Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon

I denna anvisning behandlas vinster och förluster för ett dödsbo i vanliga situationer. I anvisningen utreds bland annat problempunkter i anslutning till en överlåtelse av en bostad som hör till kvarlåtenskapen i ett dödsbo. I anvisningen behandlas också frågor om skatt på överlåtelsevinster för egendom som efterlevande makar överlåter.

Anvisningen har kompletterats med avsnitt 2.3.3 om utgifter för grundförbättringar genom att lägga till separata rader för grundrenoveringskostnader i räknaren. Excel-räknaren finns i avsnitt 2.3.2. Dessutom har vissa enstaka rättelser gjorts.

Räknefelet i exempel 5 har korrigerats 28.10.2019.

Det tredje stycket i kapitel 4 har preciserats 14.10.2020.

Excel-beräknaren har korrigerats 20.11.2020 så att den fungerar också på sådana Apples datorer som inte kan behandla Excel-filer.

1 ALLMÄNT OM BESKATTNING AV DÖDSBON

Enligt 17 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992 ISkL) beskattas ett dödsbo som en särskild skattskyldig. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas som särskild skattskyldig tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som en sammanslutning. Dödsboets särskilda skattskyldighet upphör när boet slutligt skiftas.

Beskattningen av ett dödsbo upphör i allmänhet vid arvskiftet. Beskattning av egendom som förordnats en person som ett legat upphör i dödsboet då legatet uppfylls genom att egendomen överlåts till legatarien. Om ett dödsbo har enbart en delägare, överförs egendomen i dödsboet till denne arvinge utan arvskifte. I så fall upphör beskattningen av dödsboet då det utretts att boet har enbart en delägare och egendomen överförs till honom eller henne. Om man till exempel vid bouppteckningen konstaterar att förutsättningar för att uppfylla legatet föreligger eller att en situation där arvet tillkommer en enda arvinge råder, är det möjligt att anse att beskattningen vid arvlåtarens död överförts till legatarien eller den enda arvingen. Om förutsättningarna för att uppfylla legat eller en situation där arvet tillkommer en enda arvinge är tvistig, upphör beskattningen av dödsboet först då slutresultatet av tvisten klarnat.

Delägarna i ett dödsbo omfattar änkan/änklingen (på basis av giftorätten fram till avvittringen), arvtagarna och universaltestamentstagare. I 17 § 3 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs att som skattepliktig inkomst för en dödsbodelägare anses inte den andel som han har fått av dödsboets inkomst. Om det endast finns en delägare i dödsboet, överförs egendomen i kvarlåtenskapen till denna vid tidpunkten för arvlåtarens bortgång. Av denna anledning uppstår inget dödsbo överhuvudtaget i dessa situationer, utan den enda delägaren beskattas för kvarlåtenskapen från och med tidpunkten för arvlåtarens bortgång.

Enligt 17 § 1 mom. i ISkL beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för detta år såväl för den avlidnes som för boets inkomst. På dödsboet tillämpas då de stadganden i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidne. Vid beskattning av vinst på försäljning av egendom som hör till ett dödsbo beräknas ägartiden för egendomen dock från tidpunkten för arvlåtarens bortgång även i beskattningen som verkställs för dödsåret.

Till ett oskiftat dödsbo kan egendom ha skaffats med boets medel. Om denna egendom säljs antingen innan dödsboet skiftas eller efter detta, anses egendomen ha erhållits mot vederlag när ett bidande avtal om att förvärva egendomen har slutits.

Med tanke på arvsbeskattning efter en efterlevande make gäller det att utreda makarnas förmögenhetsrelationer vid tidpunkten för den efterlevande makens frånfälle. Ärendet beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Uppgifter som behövs i arvsbeskatt-ningen efter en först avliden eller efterlevande make. En utredning för arvsbeskattningen kan också påverka skatten på överlåtelsevinst. Om det å andra sidan framkommer ny information om makarnas förmögenhetsrelationer i utredningen av överlåtelsevinst kan den även leda till behov av ändringar av arvsbeskattningen efter den efterlevande maken.

2 ÖVERLÅTELSE AV EGENDOM I OLIKA BASSITUATIONER

2.1 Överlåtelse innan ett dödsbo skiftas

Vinsten på en överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo utgör dödsboets inkomst. Av denna anledning ska delägarna i dödsboet inte deklarera överlåtelsevinst eller -förlust för dödsboet i sina egna skattedeklarationer.

En andel i ett oskiftat dödsbo är i sin tur delägarens lösa egendom. Om denna överlåts, blir överlåtelsevinsten inkomst för delägaren i dödsboet, och denna ska delägaren deklarera i sin skattedeklaration. Se närmare Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av dödsboandel.

Vid beräkningen av överlåtelsevinsten eller -förlusten för en delägare i ett oskiftat dödsbo eller för ett oskiftat dödsbo, betraktas det värde på egendomen som använts i arvsbeskattningen som anskaffningsutgift för egendomen. Alternativt kan man vid beräkningen av vinstbeloppet använda den presumtiva anskaffningsutgiften, om den är fördelaktigare för den skattskyldige. Vid beskattning av vinst på försäljning av egendom som hör till ett dödsbo beräknas ägartiden för egendomen från tidpunkten för arvlåtarens bortgång även i beskattningen som verkställs för dödsåret.

