Vertailutietotarkastukset luottolaitoksissa

Verohallinto on antanut ohjeen luottolaitosten vertailutietotarkastuksista. Ohje käsittelee vertailutietotarkastuksen taustaa ja tavoitteita, luottolaitoksen esittämisvelvollisuutta ja tarkastuksen käytännön toteuttamista.

Verotarkastukset ovat osa verovalvontaa

Verohallinnon tehtäviin kuuluu verotuksen toimittaminen, verovalvonta, verojen ja maksujen kanto, perintä ja tilitys sekä veronsaajien oikeudenvalvonta (verohallintolaki 2 §).

Verohallinnon suorittamat verotarkastukset ovat osa verovalvontaa. Verotarkastuksessa selvitetään, onko Verohallinnolle annettu oikeat ja riittävät tiedot lainmukaisen verotuksen toimittamiseksi ja maksuvelvollisuuden täyttämiseksi. Verotarkastuksessa selvitetään tarkastettavan toiminnan laatu ja laajuus sekä se, miten toiminta on merkitty kirjanpitoon ja onko kirjanpidon tiedot ilmoitettu oikein Verohallinnolle. Verovelvollisella on verotarkastuksen yhteydessä laaja tiedonantovelvollisuus. Tämä tarkoittaa sitä, että varsinaisen kirjanpitoaineiston lisäksi verovelvollisen on esitettävä tarkastettavaksi kaikki muukin aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen verovelvollisen verotuksessa. Aineiston esittämisvelvollisuus koskee sekä kirjallisia että kuvallisia esityksiä (tekniset tallenteet). Verotarkastuksella voidaan kerätä myös vertailutietoja, joita voidaan käyttää muun kuin tarkastettavan verovelvollisen verotuksessa. Verotarkastuksesta on säädetty verotusmenettelylain (jäljempänä VML) 14 §:ssä, verotusmenettelyasetuksen 2 - 4 §:ssä, arvonlisäverolain (jäljempänä AVL) 169 §:ssä, arvonlisäveroasetuksen 10 §:ssä sekä ennakkoperintälain 37 §:ssä.

Lue lisää verotarkastusmenettelystä, verotarkastuksen tavoitteista ja lainsäädännöstä ohjeesta ”Hyvä verotarkastustapa”.

Vertailutietotarkastusten tausta ja tavoitteet

Vertailutietotarkastuksella tarkoitetaan verotarkastusta, jonka tarkoituksena on kerätä tietoja pelkästään tarkastuskohteen asiakkaista tai liikekumppaneista. Näitä vertailutietoja Verohallinto hyödyntää asiakkaan tai liikekumppanin verotuksessa ja verotuksellisen aseman arvioimisessa. Vertailutietotarkastuksesta on säädetty VML 3 luvun 21 §:ssä ja AVL 169a §:ssä:

”Verotarkastus voidaan toimittaa myös yksinomaan siinä tarkoituksessa, että kerätään tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa (vertailutietotarkastus)”.

Vertailutietotarkastuksessa on siis kyse verotarkastuksesta, ja siihen sovelletaan menettelyllisesti verotarkastusta koskevia säännöksiä. Vertailutietotarkastusta koskee vastaava laaja esittämisvelvollisuus kuten muutakin verotarkastusta. Vertailutietotarkastuksessa on siis esitettävä tarkastettavaksi kirjanpitoaineiston lisäksi kaikki muu aineisto, joka saattaa olla tarpeen toisen verovelvollisen verotuksessa. Vertailutietoja voidaan kerätä sekä etukäteen yksilöidyistä että yksilöimättömistä asiakkaista tai liikekumppaneista. Samalla on huomattava, ettei sivullisen erityisen tiedonantovelvollisuuden edellyttämää yksilöintivaatimusta (VML 19 §) sovelleta vertailutietotarkastukseen, vaan aineiston esittämisvelvollisuus on selvästi laajempi[¹].

Ensimmäinen vertailutietotarkastuksia koskeva laki tuli voimaan 1.4.1995. Hallituksen esityksen perusteluissa (HE 336/1994) todetaan seuraavaa:

”Esityksessä ehdotetaan, että verotuslain 43b:§:ksi, ennakkoperintälain 29e §:ksi ja arvonlisäverolain 169a §:ksi lisättäisiin säännökset vertailutietotarkastuksesta. Näin mahdollistettaisiin sellaisetkin verotarkastukset, joiden yksinomaisena tarkoituksena on kerätä vertailutietoja. Vertailutietoja voitaisiin, kuten nykyisinkin, kerätä myös verovelvollisen verotuksen toimittamisen tai verotarkastuksen yhteydessä.

