlämnas först efter att beskattningen av den utländska aktören upphört. En förutsättning för jämställande är att den skattskyldige lägger fram tillräckliga motiveringar för jämställandet med en finsk aktör. En förutsättning för jämställande med ett allmännyttigt samfund är en tillräcklig utredning över att förutsättningarna för allmännyttighet är uppfyllda. I situationer med utrymme för tolkning kan den skattskyldige också ansöka om förhandsavgörande.

3.5 Specialfrågor

3.5.1 Dividender som fåtts utifrån aktiedepåbevis

Ett aktiedepåbevis ("depositary receipt") är ett separat värdepapper som emitterats av en bank och som företräder en rätt enligt ett proportionstal till en aktie. Ett aktiedepåbevis kan företräda en bråkdel av en aktie eller en eller flera aktier i ett bolag. Bevisen förvaltas av en depåbank. De rättigheter som hör till aktieinnehavaren fördelar sig mellan depåbanken och innehavaren av aktiedepåbeviset enligt villkoren för aktiedepåbeviset. Vanligen kan aktiedepåbevis också konverteras till egentliga aktier i ett bolag. I allmänhet förs handel med aktiedepåbevis på en utländsk börs på samma sätt som värdepapper. Till exempel förs handel med American Depositary Receipt-bevis på olika börser i USA (i typfallet AMEX, NYSE och Nasdaq). 

Aktiedepåbevis underlättar köp och innehav av aktier i bolag i internationella situationer. En utländsk placerare behöver inte köpa aktier i ett finländskt bolag direkt på den finska börsen, utan placeraren kan skaffa ett aktiedepåbevis som företräder en aktie i ett finskt bolag och som en bank erbjuder till exempel på en börs i den egna hemstaten och i den egna hemstatens valuta. Depåbanken betalar å sin tur de inkomster som den fått för aktierna, såsom dividender, vidare till innehavaren av depåbeviset.

I beskattningspraxis har det ansetts att en innehavare av ett aktiedepåbevis i princip är skattskyldig för en dividend som fåtts från Finland, inte den depåbank som juridiskt sett innehar den eller de aktier som aktiedepåbeviset är föremål för. På en dividend är det möjligt att tillämpa skatteavtalet mellan Finland och hemviststaten för innehavaren av ett aktiedepåbevis, om förutsättningarna för tillämpning av skatteavtalet i fråga är uppfyllda. Rätten till fördelar enligt skatteavtalet för innehavaren av ett aktiedepåbevis avgörs på samma sätt som i andra situationer (läs närmare om förutsättningarna för tillämpning av ett skatteavtalet i avsnitt 2.2.2).

En begränsat skattskyldig som fått en dividend från Finland utifrån ett aktiedepåbevis kan efter utbetalningsåret hos Skatteförvaltningen ansöka om återbäring av källskatt som tagits ut på en dividend, om skatteavtalet inte tillämpats vid inkomstens källa eller om skatt i övrigt tagits ut till för högt belopp. Skatteförvaltningen betalar alltid återbäringen i euro, trots att dividenden betalats till en innehavare av ett aktiedepåbevis i annan valuta.

Exempel 4: Samfundet A Ltd, med hemvist i Förenta staterna, äger 25 000 aktiedepåbevis i det finska noterade aktiebolaget B Abp. Varje depåbevis representerar en aktie i B Abp. Innehavaren av ett aktiedepåbevis har bland annat rätt att få en dividend som B Abp betalat på aktien, utöva rösträtt vid B Abp:s bolagsstämmor och rätt att konvertera aktiedepåbevis till egentliga aktier i B Abp.

B Abb har år 2020 betalat ut en dividend på 0,4 euro per aktie. Den dividend som hänför sig till A Ltd:s aktiedepåbevis (25 000 x 0,4 = 10 000 euro) har betalats till den depåbank som juridiskt sett är ägare av aktierna. En källskatt på 35 % har tagits ut vid inkomstens källa på dividenden. Banken har å sin tur betalat ut dividenden till A Ltd, som är innehavare av aktiedepåbeviset, i amerikanska dollar.

Efter utbetalningsåret för dividenden ansöker A Ltd om återbäring av källskatten med en ansökan till Skatteförvaltningen, eftersom det i skatteavtalet mellan Finland och Förenta staterna föreskrivs att det på en dividend är möjligt att ta ut skatt på högst 15 % i källstaten. A Ltd har enligt skatteavtalet sin hemvist i Förenta staterna och det är den verkliga förmånstagaren för dividendinkomsten och A Ltd uppfyller de andra krav i skatteavtalet mellan Finland och Förenta staterna. Följaktligen begränsar sig Finlands beskattningsrätt vad gäller dividendinkomst till 15 % utifrån skatteavtalet. A Ltd betraktas utifrån aktiedepåbeviset som skattskyldig i Finland för dividendinkomsten från B Abp, varför den källskatt som tagits ut till för högt belopp återbärs till A Ltd till ett belopp på 2 000 euro ((35 % – 15 %) x 10 000 euro).

3.5.2 Dividend som hör till den personliga förvärvskällan för en finsk näringssammanslutning

Bland annat öppna bolag och kommanditbolag är näringssammanslutningar (ISkL  4 § 1 mom. 1 punkten). En näringssammanslutning är inte en särskild skattskyldig, utan ett beräkningssubjekt för vilket olika förvärvskällors resultat räknas. Sammanslutningens resultat delas för att beskattas som inkomst för delägarna i sammanslutningen. (ISkL 16 §)

En dividend som ett finskt eller utländskt skattskyldigt aktiebolag betalat kan i beskattningen av den finska sammanslutningen höra antingen till närings-, jordbruks- eller den personliga förvärvskällan. Om en dividend som sammanslutningen fått hör till dess personliga förvärvskälla, beaktas inte dividenderna då resultatet i sammanslutningens personliga förvärvskälla räknas. Dividender som hör till den personliga förvärvskällan delas för direkt beskattning som inkomst för delägarna enligt de andelar som de har i sammanslutningens inkomst. Beskattningen av dividender sker följaktligen på samma sätt som om delägaren själv fått dividenden av det bolag som delar ut dividenden (ISkL 16 § 4 mom.).