I beskattningen av dödsboet tillämpas en bestämmelse enligt vilken vinst som erhållits vid överlåtelse av sedvanligt bohag inte är skattepliktig inkomst till den del de under skatteåret erhållna överlåtelsevinsterna vid överlåtelser av sådan ärvd egendom sammanlagt uppgår till högst 5 000 under ett skatteår (ISkL 48 § 1 mom. 2 punkten). I beskattningen av dödsbon tillämpas också en bestämmelse enligt vilken överlåtelsevinsten som erhålls av ett dödsbo inte är skattepliktig inkomst, om det sammanlagda beloppet av överlåtelsepriserna för den egendom som överlåtits under skatteåret uppgår till högst 1 000 euro (ISkL 48 § 6 mom.).

2.2 Överlåtelse efter att ett dödsbo har skiftats

Om en delägare i ett helt eller delvis skiftat dödsbo säljer egendom hen fått vid skiftet av dödsboet, beskattas delägaren för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521). Ägartiden för egendomen som erhållits som arv eller genom testamente räknas från tidpunkten då arvlåtaren avled. Ett arvskifte som inte innefattar några andra juridiska åtgärder bildar inte något nytt fång.

Närmare information om beskattningen av privatpersoners överlåtelsevinster finns i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i fysiska personers inkomstbeskattning.

2.2.1 Överlåtelsevinst när föräldrarnas enda bröstarvinge överlåter ärvd egendom

Om föräldrarna endast har en gemensam bröstarvinge övergår egendomen efter boutredningen till arvingen utan separat avvittring eller arvskifte. När en arvinge säljer egendom som förvärvats på detta sätt beräknas arvingens överlåtelsevinst enligt de principer som beskrivs i denna anvisning, dvs. på motsvarande sätt som när föräldrars dödsbon säljer egendom före avvittring och arvskifte.

2.3 Makarnas dödsbon som överlåtare av egendom

2.3.1 Överlåtelse av den ena makens ensam ägda egendom som omfattas av giftorätt

Den vinst eller förlust som till följd av en överlåtelse av egendom som ägs ensam av en make hör till dennas dödsbo, om varken avvittring eller skifte har förrättats.

I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2007:21 behandlades fastställandet av det arvsbeskattningsvärde och den presumtiva anskaffningsutgift som användes som anskaffningsutgift i beskattningen av överlåtelsevinsten i en situation där den enda arvingen hade sålt en fastighet som den ena föräldern ensam hade ägt utan att arvingen först avvittrade föräldrarnas dödsbon.

HFD 2007:21

A:s far hade avlidit år 1978 och hans mor år 2001. Modern hade ensam haft lagfart på en fastighet. Fadern och modern hade haft giftorätt i varandras egendom. Avvittring hade inte förrättats mellan makarna. A hade sålt fastigheten år 2004. Vid beräkningen av den överlåtelsevinst som skulle räknas som inkomst för A skulle som anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten - när hänsyn togs till att A:s far hade avlidit år 1978 - betraktas 50 procent av överlåtelsepriset för denna halva av fastigheten och inte det lägre värde som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter fadern.

Eftersom fadern och modern hade haft full ömsesidig giftorätt i varandras egendom och det inte har förrättats avvittring mellan makarna, används såsom anskaffningsutgift för den fastighet modern ägt det arvsbeskattningsvärde som efter fadern fastställts för den andra halvan. Detta värde jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som fastställs enligt tiden för faderns bortgång, och som anskaffningsutgift betraktas det större av dessa belopp. För den andra halvan används arvsbeskattningsvärdet efter modern som arvsbeskattningsvärde vilket jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som fastställs enligt tiden för moderns bortgång. Vid fastställandet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas alltså ägartiden för båda föräldrarna enligt tiden för deras bortgång. Arvsbeskattningsvärdet beräknades på motsvarande sätt på basis av halva andelar redan i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1997:32.

Om anskaffningsutgiften för egendom bestäms på halva beloppet enligt arvsbeskattningsvärdet och halva beloppet enligt den presumtiva anskaffningsutgiften, kan endast hälften av kostnaderna för försäljningen av egendomen dras av. Detta beror på att försäljningskostnader inte kan avdras när presumtiv anskaffningsutgift används.

I följande exempel beskrivs beskattningen av överlåtelsevinst på egendom som ensam ägts av den ena maken när egendom säljs efter att båda makarna avlidit men innan avvittring förrättas. Av exemplet framgår hur de arvsbeskattningsvärden som används som anskaffningsutgift och den presumtiva anskaffningsutgiften, som används som ett alternativ till dem, fastställs. Den sålda egendomen omfattas av giftorätten.

2.3.2 Överlåtelse av makars gemensamt ägda egendom som omfattas av giftorätt

Om båda makarna har avlidit, beskattas deras oskiftade dödsbon som särskilt skattskyldiga. Den överlåtelsevinst eller -förlust som uppstår på en överlåtelse av makars samägda egendom hör till makarnas dödsbon enligt deras ägarförhållanden.