Vertailutietotarkastusten mahdollistaminen tehostaisi erityisesti erilaisten suunnitelmallisten toimialatarkastusten suorittamista. Esimerkiksi rakennusliikkeen kirjanpidosta voitaisiin vertailutietotarkastuksena kerätä aliurakoitsijoiden yksilöintitietoja ja tietoja rahavirroista tarkastamatta varsinaisesti kyseistä rakennusliikettä. Saatujen vertailutietojen perusteella valvontatoimet voitaisiin kohdistaa joustavasti ja tehokkaasti niihin tietoon tulleisiin verovelvollisiin, joiden voidaan epäillä syyllistyneen verovilppiin. Rajallisia Verohallinnon resursseja ei siten käytettäisi sellaisiin kohteisiin, joissa ei todennäköisesti ole väärinkäytöksiä.”

Hallituksen esityksen perusteluista siis todetaan, että vertailutietotarkastuksilla voidaan kerätä etukäteen yksilöimättömiä tietoja etukäteen yksilöimättömistä verovelvollisista, jotta valvontaa voidaan kohdistaa verotuksellisiin riskikohteisiin. Jo aiemmin voimassa olleiden sivullisen tiedonantovelvollisuutta koskevien säännösten perusteella Verohallinnolla oli ollut pyynnöstä oikeus saada sivullisilta tietoja yksilöityihin Verohallinnossa jo selvitettävänä oleviin verotustapauksiin. Lakiesityksen perusteluista käy samalla ilmi, ettei vertailutietotarkastuksessa ole kysymys VML 19 §:n mukaisesta yksilöidystä tietopyynnöstä.

Luottolaitosten vertailutietotarkastukset salliva lainsäädäntö astui voimaan 1.1.2011. Lainsäädännön muutos perustui valtioneuvoston harmaan talouden ja talousrikollisuuden torjuntaohjelmaan. Hallituksen esityksen perusteluissa (HE 122/2010) todetaan seuraavaa:

”Esityksessä ehdotetaan kumottavaksi verotusmenettelystä annetun lain 21 §:n 2 momentti ja arvonlisäverolain 169a §:n 2 momentti. Kyseisten lainkohtien kumoaminen mahdollistaisi Verohallinnon suorittaa vertailutietotarkastuksia myös luottolaitoksissa. Tarkoituksena on verovalvonnan tehostaminen harmaan talouden torjumiseksi. Muutos tehostaisi erityisesti kansainväliseen sijoitustoimintaan liittyvää verovalvontaa. Verohallinnon kokemuksen sekä muiden maiden verohallinnoilta saatujen tietojen mukaan kansainvälisistä sijoituksista saadut tulot jäävät ilmoittamatta useammin kuin kotimaisista sijoituksista saadut tulot. Alhaisemman moraalin yhtenä keskeisenä selittävänä tekijänä on verovalvonnan vaikeus ja siitä johtuva pieni kiinnijäämisen riski. Tehokkain ja usein ainoa mahdollinen verovalvontakeino on rahaliikennetietojen valvonta. Vertailutietotarkastuksilla saatuja tietoja hyödynnettäisiin Verohallinnon riskianalyysitoiminnossa. Tietoja analysoimalla verotarkastuksia voitaisiin kohdistaa kohteisiin, joihin liittyy suurimmat verointressit.

Vertailutietotarkastusoikeus mahdollistaisi veroviranomaisten koota ja analysoida uudella menettelyllä yksityisyyden suojaan kuuluvia tietoja harmaan talouden torjumiseksi. Muutos ei olisi kuitenkaan yksityisyyden suojan kannalta erityisen merkittävä, sillä tarkastusten mahdollistaminen ei laajentaisi tietosisältöä, johon Verohallinnolla on jo nyt oikeus. Pankkisalaisuuden laajuutta arvioitaessa on myös huomioitava, että rajoituksen säätämisen jälkeen taloudellinen toimintaympäristö on muuttunut merkittävästi. Myös kansainvälinen suhtautuminen pankkisalaisuuteen on muuttunut avoimemmaksi.

Vaihtoehtoisena menetelmänä verovalvonnan tehostamiselle voisi olla luottolaitosten vuosi-ilmoitusmenettelyn laajentaminen. Vertailutietotarkastuksen voidaan kuitenkin katsoa olevan osapuolille vuosi-ilmoitusmenettelyä hallinnollisesti kevyempi vaihtoehto. Se voidaan kohdentaa ja rajata täsmällisemmin, eikä tietoja ole toimitettava vuosittain. Verovelvollisen etuna on se, että tarkastajat avustavat tietojen kokoamisessa, vastaavat tietojen saattamisesta haluttuun muotoon ja tekevät tarvittavat seulonnat. Lisäksi vertailutietotarkastusten salliminen luottolaitoksissa saattaisi luottolaitokset verovalvontatoimien osalta samaan asemaan muiden verovelvollisten kanssa.”