En dividend som ett allmänt skattskyldigt aktiebolag betalat ut till en finsk sammanslutning har befriats från verkställande av förskottsinnehållning. En dividend som hör till sammanslutningens personliga förvärvskälla är dock dividendinkomst som fåtts från Finland utifrån ISkL 10 § 6 punkten för en begränsat skattskyldig delägare i sammanslutningen. I 3 § 1 mom. i källskattelagen föreskrivs det att källskatt ska betalas på en dividend, såvida det inte föreskrivs annat annanstans. Dividender som hör till den personliga förvärvskällan för en finsk sammanslutning beskattas följaktligen i källbeskattningsförfarandet för en begränsat skattskyldig delägare. På dividenden påförs skatt för en begränsat skattskyldig delägare med stöd av 16 § 2 mom. i källskattelagen (se avsnitt 6.2).

Beloppet på den skatt som ska påföras för en begränsat skattskyldig fastställts på samma sätt som i en situation där dividenden betalats direkt till den begränsat skattskyldige (se avsnitten 3.1–3.4). På den skatt som påförs tillämpas följaktligen till exempel om ett skatteavtal är tillämpligt föreskrifterna om dividend i skatteavtalet mellan Finland och delägarens hemviststat.

4 Räntor

4.1 Ränta i den interna lagstiftningen

4.1.1 Definitionen av ränta

Det finns inte något allmänt räntebegrepp i den finska skattelagstiftningen. I rätts- och beskattningspraxis har ränta setts som en ersättning som betalats för främmande kapital, vilken vanligen påförs utifrån en viss procentuell andel av skuldkapitalet och den förflutna tiden. I beskattningen är det möjligt att som ränta betrakta också andra utbetalningar än de som kallas för ränta, om deras faktiska ekonomiska karaktär är en ersättning för främmande kapital.

Begreppet ”ränta” omfattar inte poster som betalats på en kapitalplacering som i beskattningen ska ses som eget kapital. Om ett faktiskt skuldförhållande inte existerar, kan den ersättning som betalas på kapitalet betraktas som annan betalning. Naturen på ersättningar som betalats ut på skuldinstrument som befinner sig i gråzonen mellan främmande kapital och eget kapital avgörs från fall till fall (se till exempel CSN 57/2009). I så fall beaktas utöver den bokföringsmässiga behandlingen av instrumentet dess ekonomiska karaktär.

Begreppet ”ränta” i rätts- och beskattningspraxis behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen (avsnitt 2).

4.1.2 Räntor enligt ränte-royaltydirektivet

De räntor mellan närstående bolag vilka omfattas av skattefriheten enligt ränte-royaltydirektivet räknas upp i 3 a § 1 punkten i källskattelagen (läs om förutsättningarna för skattefrihet i avsnitt 5.3). Enligt bestämmelsen avses med ränta:

  • inkomst av fordran, antingen den säkerställts genom inteckning eller inte och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte
  • uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper och masskuldebrev eller obligationer, däri inbegripet agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, masskuldebrev eller obligationer.

Straffavgift på grund av försenad betalning betraktas inte som ränta enligt 3 a § 1 punkten i källskattelagen.

4.2 Skatteplikten för ränta för begränsat skattskyldiga

Enligt ISkL 10 § 7 punkten är ränteinkomst skattepliktig inkomst som fåtts från Finland för en begränsat skattskyldig, om gäldenären har sin hemvist i Finland eller ett finskt samfund, en finsk sammanslutning eller samfälld förmån eller ett finskt dödsbo. Inkomst som fåtts från Finland är likaledes ränta som betalats av ett utländskt samfund som jämställs med ett finskt samfund, då det utländska samfundet som är gäldenär är allmänt skattskyldig i Finland på grund av en verklig ledning (ISkL 9 § 9 mom.).

Vanligtvis är räntor som en begränsat skattskyldig fått från Finland dock skattefria. Enligt ISkL 9 § 2 mom. är en begränsat skattskyldig inte skattskyldig för ränteinkomst som hen fått från Finland, om den betalats på:

  • kontofordringar som har uppkommit vid utrikeshandeln
  • medel som har deponerats i bank eller annan penninginrättning
  • obligationer, debenturer eller andra masskuldebrevslån (vad gäller beskattningen av masskuldebrevslån till begränsat skattskyldiga se Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av masskuldebrevslån enligt inkomstskattelagen, avsnitt 5.2)
  • sådana till Finland upptagna lån som inte skall anses som jämförbara med kapitalplacering.

De skattepliktiga ränteinkomster för en begränsat skattskyldig vilka inte omfattas av ISkL 9 § 2 mom. utgörs av till exempel räntor på depositioner i intressekontor och räntor på depositioner som gjorts i ett andelslags sparkassa. Skatteplikten omfattar också till exempel ränta på ett lån mellan privatpersoner eller ett lån som en privatperson gett ett aktiebolag som ett annat än ett lån i form av eget kapital, vilket den begränsat skattskyldige gett då hen fortfarande var allmänt skattskyldig i Finland.

Med stöd av 3 b § i källskattelagen är därtill räntebetalningar mellan närstående bolag enligt ränte-royaltydirektivet skattefria för ett begränsat skattskyldigt samfund (läs mer om förutsättningarna för tillämpning av skattefriheten i avsnitt 5.3). I praktiken är dock räntor enligt 3 b § i källskattelagen skattefria redan med stöd av 9 § 2 mom. i ISkL.

Om räntan undantagsvis är skattepliktig inkomst för en begränsat skattskyldig, tas källskatt ut på räntan (källskattelagen 3 § 1 mom.). Beloppet på den källskatt som tas ut på räntan är i enlighet med huvudregeln i 7 § i källskattelagen:

  • 20 %, om mottagaren av räntan är ett samfund
  • 30 %, om mottagaren av räntan är en fysisk person

Om skatteavtalet är tillämpligt, tillämpas en lägre skattesats enligt skatteavtalet på ränteinkomsten i stället för 7 § i källskattelagen.

4.3 Ränta då skatteavtal tillämpas

Ränteartikeln i skatteavtalen fastställer i vilken omfattning källstaten kan beskatta ränta som härrör från källstaten och betalas till en person med hemvist i en annan avtalsstat. I allmänhet förekommer inte alls rätt att beskatta ränteinkomst för källstaten i de skatteavtal som Finland ingått eller så har beskattningsrätten begränsats till en viss procentuell andel, som i typfallet är 5–15 %.

I OECD:s modellskatteavtal har ränta definierats på följande sätt:

Med uttrycket "ränta" förstås i denna artikel inkomst av varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte. Uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper, som utfärdats av staten, och inkomst av obligationer eller debentures, däri inbegripet agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures. Straffavgifter på grund av sen betalning betraktas inte som ränta vid tillämpningen av denna artikel.