Vid beräkningen av överlåtelsevinsten för vartdera dödsboet används som anskaffningsutgift de arvsbeskattningsvärden som fastställts i varderas arvsbeskattning, i enlighet med de principer som framställs i ovannämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2007:21. Som beräkningsgrund tas därför för båda dödsbona hälften av det arvsbeskattningsvärde som använts i arvsbeskattningen av vartdera dödsboet.

Den presumtiva anskaffningsutgiften som alternativt dras av i stället för anskaffningsutgiften beräknas också enligt principerna i beslutet HFD 2007:21. För båda dödsbona tas som beräkningsgrund hälften av den presumtiva anskaffningsutgift som beräknats enligt ägartiden efter varderas bortgång.

Arvsbeskattningsvärdet och den presumtiva anskaffningsutgiften jämförs i vartdera dödsboet med varandra i två delar, på samma sätt som i en situation med en ägare som behandlades i föregående punkt 2.3.1.

Överlåtelsevinsten beräknas på samma sätt oavsett vilken av makarna som avlidit först. Anskaffningsutgiften beräknas enligt samma principer oavsett med vilka ägarförhållanden makarna ägde den sålda egendomen.

Här intill finns en länk till en Excel-räknare för beräkning av överlåtelsevinsten på båda makarnas oskiftade dödsbon. Om först bara den ena av makarna och sedan dennes dödsbo varit ägare, anges ägarandelarna i räknaren som 100/0. Hur beräkningen ska utföras framgår av exemplen 3 och 4 nedan. Räknaren fungerar med Microsofts Excel-programvara.

Excel-räknare (öppnas i ett nyt fönster)

I följande exempel beskrivs beskattningen av överlåtelsevinst på egendom som ägts gemensamt av makarna, när egendomen säljs efter att båda makarna avlidit men innan avvittring och arvskifte förrättas. Av exemplen framgår hur de arvsbeskattningsvärden som används som anskaffningsutgift och de presumtiva anskaffningsutgifter som används som alternativ till dem fastställs. Den sålda egendomen omfattas av giftorätten. I exempel 3 är ägarandelarna 50/50 och i exempel 4 är de 75/25.

2.3.3 Behandling av grundförbättringsutgifterna av egendom som omfattas av giftorätt

Om egendom som dödsbon har överlåtit har grundförbättrats efter dödsfallen behandlas grundförbättringsutgifterna enligt de principer som beskrivs i detta kapitel.

Utgifter för grundförbättringar som den avlidne gjort under sin livstid påverkar alltid arvsbeskattningsvärdet av egendomen efter den avlidne. Anskaffningsutgiften för ett föremål efter makarnas på varandra följande bortgång bildas av två separata arvsbeskattningar enligt avsnitt 2.3.2.

Grundförbättringsutgifter för dödsbonas egendom har kunnat uppstå mellan makarnas bortgång. Sådana grundförbättringsutgifter ska läggas till i anskaffningsutgiften för egendomen efter den först avlidne maken utöver arvsbeskattningsvärdet. De förändringar som påverkar beskattningsvärdet på den efterlevande makens egendom före hens bortgång inkluderas utan separat tillägg. Däremot ska kostnaderna för grundförbättringar som gjorts efter den efterlevande makens bortgång beaktas som separata tillägg i anskaffningsutgiften i både den först avlidnes och den efterlevande makens dödsbon vid sidan av arvsbeskattningsvärdet. Därför gäller det i makars på varandra följande dödsfall att separat utreda grundförbättringsutgifter som uppstått mellan dödsfallen respektive grundförbättringsutgifter som uppstått efter bägges bortgång.

Summan av arvsbeskattningsvärdet och grundförbättringsutgifterna jämförs separat i vardera dödsboet med den presumtiva anskaffningsutgiften varefter den större summan, dvs. den som är förmånligare för dödsboet, väljs som avdrag.

2.3.3.1 Grundförbättringsutgifter som betalats mellan dödsfallen

Grundförbättringsutgifter som den först avlidne makens dödsbo eller den efterlevande maken har betalat läggs vid sidan av arvsbeskattningsvärdet till anskaffningsutgiften för hela föremålet efter den först avlidne personen som en egen post, och via den påverkar de beräkningen av bägge dödsbonas överlåtelsevinst. I arvsbeskattningsvärdet som används som anskaffningsutgift efter den efterlevande maken görs inget separat tillägg, eftersom den värdeökande inverkan av grundförbättringen redan ingår i arvsbeskattningsvärdet efter den efterlevande maken.

2.3.3.2 Grundförbättringsutgifter som betalats efter den efterlevande makens bortgång

Grundförbättringsutgifter som den först avlidne makens dödsbo eller den efterlevande makens dödsbo har betalat läggs vid sidan av arvsbeskattningsvärdet till anskaffningsutgiften för hela föremålet efter de bägge avlidna personerna som en egen post, och via den påverkar de beräkningen av bägge dödsbonas överlåtelsevinst. Uppgången i anskaffningsutgiften fördelas mellan dödsbona enligt ägarandelarna och halveringen enligt giftorätten såsom arvsbeskattningsvärdet i övrigt.

