Taselainaus elinkeinotoiminnassa

Tässä ohjeessa käsitellään taselainausta elinkeinoyhtymän ja sen yhtiömiehen tuloverotuksen näkökulmista.

Tämä ohje korvaa vuonna 2007 Verohallituksen antaman kannanoton taselainatun kiinteistön osan käsittelystä yhtiöosuuden myynnissä (Verohallituksen kannanottoja yritysverotuskysymyksiin 2007, dnro 1582/345/2007, 21.12.2007, kysymys 5).

1 Johdanto

1.1 Mitä taselainauksella tarkoitetaan?

Taselainauksella tarkoitetaan tilannetta, jossa elinkeinoyhtymän taseeseen on aktivoitu sen elinkeinotoiminnan käytössä oleva hyödyke, jonka omistusoikeus yksityisoikeudellisesti ei kuulu elinkeinoyhtymälle vaan sen yhtiömiehelle. Taselainauksen kohteena on yleensä kiinteistö, mutta taselainauksen kohteena voi olla myös muu hyödyke.

Kun taselainattu hyödyke on tosiasiallisesti siirtynyt elinkeinoyhtymän tulonhankkimistoimintaan ja elinkeinoyhtymän varallisuuspiiriin, voidaan sanoa, että hyödykkeen taloudellinen (mutta ei yksityisoikeudellinen) omistusoikeus on siirtynyt elinkeinoyhtymälle (Henkilöyhtiön oikeusasema tuloverotuksessa, Järvenoja Markku, 2013, s. 442 ja 468). Elinkeinoyhtymä käsittelee taselainatun kiinteistön tuloveroilmoituksella omina varoina.

1.2 Miten taselainaus syntyy?

Taselainaustilanteet syntyvät joko yksityisen elinkeinonharjoittajan muuttaessa toimintamuotoaan elinkeinoyhtymäksi tai kun yhtiömies sijoittaa elinkeinoyhtymään omaisuutta ilman, että hyödykkeen omistusoikeus siirtyy. Esimerkiksi kiinteistön taselainaus syntyy silloin, kun kiinteistön kaupalle maakaaressa (MK) asetetut muotomääräykset on laiminlyöty, mutta kiinteistö on siirretty elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan käyttöön ja se on kirjattu myös kirjanpidossa elinkeinoyhtymän varallisuudeksi.

Taselainaustilanne voi syntyä epähuomiossa esimerkiksi silloin, kun omaisuuden luovutusta ei ole tehty muotomääräyksiä noudattaen. Toisaalta muotomääräysten laiminlyönnillä on voitu tavoitella tarkoituksellisesti varainsiirtoveron säästämistä.

2 Taselainauksen perusteet

Verolainsäädännössä ei ole nimenomaista säännöstä taselainauksesta. Taselainausta koskeva oikeuskäytäntö on pääosin 1970-, 1980- ja 1990-luvuilta. Oikeuskäytäntö on muodostunut aikana, jolloin joko ei ollut lainkaan säännöksiä yhtiömiehen ja yhtymän välisten varallisuuden siirtojen verotuksesta tai nämä säännökset olivat nykyisiä säännöksiä suppeampia. Edellä mainitun ajan oikeuskäytäntö perustuu lähtökohtaisesti ajatukseen yhtiömiehen ja yhtymän yhteisestä varallisuuspiiristä. Mainitun oikeuskäytännön muodostumisen jälkeen yhtiömiehen ja yhtymän varallisuuspiirien suhteen tulkintaan liittyvään lainsäädäntöön on tehty muutoksia.

Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä

Yksityisoikeudellisesti varallisuuspiirien erillisyys on toteutettu säätämällä laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (29.4.1988/389, jäljempänä AKL). Kyseistä lakia on sovellettu avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden toimintaan 1.1.1989 alkaen.

AKL:n 1 luvun 3 §:n mukaan avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö voivat hankkia oikeuksia ja tehdä sitoumuksia sekä olla asianosaisena tuomioistuimessa ja muun viranomaisen luona. Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat siis oikeushenkilöitä. Oikeushenkilöt voivat hankkia omiin nimiin erilaisia oikeuksia. Oikeushenkilöt voivat tulla myös erilaisten velvollisuuksien osapuoliksi. Oikeushenkilöt voivat tehdä omissa nimissään sopimuksia sekä muita oikeustoimia ja samalla ne vastaavat yhtiöomaisuudellaan tekemiensä oikeustoimien aiheuttamista velvoitteista. Oikeushenkilöt eivät normaalisti ilman erillistä sitoumusta vastaa omaisuudellaan jonkun ulkopuolisen tahon, kuten yhtiömiehen, tekemistä sitoumuksista ja velvoitteista.