Utbetalningar som fåtts från Finland från en kapitalplacering som kan jämställas med eget kapital behandlas inte som ränta enligt skatteavtalet utan som dividend. Enligt kommentaren till OECD:s modellskatteavtal borde man dock inte då skatteavtalet tillämpas som dividend betrakta räntor som fåtts utifrån sådana obligationer som är förknippade med en rätt till en andel i bolagets vinst (”participating bonds”). Samma gäller för räntor som fåtts på konvertibla skuldebrev, fram till det att skuldebrevet bytts till aktier. Enligt kommentaren borde en inkomst dock betraktats som dividend då skatteavtalet tillämpas, om långivaren de facto bär riskerna för gäldenärsbolaget, det vill säga då återbetalningen till stor del beror på gäldenärsbolagets framgång eller i övrigt på bolaget affärsverksamhet. Om en viss betalning faller inom ramen för såväl dividend- som ränteartikeln, tillämpas dividendartikeln i skatteavtalet.

Ränta enligt OECD:s modellskatteavtal omfattar inte böter som ska betalas på grund av dröjsmål i betalningen. Till exempel en årlig förhöjning av invalidpension som betalades som en ränta enligt en ränteprocent som fastställdes enligt räntelagen betraktades inte i beslutet HFD 2021:28 som ränta enligt det nordiska skatteavtalet, då ränteartikeln i det nordiska skatteavtalet i denna utsträckning överensstämde med OECD:s modellskatteavtal.

Indexgottgörelse som fåtts för ett indexlån betraktas oftast som ränteinkomst då skatteavtalet tillämpas. Indexlån behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av masskuldebrevslån enligt inkomstskattelagen (avsnitten 2.4 och 4.4).

5 Royaltyer

5.1 Royalty i den interna lagstiftningen

5.1.1 Definition av royalty

Royalty, licensavgift och annan därmed jämförbar gottgörelse är inkomst från Finland, då den egendom eller rätt på vilket gottgörelsen grundar sig används i näringsverksamhet här eller då den som är skyldig att betala gottgörelsen är en person med hemvist i Finland eller ett finskt samfund, en finsk sammanslutning eller samfälld förmån eller ett finskt dödsbo (ISkL 10 § 8 punkten). Inkomst som fåtts från Finland är likaledes alltid royalty som betalats av ett utländskt samfund som kan jämställas med ett finskt samfund, då det utländska samfundet är allmänt skattskyldigt i Finland på grund av en verklig ledning (ISkL 9 § 9 mom.).

Royalty har definierats i källskattelagen 3 § 3 mom. Enligt bestämmelsen avses med royalty:

  • ersättning för nyttjande av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till ett litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk
  • ersättning för nyttjande av eller för rätten att nyttja rättighet som grundar sig på fotografi
  • ersättning för nyttjande av eller för rätten att nyttja patent, varumärke, mönster, modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod
  • ersättning för upplysningar om industriella, kommersiella eller vetenskapliga erfarenhetsrön.

Som royalty betraktas också ersättningar enligt 13 § 1 mom. 4 punkten i källskattelagen, vilka en begränsat skattskyldig fått för användning eller rätten att använda en biograffilm.

5.1.2 Skattesatserna i källskattelagen

Royaltyer som en begränsat skattskyldig får från Finland omfattas av källbeskattningen (3 § 1 mom. i källskattelagen). Såvida skatteavtalet inte begränsar Finlands beskattningsrätt, uppgår beloppet på den källskatt som tas ut på royaltyer som betalats till en begränsat skattskyldig i enlighet med 7 § i källskattelagen till:

  • 20 %, om mottagaren av royaltyn är ett samfund
  • 30 %, om mottagaren av royaltyn är en fysisk person

Med avvikelse från det ovan nämnda beskattas ersättningar som betalas för användning av eller rätten att använda en biograffilm i en ordning enligt BFL på samma sätt som inkomst för allmänt skattskyldiga (källskattelagen 13 § 1 mom. 4 punkten). En begränsat skattskyldig ska deklarera sådan inkomst med en skattedeklaration. 

Royaltyer som betalats ut i intressegemenskapssituationer enligt ränte-royaltydirektivet är skattefria med stöd av 3 a–e § i källskattelagen (se närmare i avsnitt 5.3).

5.2 Royalty då ett skatteavtal tillämpas

5.2.1 Beskattning av royaltyer enligt modellskatteavtalet i Finland

Enligt OECD:s modellskatteavtal har enbart hemviststaten för den verkliga förmånstagare av en royalty rätt att beskatta royaltyinkomst som härrör från källstaten, såvida ett fast driftställe, till vilket royaltyn hänför sig, inte bildas för mottagaren. I flera av Finlands skatteavtal har beskattningsrätt dock getts också till källstaten, trots att ett fast driftställe inte bildas. I de skatteavtal som Finland ingått, har rätten att beskatta royaltyinkomst i regel avgränsats till 0–10 %. Skatteprocenterna för royaltyinkomst kan granskas från tabellen Källskatte-% för bl.a. dividender som från Finland betalas till utlandet.

Enligt artikel 12 i OECD:s modellskatteavtal avses med royalty alla prestationer vilka fås:

  • ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller för vetenskapligt verk (häri inbegripet biograffilm)
  • ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod
  • ersättning för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

Definitionen av royalty i OECD:s modellskatteavtal överensstämmer i väldigt stor utsträckning med definitionen av royalty i Finlands interna lagstiftning. Finland kan följaktligen i allmänhet som källstat beskatta skattepliktiga royaltyer enligt ISkL 10 § 8 punkten till begränsat skattskyldiga enligt begränsningarna i royaltyartikeln i skatteavtalet, om definitionen av royalty i skatteavtalet överensstämmer med OECD:s modellskatteavtal och källstaten getts rätt att beskatta royalty i skatteavtalet. Definitionen av royalty ska dock alltid granskas från det skatteavtal som ska tillämpas, eftersom definitionen av royalty i ett enskilt skatteavtal kan vara snävare än definitionen i modellskatteavtalet och i Finlands interna lagstiftning.

Då inkomsten inte är inkomst enligt royaltyartikeln i skatteavtalet, handlar det i allmänhet om inkomst enligt rörelseresultat- eller överlåtelsevinstartikeln i skatteavtalet. I dessa situationer innehas beskattningsrätten enligt skatteavtalet i princip enbart av hemviststaten, såvida inte inkomsten hänför sig till ett fast driftställe i Finland för den begränsat skattskyldige. Beskattning av rörelseinkomst i Finland behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Allmänt om allokering av inkomst till ett fast driftställe.