Hallituksen esityksen perusteluissa luottolaitosten vertailutietotarkastukselle määritellään aiemman lainsäädännön mukainen tarkoitus ja sisältö. Lakimuutoksessa otettiin nimenomaan huomioon, että vertailutietotarkastuksilla kerätään pankkisalaisuuden alaista ja osittain yksityisyyden suojan piiriin kuuluvaa tietoa. Toisaalta perusteluissa todetaan, etteivät vertailutietotarkastukset laajentaisi tietosisältöä, johon Verohallinnolla on ollut aiemminkin oikeus. Tällä tarkoitetaan sitä, että kun luottolaitoksen omaa toimintaa tarkastetaan, on luottolaitoksen esittämisvelvollisuus varsin laaja koskien myös asiakastietoja. Asiakastiedot ovat verotuksen kannalta tarpeellisia tietoja myös tarkastettaessa luottolaitoksen omaa tulonmuodostusta. Asiakastiedot ovat tarpeen myös siiloin, kun selvitetään luottolaitoksen muita laissa säädettyjä verotuksellisia velvollisuuksia, mm. sitä, onko luottolaitos toimittanut, tilittänyt ja ilmoittanut asiakkaidensa ennakonpidätykset, lähdeverot ja vuosi-ilmoitustiedot kattavasti ja oikean sisältöisinä. Aiempi lainsäädäntö on jo mahdollistanut sen, että luottolaitosten oman toiminnan tarkastuksessa esiin tulleita tietoja käytetään luottolaitosten asiakkaiden verotuksessa.

Vertailutietotarkastuksesta laaditaan verotarkastuskertomus (vertailutietotarkastuskertomus). Verotarkastuskertomukseen merkitään, että verotarkastus on tehty ainoastaan vertailutietojen keräämiseksi. Verotarkastuskertomus annetaan tiedoksi sille yritykselle, jolta vertailutietoja on kerätty. Kerättyjen vertailutietojen perusteella tehtävissä valvontatoimissa noudatetaan asiaan kuuluvia menettelysäännöksiä.

¹  Ks. myös ohjeen liitteenä oleva Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu 25.6.2014 T: 14/0570/6.

Salassa pidettävien tietojen antaminen, tietojen yksilöinti ja tietojen maksullisuus

Sivullisen tiedonantovelvollisuutta säätelevän verotusmenettelylain mukaan tiedot on annettava Verohallinnolle salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä (VML 3 luku 22.3 §). Laissa on siten nimenomaisesti säädetty siitä, että Verohallinnon tiedonsaantioikeus murtaa toisessa laissa säädetyt salassapitovelvoitteet tai muut tiedon saantia koskevat rajoitukset. Luottolaitoksella on velvollisuus antaa salassa pidettäviä tietoja niille viranomaisille, joilla on lain mukaan oikeus saada tiedot (laki luottolaitostoiminnasta 141.2 §).

Tiedonantovelvollisella on myös velvollisuus yksilöidä tiedon kohde henkilötunnuksella, Y-tunnuksella tai tiedonantovelvollisen hallussa olevilla muilla tunniste- ja yhteystiedoilla (VML 22 § 1 mom.).

Verohallinnolla on oikeus saada mm. vertailutietotarkastusten edellyttämät tiedot maksutta (VML 25 §).

Sivullisen salassapitovelvollisuus vertailutietotarkastuksella kerätyistä tiedoista

