Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään osituksen ja perinnönjaon merkitystä perintöverotuksessa. Ohjeella yhdenmukaistetaan soveltamiskäytäntöjä perintöverotuksessa.

Ohjeessa kuvataan, miten ja miltä osin osituksen ja perinnönjaon toimittaminen vaikuttavat perintöverotukseen.

Ohjeessa ei käsitellä yksityiskohtaisesti verotusmenettelyyn liittyviä säännöksiä.

1 Yleistä

Perintö- ja lahjaverolain 25 §:n 1 momentin mukaan ”perintöverotus toimitetaan perinnönjättäjän jäämistöstä laaditun perukirjan ja, jos perinnönjako on jo toimitettu, lisäksi jakokirjan perusteella”. Säännöstä koskevan hallituksen esityksen (HE 15/1994) mukaan perukirjan lisäksi myös perinnönjakokirja on otettava huomioon perintöverotusta toimitettaessa, mutta uuden säännöksen tarkoituksena ei kuitenkaan ollut muuttaa vallitsevaa oikeustilaa. Aiempi 1.7.1994 lukien kumottu perintö- ja lahjaverolain 25 §:n säännös kuului seuraavasti: ”Milloin lainmukainen perinnönjako jo on toimitettu, olkoon jakokirja perukirjan ohella ohjeena veroa määrättäessä”.

Perintöverotuksessa verotetaan vainajan kuolinhetkellä omistama omaisuus sen kuolinhetken arvon mukaan. Vainajan kuolinhetken omaisuus jaetaan verotettavaksi perillisille perintökaaren ja vainajan testamenttien kuolinhetkellä synnyttämien perintöoikeuksien mukaisesti. Jos vainajan omaisuus on ollut osa avioliittolain mukaan ositettavaa avio-oikeuden alaista omaisuutta, otetaan perintöosuuksien määrittelyssä huomioon myös se, miten avioliittolaki vaikuttaa kuolinhetkellä syntyviin perintöoikeuksiin. Kuolinhetkellä syntyvistä oikeuksista on kuitenkin mahdollista luopua (eräissä tilanteissa myös osittain) siten, että luopujalle ei määrätä lainkaan veroa.

Kun perintöverotus perustuu vainajan kuolinhetken mukaisen varallisuuden verottamiseen, verotuksen toimittamisen yhteydessä tehdään vainajan omaisuudesta laskennallinen perinnönjako, jolla kuolinhetken mukainen omaisuus jaetaan verotettavaksi vainajan perillisille ja testamentinsaajille. Jos vainajan omaisuus on ollut osa hänen leskensä tai aiemmin kuolleen puolisonsa avio-oikeuden alaista varallisuutta, on verotuksen toimittamista varten laadittava myös laskennallinen ositus vainajan ja hänen puolisonsa varoista perittävän kuolinhetken tilanteen mukaisena.

Laskennallinen ositus ja perinnönjako tehdään lähtökohtaisesti perukirjan osoittamien oikeuksien mukaisesti. Kun perintöverotus toimitetaan ennakoiden perinnönjakoa perukirjan pohjalta, perinnönjakosopimus voi osoittaa perukirjan pohjalta tehdyt olettamat perintöosuuksista virheellisiksi. Silloin kun perinnönjakosopimus luotettavasti tarkentaa vainajan kuolinhetkellä syntyneitä oikeuksia, laskennallinen ositus ja perinnönjako tehdään ottaen huomioon perukirjan rinnalla perinnönjakosopimus osoituksena kuolinhetkellä saadusta perinnöstä.

Verotettava perintöosuus ei kuitenkaan yleensä ole samansuuruinen kuin perinnönjaossa saatavien varojen määrä. Esimerkiksi muutokset pesän varoissa kuoleman jälkeen tai pesän jakamisesta aiheutuneet kustannukset voivat johtaa siihen, että perinnönjaossa saatavien varojen määrä poikkeaa verotettavasta perintöosuudesta. Jako-osien euromääräiseen suuruuteen vaikuttavat myös perittävän kuoleman jälkeiset omaisuuden käyvän arvon muutokset.

2 Perinnönjakosopimuksen vaikutus

Seuraavissa kohdissa selvitetään perinnönjakosopimuksen merkitystä erilaisissa perintöverotusta toimitettaessa ratkaistavissa kysymyksissä.