Hallituksen esityksen Eduskunnalle laiksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä sekä siihen liittyväksi lainsäädännöksi (HE 6/1987) yksityiskohtaisissa perusteluissa on selvennetty edellä mainittua AKL:n 1 luvun 3 §:n oikeuskelpoisuussäännöstä avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden osalta. Kyseisten yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö voivat tehdä oikeustoimia myös omien yhtiömiestensä kanssa ja joutua siten oikeutetuksi tai velvoitetuksi suhteessa näihin samalla tavalla kuin suhteessa kolmansiinkin henkilöihin. Samassa hallituksen esityksessä todetaan myös, että avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö omistavat itse yhtiöomaisuutensa ja että yhtiöomaisuus on yhtiömiesten yksityisestä omaisuudesta erillinen, itsenäinen omaisuusmassa. Lisäksi hallituksen esityksessä todetaan vielä, että yhtiölle luovutetun kiinteistön lainhuuto annetaan yhtiölle itselleen, ei sen osakkaille.

Tuloverolain 46 §:n 3 momentti

Vero-oikeudellisessa sääntelyssä on vaiheittain siirrytty kohti yhtiömiehen ja yhtymän varallisuuspiirien erillisyyttä. Ensimmäinen siirtymä varallisuuspiirien erillisyyttä kohti toteutettiin tuloverolain (30.12.1992/1535, jäljempänä TVL) 46 §:n 3 momentin muutoksella, jota sovellettiin ensimmäisen kerran vuoden 1993 verotuksessa. Kyseisen säännösmuutoksen pohjana olevan hallituksen esityksen (HE 200/1992) perusteluissa todetaan, että varojen siirron yhtiömiehen ja yhtiön välillä on katsottava muodostavan uuden saannon omistusaikoja laskettaessa. Kyseisenä saantoajankohtana varallisuuden luovuttaneen osapuolen omistusaika päättyy ja varallisuuden saaneen osapuolen omistusaika alkaa. Kyseisellä säännösmuutoksella ei ollut vaikutusta yhtiömiehen ja yhtiön välisten varallisuuden siirtojen arvostamiseen.

Voimassaoleva TVL 46 §:n 3 momentti:

Kun avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, taikka yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuuttaan, jonka hän on ottanut yhtiöstä, 1 momentissa tarkoitettu omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin omaisuus on sijoitettu yhtiöön tai otettu yhtiöstä, jollei kysymys ole 24 §:ssä tarkoitetusta toimintamuodon muutoksesta

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b § ja TVL 26 §

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360, jäljempänä EVL) 51b §:n ja TVL 26 §:n säännösmuutoksilla pyrittiin nimenomaan yhtenäistämään yhtiömiehen ja yhtymän välisten varallisuuden siirtojen arvostamiset verotuksessa. EVL 51b §:n säännösmuutoksen muutostarvetta perusteltiin hallituksen esityksen (HE 106/1996) yleisperusteluissa sillä, että henkilöyhtiöön tapahtuvien sijoitusten arvostamisesta ei ollut säädetty laissa. Säännösten puuttumisen vuoksi siirtojen arvostamistasoina oli oikeuskäytännössä hyväksytty sekä käypää arvoa että alkuperäistä hankintamenoa. Oikeus- ja verotuskäytäntö oli siis muodostunut varsin monimuotoiseksi ilman nimenomaista säännöstä. TVL 26 §:n säännösmuutoksen muutostarvetta perusteltiin hallituksen esityksessä HE 105/1996 samoin kuin EVL 51b §:n muutostarvetta hallituksen esityksessä HE 106/1996.

Säännösmuutosten tavoitteena oli myös varallisuuserän arvon nousun lukeminen oikean verovelvollisen tuloksi. Muutoksella pyrittiin myös asettamaan yhtiömiehen ja elinkeinoyhtymän väliset varallisuuden siirrot neutraaliin asemaan suhteessa osakeyhtiöön ja sen osakkaan välisin varallisuuserien siirtoihin. Säännösmuutoksia sovellettiin ensimmäisen kerran vuodelta 1997 toimitettavassa verotuksessa.

Voimassaolevat EVL 51b §:n 2 ja 3 momentit:

Yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään katsotaan osakkaan verotuksessa luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta sijoituksen ajankohtana. Yhtymän verotuksessa katsotaan omaisuuden tai oikeuden hankintamenoksi sama määrä.

Yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden katsotaan luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Yhtymän osakkaan verotuksessa katsotaan hankintamenoksi yhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

Voimassaoleva TVL 26 §:

Yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään katsotaan osakkaan verotuksessa omaisuuden tai oikeuden luovutushinnaksi todennäköinen luovutushinta sijoituksen ajankohtana. Yhtymän verotuksessa katsotaan omaisuuden tai oikeuden hankintamenoksi sama määrä.

Yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden katsotaan luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Yhtymän osakkaan verotuksessa katsotaan hankintamenoksi yhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

Verohallinnon näkemyksen mukaan yhtiömiehen ja yhtymän varallisuuspiirejä pidetään lainsäädännössä erillisinä edellä mainittujen sekä yhtiöoikeudellisten että vero-oikeudellisten säädös- ja säännösmuutosten tultua voimaan.

3 Taselainaus ja yhtiöoikeus

3.1 Yleistä yhtiöpanoksesta

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiesten yhtiöpanoksista on säädetty AKL:ssa. Tarkemmin yhtiömiehen yhtiöpanoksesta sovitaan yhtiösopimuksessa. Oikeuskirjallisuudessa (Avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt, Wilhelmsson Thomas – Jääskinen Niilo, 2001, s. 122) yhtiöpanokset on jaettu omaisuus- tai työpanokseen tai muuhun toimintaan elinkeinoyhtymän hyväksi. Omaisuuspanos voi olla rahapanos (esimerkiksi rahaa, saatavia, arvopaperi) tai muu omaisuuspanos (esimerkiksi irtain tai kiinteä omaisuus, immateriaalioikeus, vuokra- tai käyttöoikeus). Työpanos muodostuu vastuunalaisen yhtiömiehen työsuorituksista yhtiön hyväksi. Äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanos on aina omaisuuspanos.

Yhtiömiehen on suoritettava sovittuna aikana yhtiösopimuksessa sovittu yhtiöpanos yhtymälle. Sovittu rahapanos tai muu omaisuuspanos suoritetaan luovuttamalla se yhtiön haltuun esimerkiksi yhtymän tilille tai luovuttamalla se muutoin elinkeinoyhtymän asioita hoitavan yhtiömiehen haltuun. Arvo-osuuksien siirto on kirjattava yhtiön arvo-osuustilille. Jos yhtiöpanokseksi on sovittu omaisuutta, jonka omistusoikeuden luovutukselta edellytetään määrämuotoisuutta, on luovutus tehtävä asianmukaista määrämuotoa noudattaen.

Lähtökohtaisesti yhtiöpanos siirtyy elinkeinoyhtymän omistukseen. Yhtiöpanoksena voidaan yhtymälle luovuttaa myös omistusoikeutta rajoitetumpi oikeus, kuten käyttö- tai hallintaoikeus. Tällaisen omistusoikeutta rajoitetumman oikeuden siirtymisestä on oltava nimenomainen maininta yhtiösopimuksessa.

Oikeuskirjallisuuden (Avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt, Wilhelmsson Thomas – Jääskinen Niilo, 2001, s. 123) mukaan omistusoikeutta rajoitetumman oikeuden luovuttamisesta yhtiölle on kyse myös niissä määrämuotoista luovutusta edellyttävissä tilanteissa, joissa on sivuutettu vaaditun määrämuotoisen luovutusasiakirjan tekeminen. Esimerkiksi jos yhtiöpanokseksi on sovittu kiinteistö, mutta kiinteistön luovutuksen osalta ei ole noudatettu maakaaren 2 luvun 1 §:n säännöksiä, jää kiinteistön omistusoikeus yhtiömiehelle. Tällaisessa tilanteessa katsotaan yhtiömiehen antaneen kyseisen hyödykkeen yhtymän käyttöön ja hallintaan muutoin kuin yhtiöpanoksena ellei kiinteistön omistusoikeutta rajoitetumman oikeuden siirtymisestä yhtiöpanokseksi ole nimenomaisesti yhtiösopimuksessa sovittu.

Yhtiömies voi luovuttaa elinkeinoyhtymän käyttöön ja hallintaan varallisuutta myös muutoin kuin yhtiöpanokseen perustuvana. Yhtiömies voi siis luovuttaa yhtymälle erillisen sopimuksen, kuten vuokrasopimuksen, perusteella tietyn hyödykkeen käyttö- ja hallintaoikeuden.

3.2 Taselainaus ja yhtiöpanos

Taselainauksella tarkoitettiin tilannetta, jossa elinkeinoyhtymän tulonhankkimistoiminnan käyttöön on annettu ja varallisuudeksi on ilmoitettu sellainen hyödyke, jonka omistusoikeus yksityisoikeudellisesti kuulu yhtiömiehelle eikä elinkeinoyhtymälle itselleen. Yhtymä siis käyttää ja hallitsee kyseistä hyödykettä, mutta hyödykkeen omistaa yhtiömies.

