Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä

Tämä toimintaohje on annettu 22.3.2000 verovirastoille, jotta lähtökohdat verotusmenettelystä annetun lain 26.2 §:n tarkoittaman luottamusperiaatteen soveltamiseksi olisivat riittävän yhdenmukaiset.

Huom. Ohjeen lukuja 5.2.1 ja 5.2.2 on täydennetty 5.8.2009 (täydennykset merkitty alleviivauksella).

1. Luottamusperiaate

Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 26.2 § sisältää periaatteen ns. luottamuksensuojasta. Säännöksessä määritellään olosuhteet, joissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa, ja miten suojaa annetaan. Periaatteen tarkoituksena on lisätä verotuksen ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta.

VML 26.2 §:n (477/98) mukaan:
Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

Asiakkaan kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että asiakkaalla on oikeus luottaa veroviranomaisen toimivan lainmukaisesti, pysyvän päätöksissään ja että viranomainen noudattaa omaksumaansa tulkintalinjaa johdonmukaisesti eikä muuta sitä takautuvasti. Toisin sanoen tulkinnallisesti virheelliseksi osoittautunutta verotuspäätöstä ei voida muuttaa jälkikäteen asiakkaalle epäedulliseksi, jos VML 26.2 §:n tarkoittamat luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät.

Veronsaajan kannalta luottamuksensuoja tarkoittaa, että veronsaaja kantaa VML 26.2 §:n soveltuessa taloudellisen riskin virheellisestä verotuspäätöksestä. Eli kun virhe korjataan, on asia tässä yhteydessä ratkaistava asiakkaan eduksi. Kuitenkaan, vaikka veroviranomaisen toiminnalta edellytetään johdonmukaisuutta samaa asiaa koskevissa vuosittaisissa ratkaisuissa, ei selkeästi vastoin lakia toimitettu verotus saa luottamuksen suojaa. Selvä lainvastaisesti toimitettu virheellinen verotus on aina oikaistava entiseen tapaan. Verovelvolliselle voidaan antaa luottamuksen suojaa vain, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Luottamusperiaatetta on sovellettu 1.11.1998 ja sen jälkeen päätettäviin asioihin kaikissa VML:ssa säännellyissä verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä jälkiverotukseen.

2. Soveltamisedellytyksistä

Kun kaikki VML 26.2 §:ssä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli

1. asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä,
2. verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä,
3. verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti,

verovelvollinen saa luottamuksensuojaa, ja verotus (säännönmukainen verotus, jälkiverotus, veronoikaisu, jne.) on toimitettava hänen edukseen, ellei erityisistä syistä muuta johdu.

Luottamuksen suojaa ei saa, jos joku edellä mainituista edellytyksistä (1, 2, tai 3) ei täyty.

Asian ratkaiseminen verovelvollisen eduksi tarkoittaa, että vero tältä osin jätetään maksuunpanematta. Esimerkiksi jos on kyse tulkintalinjan muutoksesta, joka merkitsee veroseuraamuksia verovelvolliselle, verotus on toimitettava aikaisemman tulkinnan mukaisena.

Vaikka luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät, voi olla erityisiä syitä olla ratkaisematta asiaa verovelvollisen eduksi (ks s 3 Erityiset syyt). Tällöin kuitenkin mahdolliset koronluonteiset liitännäisseuraamukset voidaan jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden periminen asian epäselvyyteen tai tulkinnallisuuteen nähden olisi kohtuutonta. Tässä kohtuuttomuudella tarkoitetaan asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä johtuvaa kohtuuttomuutta. Verovelvollisen taloudellisella asemalla ei ole tässä yhteydessä erityistä merkitystä. VML 88 §:ää sovelletaan esimerkiksi taloudellisista olosuhteista johtuvan kohtuuttomuuden huojentamiseen.

Tulkinnanvarainen asia

Tulkinnanvaraisesta asiasta voi olla kysymys esimerkiksi silloin, kun joudutaan arvioimaan, onko saatu tulo luonteeltaan palkkaa vai liiketuloa, onko yhtiöstä saatua etuutta pidettävä peiteltynä osinkona, onko tiettyä yrityksen omaisuutta pidettävä vaihto- vai käyttöomaisuutena taikka onko yrityksen toimintaa ylipäänsä pidettävä elinkeinotoimintana. Asia voi olla tulkinnanvarainen myös muissa tilanteissa.

Asia ei ole tulkinnanvarainen, jos siihen objektiivisesti tarkastellen soveltuu säännös suoraan. Tulkinnanvaraisena ei voitane pitää myöskään oikeuskäytännön tai vakiintuneen verotuskäytännön perusteella säännöksestä muotoutunutta tulkintaa.