2.1 Perinnönjakosopimus perillisten oikeuksien osoittajana

Jos perinnönjakosopimus osoittaa jotkin perukirjan merkinnät kuolinhetkellä syntyneistä osakaskohtaisista oikeuksista virheellisiksi tai tarkentaa niitä, voidaan perinnönjakosopimus ottaa verotuksessa huomioon tältä osin. Perintöverotus toimitetaan silti kuolinhetken tilanteen mukaisena laskennallisena jako-osaverotuksena. Laskelmissa otetaan huomioon perinnönjakosopimuksessa luotettavasti osoitetut oikeudet, vaikka niitä ei olisi suoraan havaittavissa perukirjasta.

Tällaisia sopimuksesta ilmeneviä osakaskohtaisia oikeuksia ja seikkoja ovat esimerkiksi:

• Avio-oikeuden ulottuvuus;
• Elinaikaisen lahjan antaminen ja sen luonne ennakkoperintönä;
• Kansainvälisissä tilanteissa oikea sovellettava laki ja sen sisältö;
• Lakiosan vaatiminen;
• Oikea testamentin tulkinta;
• Perintökaaren 25 luvun maatalousperinnönjaon soveltamistilanne;
• Testamentista tai perinnöstä luopuminen;
• Työhyvityksen, avustuksen tai muun vastaavan oikeuden olemassaolo;
• Varojen jakosuhde lesken perillisten ja toissijaisten perillisten välillä;
• Vastikesäännösten soveltamistilanne;

2.2 Ositus- ja perinnönjakosopimus oikeuteen ryhtymisen osoituksena

Kohtuullisessa ajassa vainajan kuoleman jälkeen tehty perinnönjakosopimus voi osoittaa, onko pesän osakas ryhtynyt käyttämään oikeuksiaan jäämistövaroihin.

Jos perillinen luopuu koko perinnöstä ehdoitta (niin sanottu verotuksessa tehokas luopuminen), määrätään perintövero luopujan sijaan tuleville perillisille. Samoin testamentista, lakiosasta tai tasingosta voidaan luopua verotuksellisesti tehokkaasti, jos luopuja ei määrää jäämistön omaisuudesta mitään luopumisen yhteydessä. Tällöin perintöverotus toimitetaan laskennallisen osituksen ja perinnönjaon perusteella eikä oikeutta, josta on luovuttu, oteta miltään osin verotuksen perusteeksi.

Tasingosta, lakiosasta ja testamentista voi luopua myös rajoitetusti. Kun tasingosta, lakiosasta tai testamentista on luovuttu osittain, toimitetaan perintöverotus muuten laskennallisten osuuksien mukaan, mutta kyseisistä oikeuksista otetaan huomioon luopujan perintöverotuksessa vain se osa, josta ei ole luovuttu (niin sanottu ryhdytty osuus). Näistä oikeuksista ei voida kuitenkaan luopua enää sen jälkeen, kun ajan kulumisen tai jonkin muun seikan perusteella voidaan havaita oikeuksiin tosiasiallisesti ryhdytyn.

2.3 Sopimukseen perustuva poikkeaminen puolittamisen ja tasajaon periaatteista

Jos jakokirjassa poiketaan laskennallisista jako-osista osoittamatta mitään perhevarallisuusoikeuteen perustuvaa syytä, ei perintöverotuksessa poiketa laskennallisesta osituksesta ja perinnönjaosta verotuksen perusteena. Sen sijaan määrättäväksi voi tulla ensin laskennallisiin oikeuksiin perustuva perintövero ja sen jälkeen oikeudesta luopumisen määrän osalta lahjavero.

2.4 Perinnönjakosopimus perukirjaan merkityn virheellisen tiedon osoittajana

Jos perinnönjakosopimuksen sisältö osoittaa perukirjassa annetun tiedon virheelliseksi, voidaan jakokirjaan merkitty tieto ottaa verotuksen toimittamisen perusteeksi.

Jos esimerkiksi ositus- ja perinnönjakosopimus osoittaa perukirjan antavan virheellisen tai puutteellisen kuvan vainajan kuolinhetkellä omistamasta omaisuudesta, perintöverotuksessa perukirjan osoittamaa varallisuutta voidaan oikaista perinnönjakosopimuksen osoittamilla tiedoilla tai vaatia täydennysperukirjan laatimista.

Näin voidaan toimia esimerkiksi silloin, jos ilmenee, että vainajan kuolinpesällä on oikeus saada tasinkoa aiemmin kuolleen puolison kuolinpesältä tai perukirjasta muutoin puuttuu varoja.

2.5 Perinnönjakosopimus osoituksena perityn omaisuuden arvosta

Jos perinnönjakosopimus luotettavasti osoittaa, että perityn omaisuuden arvo vainajan kuolinhetkellä on ollut perukirjaan merkittyä arvoa korkeampi, voidaan perintöverotusta toimitettaessa käyttää perinnönjakosopimuksen osoittamia arvoja.