Verohallinnon näkemyksen mukaan taselainattu hyödyke voi olla yhtymään sijoitettuna yhtiöpanoksena ainoastaan niissä tilanteissa, joissa yhtiösopimuksessa on nimenomaisesti mainittu omistusoikeutta rajoitetumman käyttö- ja / tai hallintaoikeuden siirtymisestä yhtiöpanokseksi. Jos yhtiösopimuksessa ei ole nimenomaista mainintaa omistusoikeutta rajoitetumman oikeuden siirtymisestä yhtiöpanokseksi, katsotaan yhtiömiehen antaneen kyseisen hyödykkeen yhtymän käyttöön ja hallintaan muutoin kuin yhtiöpanoksena.

Yhtiöpanokseksi luovutetulla kiinteistön tai muun hyödykkeen käyttö- tai hallintaoikeudella ei ole euromääräistä arvoa, joka merkittäisiin yhtiön taseeseen.

4 Taselainauksen verotuskäytäntö

4.1 Elinkeinoyhtymän verotus

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan taselainatun varallisuuden aiheuttamat juoksevat kulut (esimerkiksi vuosittain maksettava kiinteistövero) sekä siihen kohdistuvat mahdolliset poistot on saanut vähentää varallisuuden käyttäjän ja haltijan eli elinkeinoyhtymän verotuksessa. Kulut ja poistot on saanut vähentää elinkeinotoiminnan käyttöä vastaavalta osalta.

Taselainattu hyödyke siihen kohdistuvine velkoineen on hyväksytty elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan varallisuuteen. Taselainatun omaisuuden hankintameno tuloverotuksessa on määräytynyt yhtymälle EVL 51b §:n 2 momentin mukaan.

Verotuskäytännössä taselainauksen purkaminen on käsittänyt yleensä kaksi peräkkäistä ja toisistaan riippuvaa verotustapahtumaa. Ensimmäinen verotustapahtuma on ollut EVL 51b §:n 3 momentin mukainen yhtiömiehen tekemä yksityisotto, jolla hyödyke on siirretty elinkeinoyhtymästä yhtiömiehen yksityisvarallisuuteen. Toinen verotustapahtuma on ollut yhtiömiehen omaisuuden luovutus ja tähän kohdistuva TVL:n säännösten mukainen luovutusvoittoverotus (katso tarkemmin kohta 4.2 Yhtiömiehen verotus).

Niissä tilanteissa, joissa taselainaajana toiminut yhtiömies on ottanut taselainatun hyödykkeen yksityistalouteensa tai muuhun tulonhankkimistoimintaansa, taselainaus on purkautunut yksivaiheisesti. Tällöin taselainauksen purkaminen on käsittänyt vain EVL 51b §:n 3 momentin mukaisen yhtiömiehen yksityisoton verotuksen.

Kun taselainattu hyödyke on myyty, hyödykkeen myynnistä syntynyt tulo on luettu yhtymän luovutusvuoden elinkeinotoiminnan tuotoksi EVL 51b §:n 3 momentin mukaisesti. Taselainatun hyödykkeen poistamaton hankintameno on vähennetty luovutusvuoden elinkeinotoiminnan kuluna. Taselainatun omaisuuden ylisuuret poistot ja hyödykkeen mahdollinen arvonnousu EVL 51b §:n 3 momentin mukaisissa tilanteissa ovat realisoituneet yhtymän tuloon.

Elinkeinoyhtymän taselainatun varallisuuden myynnistä saama nettotulo on verotettu TVL 16 §:n mukaisesti osana yhtiömiesten tulo-osuuksia. Taselainauksen purkamisesta mahdollisesti aiheutunutta nettotappiota ei ole kohdistettu taselainaajan tulo-osuuteen. Riippumatta siitä, onko taselainauksen purkuvuoden elinkeinotoiminnan tappio aiheutunut taselainauksesta tai muusta syystä, elinkeinotoiminnan tappio on vähennetty TVL 16 §:n 1 momentin mukaisesti yhtymän seuraavan 10 verovuoden aikana elinkeinotoiminnan tuloksista sitä mukaa kuin tuloa on syntynyt.  

4.2 Yhtiömiehen verotus

Kun yhtiömies on taselainannut hyödykkeen yhtymälle, sen omistusoikeus on säilynyt edelleen yhtiömiehellä. Kun omistusoikeus ei ole siirtynyt yhtiömieheltä yhtymälle, ei yhtiömiehelle myöskään ole realisoitunut taselainauksesta luovutusvoittoa. EVL 51b §:n 2 momentin ensimmäisen virkkeen sanamuoto ei siis ole tullut sovellettavaksi taselainaustilanteissa.