Tabell över hantering av grundförbättringsutgifter
(försäljning av egendom efter bägge makarnas död)

fam = först avliden make
db = dödsbo

Taulukko jossa eritelty kahdessa sarakkeessa maksetut kulut

Kostnader som betalats mellan dödsfallen	Kostnader som betalats efter bägges makarnas bort-gång
Hela kostnadsbeloppet läggs endast till i anskaffningsutgif-ten efter fam utöver arvsbe-skattningsvärdet (korrigeringspost för arvsbe-skattningsvärdet, dvs. bägge db gynnas. I beräkningen beaktas ägaran-del och halvering enligt giftorätt)	Hela kostnadsbeloppet läggs till anskaffningsutgiften i bägge dödsbona utöver arvs-beskattningsvärdet (korrigeringsposter för arvsbe-skattningsvärdena, dvs. bägge db gynnas. I beräk-ningen beaktas ägarandel och halvering enligt giftorätt)

Det kan förekomma oklarhet eller meningsskiljaktigheter mellan dödsbona till exempel i fråga om egendomens rätta ägare, grundförbättringsutgifter som inte betalats enligt ägarförhållandena och relaterade skuldförhållanden samt användning av medel som inte omfattas av giftorätten för grundförbättring av egendom som omfattas av giftorätten. Sådana frågor mellan dödsbona avgörs enligt civilrättsliga principer och inte enligt skattebestämmelser.

Ovannämnda oklarheter mellan dödsbon kan i vissa fall även medföra skattekonsekvenser. Då ska parterna som grund för beskattningen lämna en utredning av oklarheterna eller meningsskiljaktigheterna och eventuella avgöranden av dem inklusive motiveringar. Utifrån utredningen bedöms från fall till fall om den påverkar beskattningen av överlåtelsevinst eller arv eller överlåtelseskatt.

2.3.4 Överlåtelse av egendom som står utanför makarnas giftorätt

Om den sålda egendomen står utanför giftorätten på grund av ett äktenskapsförord, gåvobrev eller testamente, beräknar man inte det arvsbeskattningsvärde på dödsboet som används som anskaffningsutgift på ovan angivna sätt i två delar. Av detta följer att det inte spelar någon roll om åtskiljande av egendom och eventuell avvittring av giftorättsgods har förrättats eller inte.

Överlåtelsevinsten på vardera makens egendom som inte omfattas av giftorätt beskattas därför i enlighet med de normala bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst som inkomst för den makes dödsbo som ägde egendomen. I beskattningen av ett dödsbo används som arvsbeskattningsvärde endast arvsbeskattningsvärdet efter den förälder som ägde egendomen eller en andel av den, och den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms enligt denna förälders dödsdag.

2.3.5 Inverkan på överlåtelsevinstbeskattningen av en avvittring som före en överlåtelse förrättats mellan makars dödsbon eller mellan dödsbo och efterlevande make

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2007:21 ovan i punkt 2.3.1 har man tagit ställning till hur en överlåtelsevinst beräknas i en situation där en avvittring förrättas mellan dödsbon innan egendom överlåts. Om en avvittring förrättas mellan dödsbon innan egendom överlåts, påverkar detta värderingen av egendomen och bestämmandet av tidpunkten för fånget av denna.

I en avvittring specificeras vilken egendom som blivit kvar i eller överförts till respektive dödsbo. Vid en senare överlåtelse av egendom av denna typ tillämpar man vid verkställigheten av beskattningen av överlåtelsevinsten arvsbeskattningsvärdena eller den presumtiva anskaffningsutgiften för det dödsbo dit egendom har skiftats. Också den ägartid för egendomen som ligger till grund för beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas enligt dödstidpunkten för arvlåtaren till vars dödsbo egendom har skiftats i en avvittring.

De principer som lagts fram i exemplet ovan för att bestämma anskaffningsutgiften och ägartiden tillämpas oavsett om egendomen som redan funnits i båda dödsbona kvarstår i dessa efter en avvittring, om egendomen delas på hälften eller i någon annan proportion till båda dödsbona eller om egendom som omfattas av giftorätten byts mellan dödsbona.

Ställningstagandet innebär att ägartiden för ett föremål som ett dödsbo sålt efter en avvittring mellan dödsbona alltid bestäms enligt dödsdagen för ifrågavarande dödsbos arvlåtare och att arvsskattevärdet för samma dödsbo används som anskaffningsutgift. Detta gäller även i situationer där det till dödsboet har överförts egendom vid en avvittring som förrättats med den efterlevande maken.