I kommentaren till OECD:s modellskatteavtal finns det preciserande tolkningsanvisningar som gäller definitionen av ”royalty”, vilka behandlas nedan.

Överlåtelse av upphovsrätt

Inkomster från datorprogram handlar enligt kommentaren inte om upphovsrätt eller nyttjanderätt, om överlåtelsen endast avser rätten att använda ett enskilt program utan att detta omfattar överlåtelse av upphovsrätten (se även HFD 2011:101).

Om man däremot överlåter upphovsrätt är det fråga om en royaltyprestation. Upphovsrätt omfattar till exempel rätten att tillverka, sprida, ändra och offentligt framföra ett datorprogram. Det är inte fråga om en prestation enligt royaltyartikeln i modellskatteavtalet om man genom avtalet överlåter endast rätten att dela enskilda program utan rätt att tillverka nya kopior av programmet (så kallad distributionsrätt). Sådana prestationer utgör inte heller royalty där ägandet av upphovsrätten slutgiltigt överlåts till en annan part, eftersom det vederlag som då betalas kan inte vara ersättning för användning eller nyttjanderätt av upphovsrätten.

Följande exempel grundar sig på definitionen av royalty enligt OECD:s modellskatteavtal. I exemplet har den begränsat skattskyldige inte något fast driftställe i Finland, till vilket inkomsten allokeras.

Exempel 5: Nyttjanderätt av programkopia hos slutanvändaren

Ett finskt bolag betalar en ersättning för användning av ett program till ett utländskt bolag, som äger de rättigheter som upphovsrätten omfattar. Ersättningsbetalaren erhåller inte några rättigheter till programmets upphovsrätt. Enligt avtalet får programmet inte användas i strid mot upphovsrätten, till exempel säljas eller spridas vidare. Den utbetalda ersättningen utgör inte royalty. Enbart hemviststaten för det utländska bolaget har beskattningsrätt till den utbetalda inkomsten.

Exempel 6: Återförsäljningsrätt

Ett finskt återförsäljningsbolag betalar en ersättning för rätten att sälja ett program i Finland. Den finska återförsäljaren köper kopior av programmet av produktens säljare från utlandet, utan att en ersättning betalas för upphovsrätten. Den utbetalda ersättningen utgör inte royalty. Endast produktförsäljarens hemviststat har rätt att beskatta säljarens inkomst.

Exempel 7: Partiell överlåtelse av upphovsrätten

Ett ersättningsbetalande finskt bolag har utifrån ett avtal rätt att använda ett program på ett sätt som utan detta tillstånd skulle strida mot upphovsrätten, till exempel tillstånd att kopiera och dela programvaran till allmänheten samt tillstånd att ändra och offentligt framföra programvaran, eller rätt att ansluta programvaran till en anordning bolaget tillverkat och sälja anordningen till tredje part. Den utbetalda ersättningen utgör royalty. Finland kan i egenskap av källstat beskatta royaltyinkomsten från Finland enligt begränsningarna i royaltyartikeln i skatteavtalet, om källstaten tilldelats rätt att beskatta royalty i skatteavtalet.

Blandavtal

Eventuella blandavtal ska i beskattningen fördelas i delar på basis av den information som avtalet innehåller eller på ett annat motiverat sätt. Varje del ska behandlas separat i beskattningen så att t.ex. den källskatt som hänför sig till inkomsten kan hänföras enbart till en viss del av inkomsten. Om det finns en tydlig huvudhelhet i avtalet och de andra delarna till sin natur stödjer denna helhet och är annars av mindre värde, kan den inkomst som avses i avtalet emellertid behandlas i enlighet med huvudhelheten vid tillämpningen av skatteavtalet.

Know-how

På överlåtelse av know-how tillämpas bestämmelserna om royalty eftersom det är fråga om en immateriell rätt som överlåts för användning. Med know-how avses uppgifter om en industriell, kommersiell eller vetenskaplig erfarenhet som har uppkommit i samband med en tidigare erfarenhet och som kan ge ekonomisk nytta. Överlåtaren av know-how deltar inte i utnyttjandet av know-how, och överlåtaren av know-how ansvarar inte för de resultat som utnyttjandet av know-how leder till.

Tjänst

På tjänster tillämpar man inte bestämmelserna om royalty, eftersom det inte är fråga om överlåtelse av en immateriell rätt, utan tjänsteverksamhet. I dessa fall erbjuder tjänsteleverantören tjänster som kan förutsätta särskild know-how eller sakkunskap, men som inte överlåts som sådana för att nyttjas av den andra parten för nyttjande. Vid överlåtelse av en tjänst överlåts endast det slutresultat som tjänsten leder till, t.ex. en ritning eller ett diagram. Tjänsteleverantören är också ansvarig för slutresultatet till skillnad från överlåtaren av know-how.

Exempel 8: Blandavtal inklusive tjänst

A Ab har ingått ett franchisingavtal med sitt utländska moderbolag. På basis av avtalet har A Ab mot en ersättning (concept fee) rätt att i sin egen affärsverksamhet använda ett verksamhetskoncept och ett varumärke som moderbolaget utvecklat och nyttja vissa koncerntjänster som moderbolaget producerat. Till den del som ersättningen har betalats för rätten att använda moderbolagets varumärken, logotyp och verksamhetskoncept är det fråga om royalty i enlighet med skatteavtalet. Finland kan i egenskap av källstat beskatta den royaltyinkomst som det utländska moderbolaget fått från Finland enligt begränsningarna i royaltyartikeln i skatteavtalet, om källstaten i skatteavtalet tilldelats rätt att beskatta royalty.

Med avtalet har man också kommit överens om stödtjänster som moderbolaget erbjuder sitt dotterbolag, vilka i princip inte kan betraktas som utbetalningar i anknytning till immateriella rättigheter, eftersom tjänsterna är typiska allmänna förvaltningstjänster, som inte handlar om överlåtelse av en immateriell rättighet. Den utbetalda ersättningen är inte royalty. Moderbolaget ska hålla de helheter som gäller immateriella rättigheter åtskilda och kunna specificera utbetalningar i anknytning till en immateriell rättighet och en annan helhet.