Vertailutietotarkastuksesta laadittavaan kertomukseen on merkittävä, että tiedot on kerätty sivulliselta ja niitä käytetään toisen verovelvollisen verotuksessa. Kertomukseen on myös merkittävä, että sivullisen (= luottolaitoksen) on pidettävä salassa muita kuin sitä itseään koskevat tiedot. Salassapitovelvollisuus perustuu verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain (1346/1999) 1 ja 4 §:iin sekä viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain (621/1999, jäljempänä julkisuuslain) 22, 23 ja 24 §:iin. Salassa pidettäviä ovat esimerkiksi ne hakukriteerit, joiden perusteella aineistoa kehotetaan esittämään (julkisuuslain 24.1 §:n kohta 15). Luottolaitosta rekisterinpitäjänä koskeva tietojenantovelvollisuus rekisteröidyn (= luottolaitoksen asiakas) pyynnöstä määräytyy henkilötietojen käsittelyä sääntelevän lainsäädännön perusteella. Tietojensaantioikeutta voidaan rajoittaa henkilötietolain (523/1999) 27 §:n 1 momentin kohdan 4 mukaisesti silloin, ”jos rekisterissä olevia henkilötietoja käytetään valvonta- ja tarkastustehtävissä ja tiedon antamatta jättäminen on välttämätöntä Suomen tai Euroopan unionin tärkeän taloudellisen tai rahoituksellisen edun turvaamiseksi”. Verohallinto ilmoittaa luottolaitokselle, milloin tätä tarkastusoikeutta tulee edellä olevan lainkohdan mukaisesti rajoittaa. Vastaavasti luottolaitokselle ilmoitetaan siitä, että tarkastusoikeuden rajoittaminen päättyy.

Muutoksenhakuoikeus aineiston esittämisvelvollisuuteen

Verohallinnon kehotus esittää aineisto tarkastettavaksi VML 21 §:n nojalla on valituskelpoinen hallintopäätös, johon tiedonantovelvollisella (= tarkastuskohteella) on oikeus hakea muutosta VML 23a §:n nojalla (ks. myös Helsingin Hallinto-oikeuden päätös 25.6.2014 taltionumero: 14/0570/6). Verohallinto liittää aineiston esittämiskehotukseen hallintolainkäyttölain mukaisen valitusosoituksen. Valitusaika on 30 päivää esittämiskehotuksen tiedoksisaannista. Valitus osoitetaan hallintolainkäyttölain 12 §:n mukaan määräytyvälle hallinto-oikeudelle.

Miten vertailutietotarkastus toteutetaan käytännössä?

Vertailutietotarkastuksessa esitettävä aineisto määräytyy tarkastuksen tavoitteiden mukaisesti. Tarkastuksen tavoitteet ja rajaukset määräytyvät puolestaan tarkastuskohteen ja sen asiakkaiden harjoittaman toiminnan perusteella.  Yksittäiseltä luotto- ja rahoituslaitokselta kerättävät vertailutiedot voivat siten vaihdella esimerkiksi Verohallinnon riskienarvioinnin tai valittujen painotusten perusteella. Vertailutietotarkastuksessa tarkastajat keräävät esitetystä aineistosta Verohallinnolle ne vertailutiedot, joita tarvitaan luottolaitoksen asiakkaan tai liikekumppanin verotuksessa.

Tarkastajien käyttöön on annettava tarkoituksenmukaiset tilat, apuvälineet ja apulaiset. Käytännössä luotto- ja rahoituslaitosten vertailutietotarkastukset toteutetaan aina IT-verotarkastuksina, koska tieto- ja asiakasmäärät ovat suuria. Vertailutietotarkastuksessa tarvittavat tiedot ovat luotto- ja rahoituslaitoksissa pääosin sähköisessä muodossa eri tietojärjestelmissä, joista ne voidaan poimia ja yhdistää. IT-vertailutietotarkastuksessa hyödynnetään yrityksen sähköiseen muotoon arkistoituja taloushallinnon ja muiden järjestelmien liiketapahtumatiedostoja ja niiden aputiedostoja.

IT-verotarkastuksen alussa selvitetään, miten tarvittavat vertailu- ja muut tiedot voidaan teknisesti poimia eri tietojärjestelmistä ja yhdistää sähköiseen muotoon niin, että tietosisältö täyttää vertailutietotarkastuksen tarpeet, eikä tietojen poimiminen ja yhdistäminen (= tarkastettavaksi esittäminen) aiheuttaisi tarpeetonta lisätyötä ja kustannuksia. Käytännössä voidaan sopia myös niin, että luottolaitos itse kerää tarvittavat vertailutiedot ja esittää ne Verohallinnolle tarkastettavaksi.

Esittämisvelvollisuus koskee esimerkiksi:

• asiakasrekisterin tietoja (verotuksessa tarvittavat tiedot)
• asiakkaan ja pankin välisen asiakassuhteen tietoja (esimerkiksi luotto- ja omaisuudenhoitosopimukset ja niihin liittyvät tapahtumat)
• maksuliikennetietoja (esimerkiksi tilisiirrot ja käteistapahtumat määrätyltä ajanjaksolta).

Esittämiskehotukseen voidaan tehdä myös tarkempia lisärajauksia ja -ehtoja, ja vertailutietotarkastuksen kuluessa voidaan esittää uusia kehotuksia. Vertailutietotarkastuksessa tietoja voidaan pyytää myös yksilöidyistä asiakkaista.