Jos perinnönjakosopimuksessa käytetyn arvon ja perukirjaan merkityn arvon ero johtuu esimerkiksi omaisuuden aidosta arvonmuutoksesta kuoleman ja perinnönjaon välillä, perintöverotus toimitetaan perukirjaan merkittyjen arvojen mukaisesti.

2.6 Perintöverotukseen liittyvät erityisvähennykset

Perintöverotuksessa on erityisvähennyksiä, jotka tehdään viran puolesta, kun jäämistön varoihin sisältyy tällaiseen etuun oikeuttavaa omaisuutta. Tällaista varallisuutta on esimerkiksi kahden vuoden sisällä tapahtuneiden kuolintapausten johdosta kahteen kertaan perintöverotuksen kohteena oleva omaisuus, kuolinpesälle maksettava henkivakuutuskorvaus ja perintökaaren 3 luvun 1a §:n tarkoittama lesken asunto.

Näihin varallisuuseriin kohdistuvat vähennykset jaetaan verotusta toimitettaessa laskennallisen osituksen ja perinnönjaon kautta. Veroetuun oikeuttava omaisuus on ollut osa niitä varoja, joihin perilliset ovat saaneet perintöoikeuden vainajan kuolinhetkellä. Verotuksen toimittamisessa ei ole merkitystä sillä, keiden perillisten jako-osaan kyseinen omaisuus perillisten välisellä sopimuksella ohjataan. Vähennysten jakautumisen kannalta ei siis ole merkitystä sillä, kuka omaisuuden lopullisessa osituksessa tai perinnönjaossa saa.

Lesken perintökaaren 3 luvun 1a §:n 2 momentin tarkoittaman asumisoikeuden osalta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2000:33 ei hallintaoikeusvähennystä myönnetty kuin puolesta asunnon arvoa, vaikka ositus- ja perinnönjakosopimuksessa perillisille jaettiin ¾ hallintaoikeusvähennyksen kohteena olleesta asunnosta. Siten myös hallintaoikeusvähennys myönnetään muiden vastaavien vähennysten tapaan laskennallisena eikä tehdylle perinnönjaolle anneta merkitystä.

Testamenttiin perustuvien hallintaoikeusvähennysten osalta toimitaan lähtökohtaisesti samalla tavalla. Niiden osalta tulee kuitenkin ottaa huomioon edellä ohjeen kohdassa 2.1 ja 2.2 käsitellyt kysymykset. Testamenttiin perustuvaan hallintaoikeuteen voidaan esimerkiksi ryhtyä vain osittain tai testamenttiin perustuva hallintaoikeus voi väistyä esimerkiksi lakiosan tai tasingon suorittamisen vuoksi. Näissä tilanteissa hallintaoikeusvähennys tehdään - edellyttäen, että se voidaan pesästä muita sitä vahvempia oikeuksia loukkaamatta toteuttaa - vain siltä osin kuin testamenttiin on ryhdytty.

2.7 Sukupolvenvaihdoshuojennus

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamiseen ei riitä, että jäämistöön kuuluu maatila tai muuta yritysomaisuutta, vaan omaisuudella pitää myös jatkaa huojennukseen oikeuttavaa toimintaa. Myönnetty verohuojennus voidaan myös myöhemmin maksuunpanna korotettuna, jos pääosa huojennetusta omaisuudesta luovutetaan.

Sukupolvenvaihdoshuojennus ei vaikuta varsinaiseen perintöveroon, vaan perintöveron laskemisen jälkeen tehdään maksettavan veron määrää alentava maksuunpanohuojennus. Tämän vuoksi sukupolvenvaihdoshuojennuksen kohdalla voidaan antaa muuta perintöverotusta suurempi merkitys perinnönjakosopimuksen sisällölle. Jakosopimuksella voidaan osoittaa, että huojennukseen oikeuttava omaisuuserä sisältyy perillisen perintöosaan ja perinnönjakosopimus voidaan ottaa huomioon huojennuksen suuruuteen vaikuttavana tekijänä. Huojennuksen edellytysten pitää aina täyttyä ja huojennusta on vaadittava ennen perintöverotuksen toimittamista.