Epäselvä asia

Epäselvänä on pidettävä tosiasioiltaan selvittämätöntä asiaa. Tällöin ei ole saatavilla yksiselitteistä näyttöä asian selvittämiseksi tai sitä ei ole olemassa. Esimerkiksi arvostuskysymykset voivat olla epäselviä asioita silloin, kun käytettävissä ei ole täsmällistä näyttöä omaisuuden arvosta.

Verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä

Kun verovelvollinen toimii säännösten ja verottajan antamien ohjeiden mukaisesti eikä anna veroviranomaiselle väärää, epäselvää, puutteellista tai harhaanjohtavaa tietoa verotuksen perusteena olevista seikoista, voidaan verovelvollisen katsoa toimineen vilpittömässä mielessä. Käytännössä tämä tarkoittaa, että verovelvollisen on täytynyt ottaa riittävä selko säännöksistä ja ohjeista, jotka ohjaavat täyttämään hänen verotukseensa liittyvät velvoitteet.

Ns. perusteltuun vilpittömään mieleen liittyvää selonottovelvollisuutta kuvataan usein sellaisina toimina, joihin huolellisena pidettävä henkilö olisi ryhtynyt kulloisessakin tilanteessa asian selvittämiseksi (ns. bonus pater familias -periaate).

Viranomaisen omaksuma käytäntö

Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Joskus yksikin päätös voi olla osoituksena viranomaisen käytännöstä. Tällöin lienee kyse verovelvollisen omaan verotukseen liittyvästä päätöksestä. Esimerkiksi ennakkoperinnän yhteydessä tehtyyn ratkaisuun on voitava luottaa ennakoitaessa viranomaisen käytäntöä myös lopullisessa verotuksessa.

Viranomaisen antamat ohjeet

Viranomaisen ohjeet ilmenevät täyttöoppaista ja erilaisista tiedotteista (vero-, asiakas-, jne). Kun viranomainen on antanut toimivaltansa nojalla ohjeen tai neuvon, se luo perustan luottamuksensuojalle. Jos ohje havaitaan jälkikäteen tulkinnallisesti virheelliseksi, sitoo se virheellisenäkin viranomaista itseään, kunnes virhe on oikaistu. Toisin sanoen, toimittuaan virheellisen ohjeen mukaisesti, verovelvollisella on peruste vaatia VML 26.2 §:n soveltamista asiassaan siltä osin, kun muutoksesta johtuvat veroseuraamukset kohdistuvat virheen oikaisun julkistamista edeltävään aikaan.

Koska verovelvollisen on voitava luottaa viranomaisen toiminnan johdonmukaisuuteen, verovirastoista saatavan paikallisen ohjauksen tulee olla yhtenevää sekä valtakunnallisen ohjauksen että virastosta annettujen ennakkoratkaisujen kanssa. Tämä tulee ottaa huomioon myös suullisesti annettavassa ohjauksessa.

Verohallinnon järjestämän koulutuksen yhteydessä jaetaan yleensä hallinnon omaa kurssimateriaalia. On mahdollista, että myös tätä materiaalia pidettäisiin verohallinnon ohjeena. Tämän vuoksi tulee kurssimateriaalissa selkeästi erottaa esim. opetuksellisista syistä esitettävät kouluttajan omat pohdinnat. Erottelu tulisi tehdä silloinkin, kun pohdinnat näyttäisivät olevan yhteneviä verohallinnon muun ohjeen tai ohjauksen kanssa.

Erityiset syyt

Kansalaisten yhdenvertainen kohtelu voi olla esimerkkinä erityisestä syystä, jonka vuoksi vero on kuitenkin pantava maksuun, vaikka muut luottamuksensuojan saamisen edellytykset täyttyvät. Yhdenvertaisuus tarkoittaa, että samanlaiset tapaukset tulee käsitellä ja ratkaista tasapuolisesti ja samalla tavoin. Useimmiten verotuksessa on kyse lähinnä tapausten suhteellisesta samankaltaisuudesta. Yksittäiset tapaukset ovat harvoin keskenään samanlaisia eli identtisiä. Tästä syystä myös veron maksuunpano on poikkeuksellinen menettely VML 26.2 §:ää sovellettaessa. Toisin sanoen, kun edellytykset VML 26.2 §:n soveltamiseksi täyttyvät, VML 26.2 §:n tarkoittama veron osa jätetään pääsääntöisesti maksuunpanematta.

Erityinen syy, jolloin vero on aina maksuunpantava, voi olla myös se, että verovelvollinen on omalla toiminnallaan ollut aiheuttamassa asian muodostumista epäselväksi.