Vertailutietotarkastuksessa sovitaan IT-verotarkastajien kanssa sähköisen aineiston luovuttamisesta tarkastettavaksi. Sovittavia asioita ovat esimerkiksi tietosisältö, tiedonsiirtoväline, tallennusmuoto ja aikataulu. IT-verotarkastajat ottavat vastaan tiedostot ja muokkaavat aineiston vertailutietotarkastuksen tietokannaksi, jota verotarkastajat käyttävät. Verotarkastuksen vastuutarkastaja ja tarkastettava yritys sopivat yhdessä aikataulusta.

IT-vertailutietotarkastuksessa aika asiakkaan luona lyhenee olennaisesti, koska tarkastettava vertailutietoaineisto käydään läpi pääosin Verohallinnon tiloissa. Tietojen poimiminen tietojärjestelmistä tarkastettavaksi ja siihen liittyvä mahdollinen yhdistelytyö voivat aiheuttaa kustannuksia ja lisätyötä luotto- ja rahoituslaitokselle. Verohallinnon tekemissä tarkastuksissa tämä pyritään kuitenkin ottamaan huomioon aineistoa koskevissa esittämiskehotuksissa ja niiden rajauksissa. Luotto- ja rahoituslaitoksille tarkastuksista aiheutuvat kustannukset ovat vastaavia kuin muille vertailutietotarkastuksen kohteena oleville asiakkaille aiheutuvat kustannukset.

Vertailutietotarkastuksen suunnittelussa, kerättävien tietojen käsittelyssä ja niiden säilyttämisessä noudatetaan henkilötietojen suojaa, tietojen salassapitoa ja tietoturvallisuutta koskevia lakisääteisiä velvoitteita. Tietojen käsittely on järjestetty hyvän tiedonhallintatavan mukaisesti. Tarkastuksessa noudatetaan myös hallinnon yleisiä oikeusperiaatteita eikä tarkastukselle määritettyjen tavoitteiden ja painotusten näkökulmasta tarpeettomia tietoja kerätä. Tarkastajat huolehtivat siitä, että yrityksen tiedostoista luodut tarkastustietokannat poistetaan tietokoneista, kun vertailutietotarkastus on päättynyt. Vertailutietojen analysoinnin ja käsittelyn jälkeen tarpeettomat vertailutiedot poistetaan Verohallinnon tietovarastoista.

Luottolaitosten vertailutietotarkastuksia koskeva oikeuskäytäntö

Helsingin hallinto-oikeus on 25.6.2014 antanut päätöksen luottolaitoksen velvollisuudesta esittää aineistoa tarkastettavaksi vertailutietotarkastuksessa. Hallinto-oikeus on myös julkaissut päätöksen. Päätös on ainoa luottolaitoksen vertailutietotarkastuksen esittämisvelvollisuutta koskeva ratkaisu ja kun siinä käy seikkaperäisesti ilmi VML 21 §:n sisältö ja sen laajuus, niin hallinto-oikeuden julkaisema tapausseloste esitetään kokonaisuudessaan tämän ohjeen liitteenä. Päätös ei ole tämän ohjeen antamishetkellä lainvoimainen.

Raija Seppälä
ma.ylijohtaja

Hannu Kuortti
ylitarkastaja

Liite: Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisuseloste 25.6.2014, T: 14/0570/6

Helsingin HAO 25.6.2014, Taltionumero: 14/0570/6, Diaarinumero: 01652/13/8511

Vertailutietotarkastus – Luottolaitos - Sivullisen tiedonantovelvollisuus – Verotarkastus - Esitettävä aineisto - Päätöksen valituskelpoisuus - Perusoikeusmyönteinen tulkinta - Hallinnon yleiset oikeusperiaatteet

Hallinto-oikeudessa oli ratkaistavana pankin valitus Verohallinnon päätöksestä, jolla pankki luottolaitoksena oli velvoitettu esittämään päätöksessä mainitut tiedot verotusmenettelystä annetun lain (verotusmenettelylaki) 21 §:ssä tarkoitettua vertailutietotarkastusta varten. Pankki vaati, että velvollisuus tietojen luovuttamiseen vertailutietotarkastusta varten oli valituksessa mainittujen tietojen osalta poistettava.

Hallinto-oikeus hylkäsi pankin valituksen ja totesi päätöksensä perusteluissa muun ohessa seuraavaa.