5.2.2 Definitioner av royaltyer som avviker från modellskatteavtalet och beskattning i Finland

Definitionen av royalty kan i enskilda skatteavtal som Finland ingått vara bredare än i OECD:s modellskatteavtal och definitionen av royalty i Finlands interna lagstiftning. Om royaltyartikeln i skatteavtalet ger källstaten beskattningsrätt också till övriga inkomster än royaltyer enligt Finlands interna lagstiftning, kan inkomsternas beskattas i Finland enligt begränsningarna i royaltyartikeln enbart om inkomsterna är andra skattepliktiga inkomster som fåtts från Finland för den begränsat skattskyldige.

Till exempel tillåter royaltyartiklarna i de skatteavtal som Finland ingått beskattning av betalningar för användning av eller rätten att använda industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning i källstaten. Med utrustning avses en fysisk förnödenhet som används i en industriell, kommersiell eller vetenskaplig process. Inkomst som fåtts av uthyrning av en lös immateriell nyttighet ses inte som skattepliktiga royaltyer enligt ISkL 10 § 8 punkten eller andra gottgörelser som kan jämställas med dessa för en begränsat skattskyldig (se HFD 1986-B-II-501). Följaktligen, även om royaltyartikeln i skatteavtalet tillåter beskattning av sådana inkomster, kan Finland i egenskap av källstat i allmänhet inte beskatta inkomsterna, såvida det inte handlar om inkomst som fåtts från en rörelse enligt ISkL 10 § 2 punkten vilken utövas i Finland eller inkomsten hänför sig till ett fast driftställe i Finland för den begränsat skattskyldige.

I vissa skatteavtal som Finland ingått innehåller royaltyartikeln också en ersättning för en teknisk tjänst. I så fall har artikeln i fråga vanligtvis rubriken ”Ersättning för royalty eller en teknisk tjänst”. I dessa situationer innehåller artikeln föreskrifter om royalty och därtill också om beskattningen av en ersättning som betalats för en teknisk tjänst. Ersättningar som betalats för en teknisk tjänst är dock inte skattepliktiga royaltyer enligt ISkL 10 § 8 punkten eller andra gottgörelser som kan jämställas med dessa för en begränsat skattskyldig. Följaktligen har Finland i egenskap av källstat inte utifrån den interna lagstiftningen rätt att beskatta heller sådana inkomster, såvida det inte handlar om inkomst som fåtts av en rörelse som utövats i Finland enligt ISkL 10 § 2 punkten för en begränsat skattskyldig eller om inkomst som hänför sig till ett fast driftställe i Finland.

5.2.3 Royalty som härrör från Finland

När ett skatteavtal som Finland ingått ger källstaten rätt att beskatta royaltyinkomst, har det i avtalet i allmänhet också fastställts, när det anses att royaltyn härrört från Finland.

Royalty anses ha flutit in från Finland i två olika situationer enligt de skatteavtal som Finland ingått. Royalty härrör från Finland i första hand då den betalas av ut av en person med hemvist i Finland enligt skatteavtalet. För det andra anses royalty härrör från Finland, om royaltyn betalas ut av ett begränsat skattskyldigt samfund med ett fast driftställe i Finland. I allmänhet förutsätts det att den förpliktelse som utgör grund för utbetalning av royalty har uppkommit i samband med det fasta driftstället och att royaltyn belastar detta fasta driftställe.

Exempel 9: Patent utnyttjas i näringsverksamheten vid ett fast driftställe i Finland för ett bolag med hemvist i Estland. Royalty betalas för nyttjanderätten för patent till ett bolag med hemvist i Polen. Royaltyn är inkomst som fåtts från Finland, varför det estländska bolaget ska ta ut källskatt på royaltyn i Finland. Royaltyn betraktas härröra från Finland enligt skatteavtalet, varför föreskrifterna i skatteavtalet mellan Finland och Polen tillämpas på källskatten, eftersom det bolag som får royaltyn är en person som har sin hemvist i Polen enligt skatteavtalet och är verklig förmånstagare av royaltyn. Utifrån skatteavtalet är det möjligt att ta ut en källskatt på 5 % på royaltyn.

Finlands beskattningsrätt i egenskap av källstat påverkar i princip inte av beskattningen av royalty som samma begränsat skattskyldige fått också i en tredje stat.

På grund av skillnaderna mellan royaltyartiklarna i skatteavtalen, ska det dock alltid granskas ur det tillämpade skatteavtalet när royalty betraktas ha flutit in från Finland enligt skatteavtalet.

5.3 Skattefriheten för royaltyinkomst som baserar sig på ränte-royaltydirektivet

5.3.1 Förutsättningar för skattefrihet

Med stöd av 3 a–e § i källskattelagen betalas inte källskatt på ränte- och royaltybetalningar mellan närstående bolag. Föreskrifterna i ränte-royaltydirektivet har implementerats i paragraferna i fråga. I praktiken har ränte-royaltydirektivet i Finland inverkan främst på beskattningen av royaltyinkomster, eftersom ränta oftast inte alls är skattepliktig inkomst för begränsat skattskyldiga (ISkL 9 § 2 mom.).

Enligt 3 b § i källskattelagen är royalties som omfattas av ränte-royaltydirektivet skattefria, då följande förutsättningar är uppfyllda:

  • Den som har rätt till royaltyn är ett bolag i en annan medlemsstat i Europeiska unionen, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett bolag i en medlemsstat.
  • Det bolag som är betalare, eller det bolag vars fasta driftställe behandlas som betalare, av royalties är ett närstående bolag till det bolag som har rätt till, eller vars fasta driftställe behandlas som den som har rätt till, dessa royalties.

Utbetalaren av royalty och den som har rätt till royaltyn anses vara närstående bolag om det ena bolaget direkt innehar minst 25 % av kapitalet i det andra bolaget eller ett tredje bolag direkt innehar minst 25 % av kapitalet både i det första och i det andra bolaget. Innehavet kan endast gälla bolag som har hemvist inom gemenskapens territorium. (källskattelagen 3 d §)

Om en direkt mottagare av royaltyinkomst inte är den som har rätt till royaltyn enligt ränte-royaltydirektivet, kan skattefrihet enligt ränte-royaltydirektivet dock bli tillämplig, om den direkta mottagaren av royaltyn överför royaltyn till en person som har rätt till royaltyn som är etablerad i EU-området. Kravet för detta är dock att den som har rätt till royaltyn kan identifieras och uppfyller alla i källskattelagen föreskrivna förutsättningar för skattefrihet för royalty (se de sammanslagna ärendena C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16, N Luxembourg 1 m.fl.).