Ägartiden och anskaffningsutgiften för makarnas gemensamma egendom som i sin helhet övergått till den efterlevande maken vid en avvittring som förrättats mellan den efterlevande maken och den först avlidna makens dödsbo bestäms, såsom det konstateras nedan, på två sätt. För den efterlevande makens egen ägarandel bestäms ägartiden och anskaffningsutgiften för föremålet enligt denna makes eget förvärv. För den ägarandel som vid avvittringen övergått från den först avlidnas dödsbo till den efterlevande maken är anskaffningstiden och anskaffningsutgiften för föremålet desamma som de var för den först avlidna. Den framförda ståndpunkten framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:80, som behandlas nedan i denna anvisning i kapitel 3 om vinst på överlåtelse av egen bostad. Arvsbeskattningsvärdet kan emellertid korrigeras om egendomen har totalrenoverats efter arvlåtarens bortgång eller om avskrivningar har gjorts på dess värde.

2.4 Efterlevande make som överlåtare av egendom

Egendom som ägs av en efterlevande make hör inte till ett dödsbo, och en avvittring ger inte den efterlevande något fång till egendom som hen ägt tidigare.

HFD 21.01.1976 liggare 212

Eftersom den skattskyldige redan före avvittringen ägt de lägenhetsandelar som tillkommit hen vid avvittringen, ansågs det att avvittringen inte utgjorde ett vederlagsfritt nytt förvärv av nämnda lägenhetsandelar för den skattskyldige, och således utgjorde detta inte hinder för beskattning av försäljningsvinsten.

En vinst eller förlust som uppstått i en försäljning av egendom innan en avvittring har förrättats hör till den efterlevande eller dödsboet beroende på hur makarna ägt egendomen. En avvittrings- och skifteskalkyl som Skatteförvaltningen har gjort vid fastställandet av arvsskatt påverkar inte ägarförhållandena för egendomen.

Om en änka eller en änkling fått ärva egendom efter en tidigare avliden make eller maka, tillämpas samma bestämmelser på beskattningen av överlåtelsevinsten som i allmänhet på beskattningen av egendom som ärvts. Var arvlåtaren gift och lämnar han ej efter sig bröstarvinge, tillfaller kvarlåtenskapen efterlevande maken (ÄB 3 kap. 1 §) Som arv efter sin avlidna maka eller make kan en änkling eller änka även få egendom genom ett ägarrättstestamente.

Om en efterlevande maka i en avvittring som förrättats fått egendom som hört till hennes make, beräknas makans ägartid och anskaffningsutgift till denna del med hänsyn till det fång som är tidigare än avvittringen i beskattningen av överlåtelsevinsten enligt 46 § 2 mom. i ISkL. Vid beskattningen av den efterlevande makens överlåtelsevinst är anskaffningspriset och anskaffningstidpunkten för den avlidna makens egendom i fråga det avgörande för den egendom som övergått från dödsboet till den efterlevande maken. Boendetiden beräknas dock från det att den efterlevande makens eget boende har börjat. Avvittringstidpunkten, tidpunkten för makens bortgång och det värde som fastställts på egendomen i arvsbeskattningen saknar betydelse för den efterlevande makens förvärv genom avvittring. Närmare information om beräkning av överlåtelsevinsten på den efterlevande makens egendom finns i punkt 3.5.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2013:106 hade makarna inga bröstarvingar, men giftorätt i varandras egendom. Änkan A:s egendom var mindre än den först avlidna makens. Den efterlevande maken ansågs ha fått fastigheten delvis som arv och delvis med stöd av giftorätt; under omständigheterna i fallet i själva verket i sin helhet på basis av giftorätt. Trots att ingen avvittring verkställts eller ens kunnat verkställas efter makens död, skulle ägartiden för den fastighetsandel som den efterlevande maken med stöd av giftorätten hade fått samt anskaffningsutgiften för denna andel i enlighet med 46 § 2 mom. i ISkL räknas enligt den avlidna makens förvärv vid beskattningen av överlåtelsevinsten.

2.5 Överlåtelser i situationer med dubbla dödsbon

En situation med så kallade dubbla dödsbon uppstår när det i arvtagarledet inträffar konsekutiva dödsfall, och inget arvskifte förrättats mellan dessa. Då är dödsboet efter en senare avliden person delägare i dödsboet efter en tidigare avliden person.

När dödsboet efter den först avlidna personen säljer egendom, beräknas anskaffningsutgiften för denna på både arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen efter den tidigare avlidna personen och arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen efter den senare avlidna personen (HFD 2013:35).

HFD 2013:35

A hade avlidit 22.12.1992 och som rättsinnehavare efterlämnat två döttrar, B och C. Vid arvsbeskattningen efter A år 1993 hade värdet på de aktier i dödsboet som berättigade till besittning av en bostadslägenhet fastställts till 20 813,26 euro.

Den ena av A:s döttrar, B, hade avlidit 16.5.2006 och som rättsinnehavare efterlämnat döttrarna D och E. Vid arvsbeskattningen efter B år 2006 hade värdet på nämnda aktier fastställts till 50 000 euro och B:s andel således till 25 000 euro.

Delägarna i A:s odelade dödsbo C, D och E hade 4.9.2006 sålt aktierna i dödsboet för 53 000 euro.