Verohallinnon kehotus eli päätös aineiston esittämisestä vertailutietotarkastusta varten on verotusmenettelylain 23a §:ssä tarkoitettu muutoksenhakukelpoinen päätös. Lainmuutos 1411/2010, jolla vertailutietotarkastukset luottolaitoksissa on säädetty mahdollisiksi, on tullut voimaan 1.1.2011. Lain voimaantulon estämättä pankkia oli voitu kehottaa esittämään tietoja myös lain voimaantuloa edeltävältä ajalta.

Vertailutietotarkastus on muun muassa menettelyn ja aineiston esittämisvelvollisuuden osalta samankaltainen kuin verotusmenettelylain 14 §:ssä tarkoitettu verotarkastus, ja vertailutietotarkastuksessa tarkastuksen kohteella on velvollisuus esittää verotusmenettelylain 14 §:n 1 momentissa säädetyn mukaisesti muun muassa kirjanpitonsa ja muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen verotuksessa. Muun verovelvollisen verotuksessa tarpeen olevina ja siten vertailutietotarkastuksessa esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvina tietoina voidaan laajasti ymmärrettynä pitää kaikkia tietoja, joita voidaan tarvita verohallinnosta annetun lain 2 §:n 1 momentista ilmenevien verotuksen tehtävien hoitamiseksi.

Pankkiin kohdistuvan vertailutietotarkastuksen toimittamisen edellytyksenä ei katsottu olevan, että vireillä on etukäteen määritelty ja rajattu konkreettinen hallintotoimi tai hanke, joka edellyttää määrättyjen ja rajattujen tietojen saamista sivulliselta. Verotarkastuksen luonteesta johtuu, että esitettäväksi pyydettyä aineistoa ei välttämättä etukäteen yksilöidä ja kohdenneta johonkin tiettyyn rajattuun kohteeseen. Arvioitaessa velvollisuutta esittää aineistoa vertailutietotarkastuksessa sovellettavaksi ei tule yksilöintiin perustuva sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskeva verotusmenettelylain 19 §, eikä mainittu säännös muutoinkaan oikeusohjeena rajoita vertailutietotarkastukseen perustuvaa edellä kuvattua lähtökohtaisesti laajaa tietojen esittämisvelvollisuutta. Pankilla olevan verotusmenettelylain 17 §:ään perustuvan ja muun yleisen tiedonantovelvollisuuden ei katsottu rajoittavan luottolaitoksen velvollisuutta esittää aineistoa vertailutietotarkastuksessa. Verotarkastuksessa voidaan pyytää sellaisia samojakin tietoja, joita Verohallinnolle on toimitettu yleisesti tiedonantovelvollisena.

Pankkisalaisuuden tai siihen liittyvän yksilön suojan ei sinänsä voida arvioida rajoittavan luottolaitoksen velvollisuutta esittää tietoja vertailutietotarkastuksessa. Pankilla todettiin olevan esitettäväksi pyydettyjä tietoja hallussaan henkilötietolain 8 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun asiakassuhteen perusteella. Pyydetyt tiedot eivät olleet henkilötietolain 11 §:ssä tarkoitettuja tietojen käsittelykiellon piirissä olevia arkaluonteisia tietoja. Henkilötietolain 2 §:n 1 momentissa säädetty henkilötietolain säännösten toissijaisuus huomioon otettuna pankilla on lähtökohtaisesti henkilötietolain säännösten estämättä velvollisuus esittää verotarkastuksessa ne tiedot, jotka verotusmenettelylaissa on säädetty esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluviksi.

Pankissa voidaan siten toimittaa vertailutietotarkastus yksinomaan muiden verovelvollisten, kuten pankin asiakkaiden, verotuksessa käytettävien tietojen keräämiseksi.

Verotusmenettelylain ja verotusmenettelyasetuksen säännökset aineiston esittämisvelvollisuudesta verotarkastuksessa ovat varsin laajoja ja niihin liittyy muun muassa Verohallinnon laaja-alainen harkinta esitettävästä aineistosta. Tarkempia edellytyksiä tai rajoituksia aineiston esittämisvelvollisuudelle ei ole laissa säädetty. Verotarkastuksessa esitettävää aineistoa koskevien säännösten perustuslainmukaisuus ei ole ollut eduskunnan perustuslakivaliokunnan arvioitavana. Aineiston esittämisvelvollisuus vertailutietotarkastuksessa velvoittaa varsinaisen verovelvollisen eli muun verovelvollisen verotuksen toimittamiseen nähden sivullisia tahoja, joille voi velvoitteen laiminlyönnistä olla seurauksena verotusmenettelylaissa tarkoitettu laiminlyöntimaksu ja rikosoikeudellinen rangaistus. Laajamittaisen henkilöiden taloudellista asemaa koskevien tietojen luovuttamisen kohdalla esille voi tulla myös kysymys perustuslain 10 §:ssä turvatusta yksityiselämän suojasta. Nämä seikat huomioon otettuina on käsiteltävänä olevassa yksittäistapauksessa arvioitava myös sitä, onko sivullisen esittämisvelvollisuutta koskevien säännösten soveltaminen Suomen perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa ja sitä, täyttävätkö säännökset perustuslain 2 §:n 3 momentissa ja 80 §:n 1 momentissa tarkoitetun julkisen vallan käytön lakisidonnaisuuden ja 81 §:n 1 momentissa tarkoitetut myös verotusmenettelyä koskevat täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden edellytykset. Perustuslain 106 § tulee kuitenkin sovellettavaksi vasta silloin, jos lain ja perustuslain välistä ristiriitaa ei ole mahdollista poistaa perusoikeusmyönteisen tulkinnan avulla.