Skattefriheten tillämpas inte om räntor och royalties betalas av eller till ett fast driftställe som är beläget i en tredje stat och tillhör ett bolag i en medlemsstat och bolagets affärsverksamhet helt eller delvis bedrivs genom detta fasta driftställe. (källskattelagen 3 e § 4 mom.).

5.3.2 Royaltyer som omfattas av skattefrihet

Royaltyer som omfattas av skattefrihet definieras i 3 a § 2 punkten i källskattelagen. Enligt bestämmelsen avses med royalty betalning som tas emot som ersättning för:

  • nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm och programvara
  • nyttjandet av eller för rätten att patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod
  • för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

Också betalningar för användning av eller rätt att använda industriella, kommersiella eller vetenskapliga anordningar betraktas som royaltyer som omfattas av skattefriheten enligt 3 a § 2 punkten i källskattelagen.

5.3.3 Ett bolag i en annan EU-medlemsstat och ett fast driftställe i en annan EU-medlemsstat

Med bolag i en annan medlemsstat avses ett bolag som uppfyller följande förutsättningar (källskattelagen 3 c §):

  • Bolaget är ett av de bolag som nämns i bilagan till direktivet.
  • Bolaget omfattas, utan rätt till undantag från skatteplikt, av skatt enligt artikel 3a iii i direktivet (i princip företagsskatt för medlemsstaten).
  • Bolagets hemvist finns enligt den medlemsstatens skattelagstiftning i denna medlemsstat.
  • Bolagets skatterättsliga hemvist betraktas inte enligt skatteavtalet mellan medlemsstaten och denna tredjestat finnas utanför gemenskapen.

Med fast driftställe i en annan medlemsstat för ett bolag med hemvist i en medlemsstat avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet belägen i en medlemsstat, från vilken affärsverksamhet inom ett bolag från en annan medlemsstat helt eller delvis bedrivs (källskattelagen 3 e § 1 mom.)

5.3.4 Den som har rätt till royaltyn

En förutsättning för skattefrihet enligt ränte-royaltydirektivet är alltid att den som har rätt till royaltyn är ett bolag med hemvist i en medlemsstat i EU eller ett fast driftställe i en annan medlemsstat i EU för ett bolag med hemvist i en medlemsstat i EU (källskattelagen 3 b §). Målet med detta är att säkerställa att direktivet tillämpas enbart på bolag med hemvist i EU-området (RP 137/2003, s. 4).

Ett bolag i en annan EU-medlemsstat som har rätt till royaltyn

Källskattelagen fastställer inte när ett bolag i en annan medlemsstat i EU kan betraktas som den har rätt till royaltyn enligt ränte-royaltydirektivet. Enligt definitionen i artikel 1.4 i ränte-royaltydirektivet betraktas ett bolag i en medlemsstat skall behandlas som den som har rätt till räntan eller royaltyn endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som mellanhand, till exempel som representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person.

Tolkningen av begreppet "den som har rätt till" i ränte-royaltydirektivet har vad gäller bolag behandlats i den sammanslagna ärendena C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16, N Luxembourg 1 m.fl. i EU-domstolen. I fallet ansåg EU-domstolen att begrepp ”den som har rätt till” avser ett bolag, som faktiskt drar fördel av de inkomster som betalas till den. Enligt domstolen avser ”den som har rätt till” följaktligen inte en formellt identifierad betalningsmottagare, utan snarare det bolag som åtnjuter den ekonomiska nyttan av den uppburna inkomsterna och således har rätt att fritt bestämma hur medlen ska användas.

I tolkningen av betydelsen av begreppet ”den som har rätt till” i ränte-royaltydirektivet är, enligt EU-domstolen, OECD:s modellskatteavtal från år 1996 och dess kommentar och senare ändringar i dessa av relevans.

Ett fast driftställe i en annan EU-medlemsstat som har rätt till royaltyn

En separat definition av begreppet ”den som har rätt till” räntan eller royaltyn vilken gäller fasta driftställen har inkluderats i 3 e § 2 mom. i källskattelagen. Enligt bestämmelsen ses ett fast driftställe skall behandlas som den som har rätt till räntor eller royalties

  1. om de fordringar, rättigheter eller det utnyttjande av de upplysningar som givit upphov till betalning av räntor eller royalties äger verkligt samband med det fasta driftstället, och
  2. om betalningarna av räntor eller royalties utgör intäkter för vilka det fasta driftstället i den medlemsstat där det är beläget beskattas med någon av de skatter som avses eller nämns i artikel 1.5 b i det direktiv som nämns i 3 c §, eller en identisk eller i huvudsak likartad skatt, vilken påförs efter detta direktivs ikraftträdande vid sidan av eller i stället för de för närvarande utgående skatterna.

De skatter enligt artikel 1.5 b i direktivet vilka avses i bestämmelsen omfattar, utöver de skatter som nämns separat i punkten, de skatter i medlemsstaterna vilka nämns i artikel 3 a iii i direktivet.

Om ett fast driftställe som tillhör ett bolag i en medlemsstat behandlas som den som har rätt till royaltyn, behandlas ingen annan del av bolaget som sådan vid tillämpningen av 3 b §.

6 Specialfall

6.1 Inkomst som betalats till en utländsk sammanslutning

Som utländsk sammanslutning betraktats utländska aktörer som jämställs med en sammanslutning enligt ISkL 4 §, såsom ett kommanditbolag eller ett öppet bolag.

Beloppet på den källskatt som ska tas ut på dividender och royaltyer som betalats ut till en utländsk sammanslutning är i princip 30 % (källskattelagen 7 § 1 mom.). När en sammanslutning får dividend utifrån en förvaltningsregistrerad aktie i ett finskt offentligt noterat bolag, ska utbetalaren ta ut 35 % i källskatt på dividenden, om utbetalaren eller den registrerade förvararen inte har de uppgifter om dividendtagaren som avses i BFL 15 e § (källskattelagen 7 § 2 mom.).

Om sammanslutningen är en fristående skattskyldig i sin etableringsstat, är det möjligt att på inkomsten tillämpa en skattesats enligt dividend- och royaltyartikeln i skatteavtalet mellan sammanslutningens hemviststat och Finland, om övriga förutsättningar för tillämpning av skatteavtalet är uppfyllda.