3 Huomioitavaa perinnönjakosopimusten tulkinnassa

3.1 Pesänjakajan ratkaisu/osapuolten perinnönjakosopimus

Perintöverotuksen toimittamisen kannalta ei ole ratkaisevaa, onko ositus tai perinnönjako tehty sopimuksena (sopimusjako) tai pesänjakajan päätöksellä (toimitusjako). Molemmista tavoista voidaan ottaa huomioon niiden osoittamat siviilioikeudelliset oikeudet.

Pääsääntöisesti esimerkiksi testamentin tulkinta- tai muun vastaavan jako-osia koskevan riidan lopettanut sovintosopimus voidaan asettaa verotuksen perusteeksi. Silloin laskennallinen ositus ja perinnönjako toimitetaan siten, että laskennallisia jako-osuuksia määritettäessä otetaan huomioon sovintosopimuksen osoittamat oikeudet vainajan kuolinhetken omaisuuteen.

Silloin kun perillisten sopimus omaisuudenjaosta ilmeisesti poikkeaa perillisten avioliittolain ja perintökaaren mukaisista oikeuksista, perintöverotuksessa ei perinnönjakosopimuksen perusteella poiketa perukirjan osoittamien oikeuksien mukaisesta laskennallisesta osituksesta ja perinnönjaosta. Tyypillinen esimerkki tällaisesta tilanteesta on, että rintaperillisille jaetaan toisistaan poikkeavat osuudet vainajan omaisuudesta selvittämättä tasajaosta poikkeamiselle mitään perintöoikeuteen perustuvaa syytä (katso edellä ohjeen esimerkki 4).

3.2 Muutokset kuolinpesän varallisuusasemassa

Verotuksen perusteena on aina perittävän varallisuus hänen kuolinhetkellään. Vaikka perinnönjakosopimuksesta otettaisiin huomioon joku edellä kuvattu vaikutus, perintöverotus perustuu silti ensisijaisesti perukirjaan ja siihen merkittyyn varallisuuteen. Tehdystä sopimuksesta otetaan aina huomioon vain sellaiset asiat, joiden vuoksi on perusteltua tehdä kuolinhetken omaisuuden laskennallinen jako toisella tavalla.

Laskennallista jakoa tehtäessä perinnönjakosopimuksesta ilmenevät perittävän kuoleman jälkeen tapahtuneet muutokset pesän varojen koostumuksessa jätetään huomiotta.

3.3 Muutosverotus

Lähtökohtaisesti perinnönjakosopimus huomioidaan muutosverotuksessa samalla tavoin kuin säännönmukaisessa verotuksessa. Perintö- ja lahjaverolain 38 ja 39 §:ssä säädetyt perusteoikaisua koskevat lainkohdat mahdollistavat perintöverotuksen muuttamisen esimerkiksi myöhemmin luotettavasti selvitettyjen perheoikeudellisten oikeuksien osalta.

Perusteoikaisuja tehtäessä on kuitenkin tehdyn sopimuksen osoittamista oikeuksista poistettava kuolinhetken ja sopimuksen tekemisen välillä tapahtuneet muutokset pesän varoissa. Verovelvollisten on tarvittaessa esitettävä luotettava selvitys omaisuuserien muutoksista kuolinhetken ja perinnönjaon välillä. Myös muutosverotus perustuu aina vainajan kuolinhetken mukaiseen varallisuuteen ja perillisasemaan. Laskelmia vain tarkistetaan myöhemmän perinnönjakosopimuksen osoittamilla seikoilla.

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytysten on aina edellä olevan kohdan 2.6 esimerkin (esimerkki 6.) mukaisesti täytyttävä ennen verotuksen toimittamista. Jos esimerkiksi laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa kullekin perilliselle tuleva osuus yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista olisi alle kymmenesosa, huojennusta ei voida myöntää enää verotuksen toimittamisen jälkeen laaditun perinnönjakosopimuksen perusteella. Perintöverotuksen toimittamiselle on mahdollista hakea lykkäystä, jos perinnönjakosopimusta ollaan laatimassa pian perukirjan toimittamisen jälkeen.

Jos perinnönjakosopimus osoittaa perukirjan puutteelliseksi tai virheelliseksi tai siitä ilmenee muu peruste oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi, oikaisu tehdään perintö- ja lahjaverolain 40 §:n aikarajoissa. Näin voidaan menetellä esimerkiksi, jos perinnönjakosopimuksessa käytetyt arvot ja muut olosuhteet osoittavat, että perukirjassa on tietoisesti arvostettu omaisuutta virheellisesti tai muutoin annettu puutteellista, väärää tai erehdyttävää tietoa. Tietoisesta väärästä ilmoituksesta voidaan lisäksi määrätä veronkorotus.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija  Kalle Isotalo