Hallinto-oikeus totesi, että verolainsäädännön ja verotusmenettelyä koskevan lainsäädännön soveltaminen on sidottua harkintaa. Verotusmenettelylain 21 §:n, 14 §:n ja muiden verotarkastuksia koskevien säännösten tulkinnassa ja soveltamisessa yksittäistapauksessa on aina otettava huomioon myös hallinnon yleiset oikeusperiaatteet. Muun muassa suhteellisuusperiaate edellyttää, että sivullisen oikeuspiiriin puututaan vain siinä määrin kuin tavoiteltu päämäärä vaatii. Myös hallintotoiminnassa sovellettava tarkoitussidonnaisuuden periaate rajoittaa aineiston esittämisvelvollisuuden lain vahvistamaan tarkoitukseen eli tässä tapauksessa siihen, että tiedot ovat tarpeen vertailutietotarkastusta ja muiden verovelvollisten verotusta varten. Vertailutietotarkastuksessa tietojen esittämisvelvollisuuden edellytyksenä on katsottava olevan, että tiedot ovat huolellisesti harkiten ja objektiivisesti arvioiden mainittuja tarkoituksia varten tarpeen.

Pankki esitti valituksessaan muun muassa, että sillä ei osin ollut pyydettyjä tietoja lainkaan hallussaan, että tietojen esittäminen edellyttäisi osin tietojen kokoamista, muokkaamista ja suurta työtä ja että sille aiheutuisi osin huomattavia kustannuksia tietojen hankkimisesta ja esittämisestä pyydetyssä muodossa. Nämä seikat jäivät pankin väitteen varaan, eikä pankki esittänyt yksilöityä selvitystä esille tuomistaan huomattavista kustannuksista ja työmäärästä. Hallinto-oikeudessa ratkaistavana eivät muutoinkaan olleet verotarkastuksen toimeenpanoon ja tosiasialliseen hallintomenettelyyn luettavat seikat, kuten pankin ja Verohallinnon välillä erikseen selvitettävään pyydettyjen tietojen tekniseen esitystapaan ja työnjakoon liittyvät seikat. Hallinto-oikeus kuitenkin totesi, että Verohallinnolla on oikeus saada maksutta tiedot vertailutietotarkastusta varten ja verotarkastuksesta tyypillisesti aiheutuu tarkastuksen kohteelle työstä johtuvia ja muita kustannuksia. Jos pankki on esimerkiksi ulkoistanut kirjanpitoonsa tai muuhun aineistoonsa liittyvää ylläpitoa tai säilyttämistä, eivät tästä ulkopuolisille alihankkijoille mahdollisesti maksettavat korvaukset ole peruste sille, että aineiston esittämisvelvollisuutta verotarkastuksessa ei olisi. Liiketoimintaan yleensä väistämättä kuuluu liiketoiminnan luonteesta riippuen myös erilaisia viranomaistoiminnasta johtuvia kustannuksia. Pankilla luottolaitoksena on huomattava määrä muitakin kustannuksia aiheuttavia viranomaisvelvoitteita kuin verotukseen liittyvät velvoitteet. Verotarkastuksista tarkastuksen kohteelle aiheutuvien kustannusten on kuitenkin erikseen kussakin yksittäistapauksessa arvioiden oltava oikeassa suhteessa pyydettyjen tietojen määrään, laatuun ja niiden käyttötarkoitukseen nähden.