Om sammanslutningen inte är en separat skattskyldig i sin etableringsstat, är det inte ett skatteavtalssubjekt och det har inte rätt till en skattesats för en dividend eller royalty enligt skatteavtalet. Sammanslutningens delägare kan dock ha rätt till en skattesats enligt ränte- eller royaltyartikeln i skatteavtalet mellan hemviststaten för delägaren i sammanslutningen och Finland, om de är skatteavtalssubjekt och verkliga förmånstagare av inkomsten enligt skatteavtalet (se närmare om förutsättningarna för tillämpning av skatteavtalet i avsnitt 2.2.2).

Exempel 10: Den tyska sammanslutningen A KG (kommanditgesellschaft), som motsvarar en finsk sammanslutning, får dividend av ett finskt börsbolag. A KG har två bolagsmän, X och Y, som bägge två är fysiska personer med hemvist i Tyskland. A KG är i den tyska beskattningen en transitenhet, det vill säga att dess inkomster beskattas direkt som inkomster för delägarna. A KG är inte en separat skattskyldig i sin hemviststat och följaktligen inte berättigad till fördelar enligt skatteavtalet mellan Finland och Tyskland. X och Y har utifrån skatteavtalet mellan Finland och Tyskland sin hemvist i Tyskland och de är verkliga förmånstagare av dividenderna enligt skatteavtalet. Följaktligen är det möjligt att på dividenden tillämpa skatteavtalet mellan Finland och Tyskland. Utifrån skatteavtalet är det möjligt att ta ut en skatt på högst 15 % på dividenden i Finland.

Det är möjligt att bevilja ett källskattekort för dividender eller royaltyer som en utländsk sammanslutning får från Finland, på vilket skattesatsen enligt skatteavtalet beaktats, trots att sammanslutningen inte är en separat skattskyldig i sin hemviststat. En förutsättning för beviljande av källskattekort är att en utredning läggs fram i ansökan om källskattekort rörande hemviststaten för delägarna i den utländska sammanslutningen och om deras rätt till inkomst för denna sammanslutning och att de är verkliga förmånstagare av inkomsten enligt skatteavtalet.

Det ovan nämnda gäller situationer där en utländsk sammanslutning inte har ett fast driftställe i Finland, till vilken dividenden eller royaltyn anknyter. Om dividenden eller royaltyn anknyter till ett fast driftställe i Finland, är det inte möjligt att tillämpa en nedsatt skattesats för dividend eller royalty enligt skatteavtalet. I så fall beskattas en dividend eller royalty på samma sätt som inkomster för en allmänt skattskyldig i en ordning enligt BFL. Beskattning av ett fast driftställe behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

6.2 Vissa specialsituationer som gäller fysiska personer

Tillämpning av skattesatserna enligt ett skatteavtal kan bli aktuellt undantagsvis också för en allmänt skattskyldig. En förutsättning för detta är att Skatteförvaltningen betraktar att hemviststaten enligt skatteavtalet mellan Finland och personens hemviststat finns i den andra avtalsstaten och inte i Finland. I en sådan situation med dubbelboende, begränsar skatteavtalet beskattningen av en allmänt skattskyldig till de inkomster som Finland har rätt att beskatta i egenskap av källstat i enlighet med skatteavtalet.

Exempel 11: A, som är allmänt skattskyldig i Finland, bor stadigvarande utomlands och hennes hemviststat enligt skatteavtalet är en stat utomlands. A får 5 000 euro i dividend av B Abp. Bolagets aktier har noterats offentligt. Eftersom A är allmänt skattskyldig i Finland, beskattas dividenden i en ordning enligt BFL i enlighet med bestämmelserna om dividend i inkomstskattelagen (ISkL 33 a § 1 mom.). Av den dividend som A fått är 4 250 euro (85 % x 5 000 euro) skattepliktig kapitalinkomst och skattebeloppet uppgår till 1 275 euro (skatteprocenten på kapitalinkomsten är 30 % x 4 250). I en situation med dubbelboende, där A anses ha sin hemvist i en annan avtalsstat, begränsar sig Finlands beskattningsrätt till den skatteprocent som fastställts i skatteavtalet. Enligt skatteavtalet mellan Finland och A kan Finland i egenskap av källstat beskatta dividender som betalats ut till A av bolaget, som har i sin hemvist i Finland, med en skatt på högst 15 %, eftersom A enligt skatteavtalet är en person med hemvist i den andra avtalsstaten och en verklig förmånstagare av inkomsten. Den skatt som ska tas ut på den dividend som A fått är 750 euro i Finland (15 % x 5 000).

En allmänt skattskyldig fysisk person kan hos Skatteförvaltningen framföra ett yrkande om att en annan stat ska betraktas som hens hemviststat enligt skatteavtalet. Framställande av yrkandet behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer (avsnitt 6.2).

Utländska personer (också familjemedlemmar) som tjänstgör i en diplomatisk beskickning i Finland för en främmande stat betalar inte källskatt på dividend, ränta eller royalty i Finland (ISkL 12 §). Det är möjligt att utbetalaren låter bli att ta ut källskatt, om inkomsttagaren överlämnar en tillräcklig utredning över hens förhållanden. Paragrafen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet (avsnitt 3.9).

6.3 Påförande av icke-uppförd skatt för inkomsttagaren

De skyldigheter som anknyter till uppbäring och redovisning av skatt hänför sig till utbetalaren. Ansvaret för uppbäringen av källskatt till rätt belopp ligger följaktligen i princip på utbetalaren. (källskattelagen 8 § och förskottsuppbördslagen (1118/1996) 9 § 1 mom.). Det är också möjligt att en registrerad förvarare som upptagits i Skatteförvaltningens förvararregister övertar ansvaret för riktigheten vad beträffar innehållningen av källskatt på en dividend som fåtts av en begränsat skattskyldig utifrån en förvaltningsregistrerad aktie i ett finskt offentligt noterat bolag (källskattelagen 10 c §). I så fall ansvarar den registrerade förvararen för den skatt som inte uppburits med anledning av försummelsen.

Om det inte handlar om en försummelse av utbetalaren eller en registrerad förvarare, men källskatt trots detta inte uppburits på en dividend, ränta eller royalty, påförs skatten på inkomsten för inkomsttagaren. Skatten påförs i en ordning enligt BFL, dock så att Skatteförvaltningen ofördröjligen fastställer den skattskyldiges beskattningsbara inkomst samt påför den skatt som ska betalas på inkomsten (källskattelagen 16 § 2 mom.). Beloppet på den skatt som påförs fastställs på samma sätt som i en situation där källskatt skulle ha uppbärs (se avsnitten 3–5). En begränsat skattskyldig ska deklarera inkomsten på en skattedeklaration eller ansökan om påförande av skatt. Skatten ska fastställas med iakttagande av bestämmelserna om rättelse av beskattningen i lagen om beskattningsförfarande.