Kun taselainaus on purettu myymällä varallisuus ulkopuoliselle taholle, verotuksellisesti on ensin tapahtunut kyseisen hyödykkeen yksityisotto elinkeinoyhtymästä yhtiömiehen yksityistalouteen ja välittömästi tämän jälkeen on tapahtunut hyödykkeen myynti yhtiömiehen yksityistaloudesta ulkopuoliselle taholle. Yksityisotosta aiheutuvat veroseuraamukset ovat siis kohdistuneet elinkeinoyhtymään (katso tarkemmin kohta 4.1 Elinkeinoyhtymän verotus).

Verotuskäytännössä EVL 51b §:n 3 momentin mukaisen yksityisoton seurauksena yhtymän nettotuloksi luettu summa on yhtiömiesten pyynnöstä kohdistettu taselainaajana toimineen yhtiömiehen kyseisen vuoden TVL 16 §:n mukaiseen tulo-osuuteen. Nettotulon kohdistaminen taselainaajan tulo-osuuteen on perusteltua, koska taselainatun omaisuuden kauppahinta menee tosiasiassa taselainaajalle eikä elinkeinoyhtymälle tai muille yhtiömiehille.

Jos taselainattua kiinteistöä tai arvopaperia on käytetty elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnassa EVL 12 §:n mukaisena käyttöomaisuutena, on kyseisen kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta syntynyttä luovutusvoittoa pidetty TVL 40 §:n 4 momentin mukaisena yhtiömiehen pääomatulona elinkeinoyhtymän nettovarallisuudesta riippumatta. Taselainatun ja yhtymän käyttöomaisuutena olleen kiinteistön tai arvopaperin TVL 40 §:n 4 momentin mukainen luovutus on tullut ilmoittaa elinkeinoyhtymän veroilmoituslomakkeella sille erikseen varatussa kohdassa.

Yksityisottoa välittömästi seurannut hyödykkeen myynti ulkopuoliselle taholle on aiheuttanut luovutusvoittoverotuksen yhtiömiehen verotuksessa. Luovutusvoittoverotuksessa hyödykkeen hankintamenona on vähennetty se sama arvo, joka on huomioitu elinkeinoyhtymän tuottona. Hyödykkeen luovutushinta myynnissä ulkopuoliselle taholle on se sama arvo, joka on jo huomioitu elinkeinoyhtymän tuottona yksityisottoa verotettaessa. Koska yhtiömiehen hyödykkeen hankintameno ja luovutushinta ovat olleet yhtä suuret, yhtiömiehelle ei ole muodostunut lainkaan luovutusvoittoa.

Taselainaus on voitu purkaa myös siten, että yhtiömies on ottanut taselainaamansa omaisuuden yksityistalouteensa. Myös tällaisessa tilanteessa yksityisotto on aiheuttanut edellä kuvatut veroseuraamukset yhtymälle.

Yhtymän nettotuloksi luettu summa on yhtiömiesten pyynnöstä kohdistettu taselainaajana toimineen yhtiömiehen kyseisen vuoden TVL 16 §:n mukaiseen tulo-osuuteen. Myös näihin tilanteisiin on sovellettu TVL 40 §:n 4 momentin säännöstä.

Kun yhtiömies on saanut takaisin taselainatun hyödykkeen, yhtiömiehelle on muodostunut taselainatun hyödykkeen osalta uusi hankintameno. Yhtiömiehen uutena hankintamenona on huomioitu sama arvo, joka on huomioitu yhtymän tuottona. Hyödykkeen hankinta-aika omistusaikaa laskettaessa ei ole muuttunut taselainauksen seurauksena.

Taselainaus on voitu purkaa myös siten, että taselainaaja on siirtänyt taselainatun varallisuuden omaan henkilökohtaiseen tulonhankkimistoimintaansa (esimerkiksi vuokraustoimintaan). Verohallinnon näkemyksen mukaan tällaisessa tilanteessa sovellettavaksi eivät tule EVL 51a §:n tulolähdesiirtoja koskevat säännökset, koska hyödyke ei siirry saman oikeussubjektin (luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö) tulolähteiden välillä, vaan hyödyke siirtyy kahden eri oikeussubjektin tulolähteiden välillä. Nämä tilanteet on käsitelty tuloverotuksessa samalla tavalla kuin taselainatun omaisuuden otto yksityistalouden käyttöön.

Taselainaus saatetaan myös purkaa jälkikäteen tehtävällä esimerkiksi MK:n muotomääräykset täyttävällä kauppakirjalla. Jälkikäteen tehdyllä kaupalla siirretään kyseisen varallisuuserän omistusoikeus yhtiömieheltä yhtymälle varallisuusesineen tosiasiallisen hallinnan jo aiemmin siirryttyä yhtymälle.