Vid fastställandet av den inkomst som A:s dödsbo fått som inkomst från försäljningen av aktierna skulle när överlåtelsevinsten beräknades såsom avdragsgill anskaffningsutgift betraktas hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A, eller 10 406,63 euro och hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A:s avlidna arvinge B, eller 25 000 euro, det vill säga sammanlagt 35 406,63 euro. Från överlåtelsepriset kunde utöver anskaffningsutgiften såsom utgifter för överlåtelsevinstens förvärvande dras av det förmedlararvode som hade betalats i samband med försäljningen av lägenheten.

I det ovan nämnda beslutet skulle inte den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas på grund av att de arvsbeskattningsvärden som avdragits som anskaffningsutgift var högre än den presumtiva anskaffningsutgiften. Från försäljningspriset för egendom kan man också i beskattningen av överlåtelser från dubbla dödsbon dra av antingen arvsbeskattningsvärdet eller den presumtiva anskaffningsutgiften. Beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms i fråga om båda arvlåtarna separat enligt dödstidpunkten för den aktuella personen (se även ovan punkt 2.3.2 om parallella dödsbon och exempel 3 och 4 i den).

Om anskaffningsutgiften för egendom delvis bestäms enligt arvsbeskattningsvärdet och delvis enligt den presumtiva anskaffningsutgiften, kan från kostnaderna för försäljningen av egendomen endast dras av den relativa andel som motsvarar den del som bestäms enligt arvbeskattningsvärdet.

2.6 Ett skadestånds inverkan på beskattningen av överlåtelsevinsten på ett föremål som ett dödsbo sålt

Ett skadestånd som ett dödsbo får och som utbetalats på grund av en skada som hänför sig till arvlåtarens besittnings- och livstid läggs inte till försäljningspriset för ett föremål som arvlåtaren efterlämnat och dödsboet sålt. Det spelar ingen roll om skadeståndet betalats till arvlåtaren eller till dödsboet.

Om dödsboet säljer föremålet oreparerat är det värde som fastställts för skadeståndet i arvsbeskattningen inte en utgift för anskaffning av föremålet, eftersom skadeståndet inte är föremål för överlåtelse utan förblir i dödsboets besittning. Om föremålet har reparerats under arvlåtarens livstid, inverkar reparationerna på den ärvda egendomens värde och således även på det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift för det ärvda föremålet. Om reparationerna inte utförs förrän under dödsboets ägartid, höjer reparationsutgiften den avdragbara anskaffningsutgiften för föremålet.

3 DÖDSBON OCH VINST PÅ ÖVERLÅTELSE AV EGEN BOSTAD

3.1 Oskiftat dödsbo som säljare, boende för delägare i arvtagarställning

Det finns inga särskilda bestämmelser om förutsättningarna för skattefrihet då det gäller vinst på överlåtelse av egen bostad i fall då bostaden som överlåts har fåtts i arv. Enlig 17 § 1 mom. i ISkL beskattas dödsboet efter en person som avlidit under skatteåret för året då dödsfallet inträffade för både den avlidnas och boets inkomster. På beskattningen tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats för den avlidna. En överlåtelsevinst utgör inkomst för ett dödsbo som beskattas som en särskilt skattskyldig, om en bostad säljs innan boet skiftas.

Den avlidnas ägar- och boendetid räknas inte till godo för arvtagarna vid tillämpningen av bestämmelserna om vinst på överlåtelse av egen bostad. Vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses således som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad endast till den del som den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad minst två år.

Arvtagarnas boende före arvlåtarens bortgång har ingen betydelse till följd av att ägarrätten överförs till dessa vid tidpunkten för arvlåtarens bortgång. Den tid som den efterlevande maken bott i bostaden beaktas i beskattningen av överlåtelsevinsten på bostaden endast för hens egen ägarandels del, om hen har ägt bostaden ensam eller tillsammans med den avlidna.

Såsom det framgår av exemplen ovan är en vinst på en överlåtelse skattefri endast i fråga om en del som svarar mot den kalkylmässiga arvsandelen för en dödsbodelägare i arvtagarställning som har bott i bostaden minst två år efter arvlåtarens bortgång. En arvtagares skattefria andel bestäms enligt den lagstadgade arvsordningen eller enligt bestämmelserna i ett eventuellt testamente.

3.2 Oskiftat dödsbo som säljare, den efterlevande makens boende

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2005:25 gäller skattefriheten av en vinst på överlåtelse av en bostad som ägts av arvlåtaren och hör till dödsboets tillgångar.

HFD 2005:25

Eftersom ingen avvittring hade förrättats mellan den först avlidna makens arvingar och den efterlevande maken före försäljningen av makarnas stadigvarande bostad, som hade varit i den avlidna makens namn, kunde bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst av egen bostad inte tillämpas för den efterlevande makens vidkommande, även om den efterlevande maken efter makens frånfälle i över två års tid hade bott i den bostad som hade ägts av den avlidna maken.