Det är möjligt att en icke-uppförd skatt påförs för mottagaren av utbetalningen till exempel då mottagaren för uppbärning av källskatt gett utbetalaren eller en registrerad förvarare felaktiga, bristfälliga eller vilseledande uppgifter, vilket lett till att källskatt inte uppbärs. Då handlar det inte om försummelse av betalaren eller en registrerad förvarare.

Skatt påförs för inkomsttagaren också då inkomsten i sin helhet betalas i annan än penningform och utbetalaren därför inte kan ta ut källskatt på betalningen (källskattelagen 8 § och lagen om förskottsuppbörd 11 § 2 mom.). Den mest typiska inkomst som betalats i annan än penningform är en dividend. Beskattning av en dividend som delats ut i annan än penningform och skyldigheterna för dividendtagare behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend som delats ut i annan form än pengar.

7 Källskattekort och förhandsavgörande

Skatteförvaltningen utfärdar på ansökan ett källskattekort för en begränsat skattskyldig för tillämpning av bestämmelserna om källskatt (källskattelagen 5 §). Det är möjligt att ansöka om ett källskattekort under det år då dividend-, ränte- eller royaltyinkomst betalas ut. Källskattekortet uppvisas för utbetalaren av inkomsten eller en registrerad förvarare. Utbetalaren kan ta ut ett belopp enligt källskatteprocenten på källskattekortet på inkomsten eller med stöd av 10 § 2 mom. i källskattelagen rätta källskatt som redan uppburits innan den skatt som tagits ut till för högt belopp redovisas till staten (så kallat Quick Refund-förfarande). Källskattekortet är tillämpligt på situationer där rätt skatteprocent kan avgöras under det år då inkomsten betalas ut. Tillämpningen av ett källskattekort vid inkomstens källa behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Uppbäring av källskatt på dividend, ränta och royalty samt utbetalarens skyldigheter.

Det finns anvisningar för ifyllande av blanketterna för ansökan om källskattekort i ifyllningsanvisningarna för ansökan om källskattekort för samfund och fysiska personer. Ansökan kan överlämnas till Skatteförvaltningen antingen på pappersblankett eller elektroniskt. Sändningen av ansökan redogörs i kundanvisningen Ansökan om återbäring av källskatt och källskattekort.

En skattskyldig kan ansöka om ett överklagbart beslut om ett källskattekort som den fått (källskattelagen 8 § och förskottsuppbördslagen 18 § 3 mom.). Det är möjligt att söka ändring i ett överklagbart beslut med en skriftlig begäran om omprövning hos skatterättelsenämnden inom 60 dagar från det att ändringssökande fått information om beslutet (källskattelagen 21 § 2 mom. och BFL 65 a §).

En begränsat skattskyldig inkomsttagare eller utbetalare kan ansöka om förhandsavgörande av Skatteförvaltningen om hur en viss föreskrift i skatteavtalet ska tillämpas eller om källskatt ska uppburits eller vad som i annat fall ska iakttas i uppbäringen av källskatt. I ansökan ska den fråga i vilken ett förhandsavgörande ansöks specificeras och den utredning som behövs för att avgöra ärandet ska läggas fram. Ett förhandsavgörande som getts på begäran av utbetalaren ska iakttas i den skatteuppbörd för vilken den har meddelats.  Förfarandet är det samma om det handlar om ett förhandsavgörande som getts på begäran av en begränsat skattskyldig inkomsttagare, om den skattskyldige yrkat att förhandsavgörandet ska iakttas av utbetalaren. (källskattelagen 12 a §) I Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet redogörs för hur ett förhandsavgörande görs.

En begränsat skattskyldig inkomsttagare kan överklaga ett förhandsavgörande som getts av Skatteförvaltningen hos förvaltningsdomstolen inom 30 dagar från det att ändringssökande fått information om beslutet (källskattelagen 21 § 2 mom. och BFL 85 a §).

Ett förhandsavgörande kan också ansökas hos centralskattenämnden, om ärendet är principiellt betydande eller om det beslut som ges i ärendet främjar harmoniseringen av beskattningspraxis. Ansökan om förhandsavgörande av centralskattenämnden behandlas i kundanvisningen Ansökan om förhandsavgörande hos centralskattenämnden (anvisningen endast på finska).

8 Återbäring av källskatt

Har i källskatt uppburits mer än vad som förutsätts i ett internationellt avtal eller har uppbörden av skatten annars varit felaktig, och har den som är skyldig att uppbära skatten inte rättat uppbörden, kan den skattskyldige yrka att Skatteförvaltningen ska återbetala källskatten. Ansökan om återbetalning ska göras inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket skatten har tagits ut. Ränta betalas på källskatt som återbärs. (källskattelagen 11 §). Med ovan nämnda rättelse av den som är skyldig att ta ut skatt avses rättelse av källskatt enligt 10 § 2 mom. i källskattelagen av utbetalaren innan den skatt som tagits ut till för högt belopp redovisas till staten (det så kallade Quick Refund-förfarandet).

Ansökan om återbäring lämpar sig dock för alla situationer där den skattskyldige anser att källskatt tagits ut till för hör högt belopp eller felaktigt vid inkomstkällan. I återbäringsförfarandet avgörs alltid också de fall i vilka en utredning som behövs för beskattningen kan läggas fram först efter det år då utbetalningen gjorts.

Ansökan om återbetalning ska göras på en av Skatteförvaltningen fastställd blankett. (källskattelagen 11 § 5 mom.). Det finns anvisningar om ifyllande av blanketterna för ansökan om återbäring i ifyllningsanvisningarna för ansökan om återbäring av källskatt för andra än fysiska personer och för fysiska personer. Ansökan kan överlämnas till Skatteförvaltningen antingen på en pappersblankett eller elektroniskt. Sändning av ansökan redogörs i kundanvisningen Ansökningar om återbäring av källskatt och källskattekort.

En skattskyldig kan söka ändring i ett beslut som gäller återbäring av källskatt hos skatterättelsenämnden med en skriftlig begäran om omprövning. Begäran om omprövning ska göras inom 60 dagar från det att ändringssökande fått information om Skatteförvaltningens beslut (källskattelagen 21 § 2 mom. och BFL 65 a §).

Blanketter som anknyter till anvisningen

ledande sakkunnig Lauri Savander

specialsakkunnig Markus Saarinen