Kauppakirjan jälkikäteinen tekeminen realisoi luovutusvoittoverotuksen luovutusvuodelle varallisuusesineen luovuttaneen osalta. Tällaisessa luovutustilanteessa varallisuuserän omistusajan katsotaan yhtiömiehen osalta päättyvän luovutussopimukseen ja yhtiön osalta alkavan siitä TVL 46 §:n 3 momentin mukaisesti. Yhtiömiehen luovutusvoittoverotuksessa luovutushintana pidetään taselainaushetkellä käytettyä arvoa, joka on huomioitu myös yhtymän EVL:n 51b §:n mukaisena hankintamenona. Luovutusvoittoverotuksessa luovutushintana ei käytetä omaisuuden omistusoikeuden siirtymishetken arvoa.

Taselainaus ja sen purkaminen on huomioitava myös yhtiömiehen yksityissijoitusten ja yksityisottojen laskennassa.

4.3 Esimerkkejä taselainauksen verotuksesta

5 Verohallinnon kannanotto taselainaukseen

5.1 Verohallinto päivittää taselainausta koskevaa tulkintaa

Oikeuskirjallisuuden mukaan (Henkilöyhtiön oikeusasema tuloverotuksessa, Järvenoja Markku, 2013, s. 443) taselainausilmiön taustalla on ollut epäselvyys avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön oikeushenkilöllisyydestä. Epäselvyyttä on myös ollut siitä, onko yhtiöiden ja yhtiömiesten varallisuuspiirejä pidettävä yhteisenä vai erillisinä.

AKL:n säätäminen on selkiyttänyt avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden oikeuskelpoisuuden yksityisoikeudellista tilaa. AKL:n mukaan avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat itsenäisiä oikeushenkilöitä. Lisäksi AKL:n esitöissä tuodaan selkeästi esiin, että yhtiöomaisuus on yhtiömiesten yksityisestä omaisuudesta erillinen, itsenäinen omaisuusmassa. Edellä mainitun perusteella avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä on yhtiöoikeudellisesti perusteltua pitää itsenäisinä oikeushenkilöinä, joiden omaisuuspiiri on erillinen ja itsenäinen suhteessa yhtiömiesten omaisuuspiireihin.

Avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden sekä näiden yhtiömiesten välisten omaisuuserien siirtojen verotuksellista käsittelyä on selkiytetty TVL 26 §:n ja 46 §:n 3 momentin ja EVL 51b §:n säännösmuutoksin. Näillä säännösmuutoksilla lainsäätäjä on nimenomaisesti tuonut esiin miten edellä mainittujen osapuolten välillä tapahtuvat omaisuuden siirrot arvostetaan verotuksessa sekä mistä ajankohdista lähtien omaisuuserien omistusajat alkavat kussakin tilanteessa. Lainsäätäjä on siis nimenomaisesti erotellut elinkeinoyhtymän ja tämän yhtiömiehen varallisuuspiirit toisistaan myös verotuksessa.

Verohallinnon näkemyksen mukaan taselainausta koskeva oikeustilaa on muutettu 1.1.1993 ja 1.1.1997 voimaan tulleilla TVL 46 §:n 3 momentin ja EVL 51b §:n (TVL 26 §:n) säännösmuutoksilla. Verotuskäytäntö on edellä mainituista säännösmuutoksista huolimatta jatkunut vanhan oikeus- ja verotuskäytännön mukaisena. Taselainauksesta ei ole olemassa edellä mainittujen säännösmuutosten jälkeiseen aikaan kohdistuvaa julkaistua oikeuskäytäntöä.

Verohallinnon näkemyksen mukaan ei ole enää olemassa perusteita vanhan oikeus- ja verotuskäytännönmukaiselle taselainausjärjestelyn verotustulkinnalle, kun elinkeinoyhtymän ja sen osakkaan erillisiä varallisuuspiirejä korostavat säännökset ovat tulleet voimaan. Tämän vuoksi Verohallinto muuttaa tällä ohjeistuksella taselainausjärjestelyiden verotusta koskevaa tulkintaansa vastaamaan muuttunutta oikeustilaa.

Verohallinnon näkemyksen mukaan elinkeinoyhtymän varoihin ei voida lukea sellaisia varoja, joihin yhtymällä ei ole omistusoikeutta. Siten yhtymä ei voi vähentää kuluna tällaisesta omaisuudesta tehtyjä poistoja. Jos tällaista varallisuutta on käytetty yhtymän elinkeinotoiminnassa, elinkeinotoiminnan kuluna vähennetään ainoastaan todelliset elinkeinotoiminnan käytöstä aiheutuneet kulut.