Om ett dödsbo således före en avvittring säljer en bostad som stått i den avlidnas namn, är överlåtelsevinsten inte till någon del skattefri på basis av att änkan eller änklingen använt bostaden som sin stadigvarande bostad och har giftorätt i den avlidnas egendom. En överlåtelsevinst som ett dödsbo fått är skattefri endast i fråga om delarna som svarar mot de arvtagares andel som efter arvlåtarens bortgång använt bostaden som sin stadigvarande bostad minst två år (se dessa exempel i punkt 3.1 ovan).

Överlåtelsevinsten för en bostad som änkan eller änklingen fått kan dock i vissa situationer vara skattefri. Dessa situationerna behandlas nedan i punkt 3.5.

3.3 Dödsbo som säljare, makars oskiftade dödsbon eller dubbla dödsbon samt dödsbodelägarnas boende

Den tid som delägarna i änkans eller änklingens dödsbo eller delägarna i arvtagarnas dödsbon bott i en bostad berättigar inte dödsboet till skattefrihet för en överlåtelsevinst på den egna bostaden. Skattefrihet räknas således inte genom parallella (änkans eller änklingens) eller dubbla (arvtagarnas och testamentstagarnas) dödsbon.

En överlåtelsevinst för den avlidnas dödsbo beräknas först normalt utan hänsyn till skattefriheten av en överlåtelsevinst på egen bostad. Av den beräknade överlåtelsevinsten kan endast den skattefria del som grundar sig på de aktuella dödsbodelägarnas boende vara skattefri. Vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett dödsbo ses som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad endast till den del den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad minst två år.

3.4 Inverkan av ett dödsboskifte på beskattningen av en bostadsöverlåtelse

Om ett dödsbo har skiftats och ett bouppteckningsinstrument upprättats över detta på det sätt som föreskrivs i 23 kap. 9 § i ärvdabalken (40/1965) före försäljningen, beskattas delägarna för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521).

Skattefriheten av överlåtelsevinsten för varje delägares egen bostad avgörs separat enligt hur hen använt den lägenhet eller den fastighet hen fått i arv som sin egen eller familjens stadigvarande bostad. Den ägar- och boendetid som förutsätts för skattefrihet för egen bostad beräknas också i dessa fall från och med arvlåtarens dödstidpunkt och inte från förrättandet av arvskifte eller avvittring. Detta framgår också av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:80.

HFD 2017:80

A:s dödsbo och A:s änka B ägde vardera hälften av de aktier som berättigade till besittning av en lägenhet. Vid avvittringen och arvskiftet fick A:s bröstarvinge C aktierna så att C fick 74,44 procent av dem som sin nettoandel av dödsboet efter A och 25,56 procent genom att C betalade vederlag av medel som inte ingick i boet. Frågan i målet gällde hur C:s ägartid skulle räknas för de nyss nämnda 74,44 procenten vid tillämpningen av bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst av egen bostad i 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen.

C kunde inte anses ha fått ovan nämnda andel av aktierna enbart med stöd av arvskifte, utan av aktierna hade hälften först vid avvittringen övergått till A:s arvingar och först därefter till C, vid det arvskifte som förrättades mellan arvingarna. När man dock tog hänsyn till den princip som framgår av 46 § 2 mom. i inkomstskattelagen och enligt vilken förrättandet av avvittring inte påverkar beräkningen av ägartiden, samt den i rättspraxis etablerade principen att ägartiden för egendom som någon fått genom arv räknas från arvlåtarens dödsdag, skulle C:s ägartid för hela den andel om 74,44 procent som det var frågan om räknas från A:s dödsdag. Förhandsavgörande för åren 2015 och 2016.

Enligt Skatteförvaltningen återspeglar avgörandet den vedertagna beskattningspraxis enligt vilken tidpunkten för förvärvet av egendom av den avlidna såväl för dödsboet som för arvingarna är den avlidnas dödsdag. Även den tidigaste möjliga tidpunkten för inledning av boendetiden är den avlidnas dödsdag. Anskaffningspriset är arvsbeskattningsvärdet efter den avlidna.

Detta gäller även i situationer där egendomen har övergått till dödsboet och vidare till arvingarna genom avvittring som förrättats med den efterlevande maken eller den andra makens dödsbo. Avvittringen har således varken en skärpande eller lindrande inverkan på beskattningen av överlåtelsevinsten för dödsboet eller de arvingar som fått egendom därifrån. I det aktuella boets arvsbeskattning används på motsvarande sätt det arvsbeskattningsvärde som fastställts för ett föremål som egendomens anskaffningspris.

Ett undantag till den ovan nämnda beräkningen av ägartiden är den situation som tas upp i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1990-B där fånget delvis gjordes mot vederlag. Enligt beslutet började ägarrätten i fråga om det vederlagsbelagda fånget från och med den tidpunkt då delägarna i boskiftet hade kommit överens om penningbeloppen som med medel som inte hörde till boet betalades till arvtagarna av änkan som fick en bostad genom ett ägarrättstestamente.

3.5 Änka eller änkling som överlåtare av bostad

Överlåtelsevinsten för en bostad som en änkan eller en änkling fått kan i vissa situationer vara skattefri. Nedan behandlas dessa situationer närmare.