Verohallinto oli muun ohessa pyytänyt eriteltyjä tietoja kaikista pankin asiakkaista. Hallinto-oikeus katsoi, että pyydetyt tiedot ovat verotarkastuksessa tarpeellisia pankin asiakkaita koskevia perustietoja. Eriteltyjen tietojen esittämistä kaikista asiakkaista pidettiin myös yhdenvertaisuuden näkökulmasta perusteltuna siihen verrattuna, että tietoja pyydettäisiin jollakin perusteella vain joistakin pankin asiakkaista. Lainoja koskevien tietojen osalta hallinto-oikeus totesi niin ikään, että pankilta pyydetyt asiakas- ja lainakohtaiset tiedot olivat luonteeltaan pankin myöntämiä lainoja koskevia verotarkastuksessa tarpeellisina pidettäviä tietoja. Pyydettyjen vakuutuksia koskevien tietojen kohdalla pankki esitti muun muassa, että se on vakuutusten osalta välittäjän asemassa ja että vakuutusasiakkailla on ensisijainen asiakassuhde toiseen yritykseen, jolta viranomaisten tulisi pyytää tiedot. Pankin todettiin ainakin välittäneen vakuutuksia ja sillä on myös säilytettävänä ja hoidettavana varallisuutta vakuutuksiin liittyen. Vakuutuksista pyydettyjen tietojen arvioitiin olevan verotarkastuksessa tarpeellisia tietoja, jotka myös ovat pankin hallussa.

Valituksenalaisessa päätöksessä pyydettiin edelleen erillisen maalistauksen mukaisten maiden osalta eritellyt tiedot ulkomaan rahaliikenteestä eli suorituksista ulkomaille ja ulkomailta saapuneista maksuista ilman euromääräistä alarajaa. Pankki esitti muun muassa, että sen tulisi tältä osin seuloa rahaliikenteestään tapahtumia, että tiedot on mahdollista poimia vain käsityönä ja että olennaisuuskriteeriin perustuen alle 25 000 euron suoritukset tulisi rajata pois. Hallinto-oikeus katsoi, että ulkomaan rahaliikennetietoja ilman euromääräistä rajaa on matalan verorasituksen maita käsittävän maalistauksen osalta pidettävä vertailutietotarkastuksessa tarpeellisina ja pankin esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvina tietoina.

Pankilta pyydettiin myös tilastotietoja ulkomaan rahaliikenteen jakautumisesta valtioiden välillä valuutta- ja kappalemääräisesti. Pankin mukaan tietoja ei ollut saatavissa sen omista järjestelmistä, ja se joutuisi maksamaan näistä tiedoista toiselle pankille. Verohallinto perusteli tilastotietojen tarpeellisuutta muun muassa kokonaiskuvan saamisella verovelvollisen toiminnasta, mikä helpottaa verotarkastuksen kohdistamista ja rajaamista kaikkein tarpeellisimpiin kohtiin. Tilastotietojen ulkomaan rahaliikenteestä arvioitiin olevan sinänsä vertailutietotarkastuksessa tarpeellisia ja siten pankin esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvia. Hallinto-oikeus totesi kuitenkin, että pankilla ei ole velvollisuutta esimerkiksi sellaisten asiakirjojen laatimiseen, joita sillä ei ole tai jotka sen pitäisi teettää jollain muulla taholla.

Pyydetyn aineiston esittämisvelvollisuutta vertailutietotarkastuksessa tuki myös se, että pyydetyt tiedot ovat tarpeen myös samaan aikaan toimitettavassa pankkikonsernin omaan toimintaan kohdistuvassa verotarkastuksessa. Verohallinto oli voinut kehottaa pankkia esittämään samalla kertaa aineistoa kumpaakin verotarkastuslajia varten. Valituksenalaisessa päätöksessä pyydettyjen tietojen arvioitiin niiden sisällön ja luonteen perusteella olevan tarpeen vertailutietotarkastuksessa. Asiassa esitetyn mukaisesti pyydetyn aineiston perusteella verotarkastusta voidaan jatkossa myös kohdentaa ja tarkentaa siihen liittyvine enemmän rajattuine ja yksilöityine aineistopyyntöineen. Esittämisvelvollisuutta ei aineistopyyntö, pyydettyjen tietojen sisältö ja luonne sekä Verohallinnon tietojen tarpeellisuudesta esittämä selvitys huomioon ottaen ollut pidettävä perustuslain, hallinnon yleisten oikeusperiaatteiden tai henkilötietolain säännösten vastaisena.

Verotusmenettelystä annettu laki 14 §, 21 §, 22 § 1 ja 3 mom, 23a § 1 mom ja 25 § 1 mom

Verotusmenettelystä annettu asetus 2 §, 3 § ja 4 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl (t) ja Jaakko Sivonen.

Asian esittelijä Jaakko Sivonen.