Koska taselainausjärjestelyitä on säännösmuutoksista huolimatta hyväksytty edelleen verotuskäytännössä aiemman oikeus- ja verotuskäytännön mukaisesti, annetaan olemassa oleville taselainausjärjestelyille luottamuksensuojaa, eikä niitä tässä ohjeessa esitetyn kannanoton johdosta verotuksessa pureta viranomaisaloitteisesti. Vanhaan oikeus- ja verotuskäytäntöön perustuvien taselainausjärjestelyiden verotus toimitetaan aiemman käytännön mukaisesti siihen saakka, kunnes taselainausjärjestelyt yhtiömiesten toimenpiteiden seurauksena purkautuvat.

5.2 Toimintamuodon muutos elinkeinoyhtymäksi

Taselainaustilanne on voinut syntyä yksityisen elinkeinonharjoittajan muuttaessa toimintamuotonsa TVL 24 §:n mukaisesti elinkeinoyhtymäksi.

AKL:n 8 luvussa on säännökset avoimen yhtiön muuttamisesta kommandiittiyhtiöksi tai osakeyhtiöksi sekä kommandiittiyhtiön muuttamisesta avoimeksi yhtiöksi tai osakeyhtiöksi. Sen sijaan AKL:ssä ei ole erityisiä säännöksiä yksityisenä elinkeinonharjoittajana harjoitetun toiminnan muuttamisesta avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi.

Kun yksityinen elinkeinonharjoittaja siirtää elinkeinotoimintansa avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön, ei kyse ole varsinaisesta yhtiömuodon muutoksesta. Tällaisessa tapauksessa on kyse uuden avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön perustamisesta, johon yksityinen elinkeinonharjoittaja sijoittaa panoksenaan aiemmin harjoittamansa elinkeinotoiminnan. Yksityisenä elinkeinonharjoittajana harjoitettu elinkeinotoiminta ei ole erillinen oikeushenkilö. Uusi perustettava avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö sen sijaan on erillinen ja itsenäinen oikeushenkilö.

Yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan varallisuus ei muodosta erillistä varallisuuspiiriä, vaan se on osa elinkeinonharjoittajana toimivan luonnollisen henkilön varallisuutta. Elinkeinonharjoittaja on henkilökohtaisessa velkavastuussa elinkeinotoiminnassa aiheutuvista velvoitteista.

Kun toimintaa jatketaan elinkeinoyhtymänä, siirtyy elinkeinotoiminnan varojen omistusoikeus yhtiölle yksityiseltä elinkeinonharjoittajalta. Samalla yhtiö tulee myös vastuulliseksi niistä elinkeinotoiminnan velvoitteista, jotka perustuvat yhtiöön sijoitettuun elinkeinotoimintaan. Vastuunalaiset yhtiömiehet tulevat henkilökohtaiseen velkavastuuseen siirtyvistä velvoitteista. Vastuunalaisten yhtiömiesten henkilökohtaisesta velkavastuusta huolimatta yhtiö omistaa itse yhtiöomaisuutensa. Yhtiöomaisuus on yhtiömiesten yksityisestä omaisuudesta erillinen, itsenäinen omaisuusmassa (katso tarkemmin edellä luku 2 Taselainauksen perusteet).

TVL 24 §:ssä on tuloverotusta koskevat vero-oikeudelliset säännökset yksityisen elinkeinonharjoittajan harjoittaman elinkeinotoiminnan muuttamisesta avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi. Toimintamuodon muutoksen toteuttamiselta edellytetään toiminnan olennaisen sisällön eli identiteetin säilymistä.
Yhtenä identiteetin säilymisen edellytyksenä on se, että yksityisen elinkeinonharjoittajan on tultava uuteen elinkeinoyhtymään vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Lisäksi identiteetin säilymisen edellytyksenä on, että elinkeinotoiminnassa olleiden varojen ja velkojen on siirryttävä samoista arvoista toimintaa jatkavalle elinkeinoyhtymälle. Identiteetin säilyminen edellyttää myös, että elinkeinotoimintaan kuuluva varallisuus siirtyy olennaisilta osiltaan toimintaa jatkavaan elinkeinoyhtymään. Kaikkea vanhan toimintamuodon varallisuutta ei uuteen toimintamuotoon tarvitse siirtää. Uuteen toimintamuotoon on kuitenkin siirrettävä aiemman yritysmuodon elinkeinotoiminnassa aktiivisesti käytetty, elinkeinotoiminnan harjoittamisen kannalta olennainen varallisuus.

Jos elinkeinotoiminnalle olennaista varallisuutta ja sen omistusoikeutta ei siirretä uudelle elinkeinoyhtymälle, ei vallitsevan oikeuskäytännön (KHO 30.7.1999 taltio1927) mukaan TVL 24 §:n mukaisen toimintamuodon muutoksen edellytykset täyty.