3.5.1 En änka eller änkling säljer en bostad som stått i hens eget namn

En änka eller änkling beskattas för överlåtelsevinsten på en bostad, om hen säljer en bostad som stått i hens eget namn. Överlåtelsevinsten är skattefri, om förutsättningarna för skattefrihet som tas upp i 48 § 1 mom. i ISkL uppfylls då det gäller änkan/änklingen. Makens eller makans död påverkar inte ägartiden för den egendom som den efterlevande tidigare ägt, och följaktligen räknas tiden till denna del från den tidpunkt då han eller hon förvärvat den egna egendomen.

3.5.2 En änka eller änkling säljer en bostad eller en del av en bostad som hen fått vid en avvittring som förrättats i boet

Vinsten på en överlåtelse av egendom som skiftats till änkan/änklingen vid en avvittring beskattas som änkans/änklingens inkomst. Om en änka eller änkling efter sin makes eller makas bortgång fått hela eller en del av deras stadigvarande bostad som avvittringsfång i en formbunden avvittring i enlighet med 98 § i äktenskapslagen, ska den ägartid som är förutsättningen för skattefrihet av överlåtelsevinsten för egen bostad enligt 48 § 3 mom. räknas från och med fånget som föregick avvittringsfånget. I allmänhet är det den tidpunkt då den avlidna skaffade bostaden.

Enligt 48 § 3 mom. i ISkL beräknas änkans eller änklingens ägartid från och med den tidpunkt hen började använda bostaden som sin stadigvarande bostad. Till den boendetid på två år som förutsätts för skattefrihet av överlåtelsevinsten för egen bostad räknas således också den tid under vilken änkan eller änklingen bott i lägenheten som hen helt eller delvis fått före avvittringen.

3.5.3 På basis av sin arvtagarställning är änkan eller änklingen delägare i dödsboet

Med stöd av ett testamente eller om en avliden person inte efterlämnat några bröstarvingar, har en änka eller en änkling har en ställning som arvtagare. I detta fall iakttas principen om att vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad till den del som den svarar mot andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död använt bostaden som sin stadigvarande bostad minst två år. Till den del den efterlevande makens andel i boet grundar sig på en giftorätt, tillämpas det ställningstagande som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2005:25 som lagts fram i punkt 3.2 ovan. Enligt ställningstagandet berättigar den efterlevande makens boende inte dödsboet till skattefrihet för vinst på överlåtelse av egen bostad.

4 ÖVERLÅTELSEFÖRLUSTER FÖR DÖDSBO

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de tre följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.). I beskattningen 2015 tillämpas ännu de gamla bestämmelserna enligt vilka en överlåtelseförlust för egendom kan dras av från en överlåtelsevinst. Från och med början av 2016 avdras en överlåtelseförlust som under skatteåret inte dragits av från en överlåtelsevinst för en fysisk person och ett inhemskt dödsbo från de övriga kapitalinkomsterna. Ändringen gäller endast förluster som uppstått 2016 eller senare.

Om den skattskyldige inte har några kapitalinkomster eller lägre kapitalinkomster än avdragsgilla överlåtelseförluster, överförs den förlust som inte dragits av för avdrag under de fem följande åren. På basis av en överlåtelseförlust kan man inte få någon underskottsgottgörelse i beskattningen av förvärvsinkomster. En fastställd överlåtelseförlust kan dras av från en överlåtelsevinst som den skattskyldige fått senare samma år.

En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas enligt 17 § 1 mom. i ISkL för detta år såväl för den avlidnes som för boets inkomst, och på dödsboet tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidne. Om egendom säljs under dödsåret men först efter dödsfallet används dock som anskaffningsutgift det arvsbeskattningsvärde som gällde vid dödstidpunkten, inte den anskaffningsutgift med vilken den avlidne hade förvärvat egendomen.

I beskattningspraxisen har det ansetts att de överlåtelseförluster som uppstått under arvlåtarens fem sista levnadsår samt överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är avdragsgilla i beskattningen det år då arvlåtaren avled. De överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är i sin tur avdragsgilla i beskattningen det år då arvlåtaren avled oavsett om överlåtelsevinsterna uppstått före eller efter dödsdagen.

Efter dödsåret får dödsboet inte längre dra av arvlåtarens överlåtelseförluster från åren före dödsåret. Överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret, men som inte dragits av, kan däremot dras av under fem år oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter arvlåtarens bortgång.

I sin egen beskattning får arvtagarna inte dra av förluster som fastställts för den avlidna eller dödsboet. Den avlidnas överlåtelseförluster överförs inte heller till arvtagarnas, även om dödsboet skiftas.

Om bostaden använts som stadigvarande bostad av den avlidne, utgör det inget hinder för avdrag av en förlust som uppstår till följd av en överlåtelse av en bostad som hör till ett dödsbo eller som erhållits som arv. Om en arvinge efter arvlåtarens bortgång använt en överlåten bostad som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad så att överlåtelsevinsten vore skattefri, är överlåtelseförlusten till den del som motsvarar hens andel inte avdragsgill.

 

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

 

Ledande skattesakkunnig Atso Kiuru