KHO 30.7.1999 taltio 1927
Maanviljelijän ja hänen puolisonsa tarkoitus oli perustaa osakeyhtiö jatkamaan heidän yhdessä harjoittamaansa lypsykarjataloutta. Maatalouden varat ja velat siirtyisivät perustettavalle osakeyhtiölle maatalousmaan ja talousrakennusten jäädessä puolisoiden omistukseen. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin säännös ei tullut sovellettavaksi, koska harjoitetun maatalouden ei katsottu toimintamuodon muutoksessa säilyttävän identtisyyttään. Ennakkoratkaisu vuodelle 1998 ja 1999. Tuloverolaki 24 § 1 mom.

TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö tulee yhtiön elinkeinotoimintaan siirtyvän omaisuuden (esimerkiksi käyttö-, vaihto- ja rahoitusomaisuuden) omistajaksi, koska yhtiö on yhtiömiehistään erillinen oikeushenkilö.

Jos TVL 24 §:ää sovellettaessa toiminnan identiteetin säilyminen edellyttää omaisuuserän siirtämistä toimintamuodon muutoksessa, tulee Verohallinnon näkemyksen mukaan myös omaisuuserän omistusoikeuden siirtyä vastaanottavalle avoimelle yhtiölle tai kommandiittiyhtiölle, jotta identiteetin voidaan katsoa säilyvän. Jos toiminnan identiteetin säilymisen kannalta olennaisen varallisuuden omistusoikeus ei ole siirtynyt elinkeinoyhtymälle, ei tällaiseen toimintamuodon muutokseen sovelleta TVL 24 §:ssä säädettyä jatkuvuusperiaatetta.

Jos TVL 24 §:n soveltaminen edellyttää elinkeinonharjoittajan elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön siirtämistä avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön (vrt. KHO 30.7.1999 taltio 1927), tulee myös kiinteistön omistusoikeuden siirtyä vastaanottavalle yhtymälle. Jotta kiinteistön omistusoikeus siirtyisi yhtiölle, on kiinteistön omistusoikeuden luovutus tehtävä maakaaren 2 luvun 1 §:n säännöksiä noudattaen.  

Maakaaren 4 luvun 3 §:n mukaan, kun kiinteistö luovutetaan yhtiöön osuutta vastaan, on noudatettava soveltuvin osin kiinteistön kaupalta edellytettäviä säännöksiä. Myös muiden hyödykkeiden kuin kiinteistöjen osalta on noudatettava niitä säännöksiä, joiden mukaan omistusoikeus siirtyy asianmukaisesti yhtiömieheltä elinkeinoyhtymälle.

Uusia taselainaustilanteita ei siis voi enää syntyä 1.1.2014 alkaen yksityisen elinkeinonharjoittajan muuttaessa toimintamuotonsa elinkeinoyhtymäksi.

5.3 Sijoitus elinkeinoyhtymään

Taselainaustilanne on voinut syntyä myös niissä tilanteissa, joissa elinkeinoyhtymän yhtiömies on antanut elinkeinoyhtymän käyttöön ja hallintaan varallisuutta ilman, että varallisuuden omistusoikeus on siirtynyt.

Jos elinkeinoyhtymän käyttöön tai hallintaan annetaan 1.1.2014 alkaen varallisuutta ilman omistusoikeuden siirtämistä, ei tällaista varallisuutta pidetä tuloverotuksessa elinkeinoyhtymän varoina. Käyttö- tai hallintaoikeuden arvoa ei voi aktivoida yhtiön taseeseen. Tällaiseen varallisuuteen kohdistuvaa velkaa ei myöskään huomioida elinkeinoyhtymän velkana.

Uusia taselainaustilanteita ei siis voi enää syntyä 1.1.2014 alkaen elinkeinoyhtymän yhtiömiehen antaessa elinkeinoyhtymän käyttöön ja hallintaan varallisuutta.

6 Ohjeen soveltaminen

Verohallinto muuttaa tällä ohjeistuksella taselainausjärjestelyiden verotusta koskevaa tulkintaansa vastaamaan muuttunutta oikeustilaa. Ohjetta sovelletaan 1.1.2014 alkaen.

Uusia taselainaustilanteita ei siis voi enää syntyä 1.1.2014 alkaen yksityisen elinkeinonharjoittajan muuttaessa toimintamuotonsa elinkeinoyhtymäksi eikä myöskään elinkeinoyhtymän yhtiömiehen antaessa elinkeinoyhtymän käyttöön ja hallintaan varallisuutta.

Taselainauksen purkamisen verotuskohtelu on kerrottu edellä ohjeen luvussa 4 (Taselainauksen verotuskäytäntö).

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Nikke Jokitie