3. Verotuspäätöksen sisällöstä luottamuksensuojan osalta

Kun verotuksessa sovelletaan VML 26.2 §:ää, liitetään asian perustelut verotuksen toimittamisen yhteydessä syntyviin asiakirjoihin. Erillistä päätöstä luottamuksensuojan antamisesta ei tavallisesti tehdä. Vain seuraamusten perimättä jättämisestä laaditaan erillinen päätös (ks kohdat 5.1 ja 5.2). Luottamuksensuojaa koskevan kysymyksen ratkaisu tuodaan esille yhtenä osana verotuspäätöstä. Luottamuksensuojan antaminen ja perustelut käyvät ilmi verotoimistossa säilytettävistä verotusasiakirjoista.

Asiassa on aina tarvittaessa voitava selvittää, miksi ja miltä osin ratkaisu on ollut verovelvollisen eduksi tai liitännäisseuraamuksia on jätetty perimättä. Luottamuksensuojan antamista koskevasta ratkaisusta onkin syytä laatia verotoimistossa muistio.

Muistiosta tulee ilmetä paitsi perustelut, myös millainen ratkaisu olisi ollut, jos se olisi tehty oikean tulkinnan mukaisesti. Perustelut on laadittava myös silloin, kun luottamuksensuojaa ei ole annettu, vaikka asiakas on sitä vaatinut. Luottamuksensuojan antamista koskevan ratkaisun perusteleminen yksinomaan sovellettavien lainkohtien sanontoja käyttämällä ei ole riittävää. Muistiossa on otettava kantaa asiassa esiin tulleisiin ja luottamuksensuojan antamisen tai sen antamatta jättämisen perusteena oleviin seikkoihin. Myös lainkohta on aina mainittava luottamuksensuojaa koskevien päätösten yhteydessä.

4. Milloin muuttunutta tulkintaa ja käytäntöä on alettava soveltaa verotuksessa

Luottamuksen suoja perustuu ajatukseen, että veroviranomaisen aiemmin ottama tulkintalinja on pitävä myös silloin, kun verotukseen joudutaan tekemään muutoksia jälkikäteen.

Kun VML 26.2 §:ää on päätetty soveltaa, verotus on useimmiten toimitettava vielä avoinna olevalta verovuodelta aiempien vuosien tapaan. Tällöin asiakkaalle on ilmoitettava verotusta toimitettaessa virheelliseksi havaitusta tulkinnasta ja sen vaikutuksesta tuleviin verovuosiin. Muuttuvasta verotuskäytännöstä voidaan ilmoittaa esimerkiksi lähettämällä edellä 3. kohdassa mainittu muistio asiakkaalle tiedoksi. Kun tulkinnan muutoksesta on tiedotettu verovelvolliselle, poistuu verovelvolliselta peruste vedota luottamuksensuojaan ja saada edullisempi verotuskohtelu kyseisessä asiassa. Toisin sanoen tulevina verovuosina verotus on toimitettava oikean, veroseuraamuksiltaan ankaramman tulkinnan mukaisesti. Luottamuksen suojaa eivät siten saa esimerkiksi sellaiset verovelvolliset, jotka ovat tehneet aiemmin lievempiin veroseuraamuksiin johtaneita taloudellisia päätöksiä sen jälkeen, kun heidän on katsottava saaneen tiedon jo tapahtuneesta tai tulevasta tiukentuvasta linjanmuutoksesta verotuksessa.

Useimmiten verotusta jälkikäteen kiristävä tulkinta perustuu KHO:n antamaan prejudikaattina pidettävään ratkaisuun. Jos KHO:n ratkaisuun liittyy myös VML 26.2 §:n soveltaminen, VML:n mukaan toimitettavassa lopullisessa verotuksessa on uutta tulkintaa sovellettava verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi yleensä päätöksen julkaisemista seuraavan verovuoden alusta lukien (ks esim. KHO 1998/2104 ja sen johdosta annettu Verohallituksen tiedote 13/1998). Ennakkoperintään liittyviä linjamuutoksia sovelletaan yleensä KHO:n päätöksen julkaisemisen tai päätöksestä tiedottamisen jälkeen. Julkaiseminen katkaisee mahdollisuuden soveltaa VML 26.2 §:ää kussakin KHO:n päätöksessä ratkaistuihin verotuskysymyksiin.

5. Menettely seuraamusten perimättä jättämiseksi

Kun luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät, asia ratkaistaan aina ensisijaisesti verovelvollisen eduksi. Vain silloin, kun on erityisiä syitä (ks edellä s 3), voidaan vero panna maksuun ja jättää seuraamukset perimättä kokonaan tai osittain. Näin ollen menettelyyn seuraamusten perimättä jättämiseksi joudutaan vain poikkeuksellisesti.

Verotuksen päättymisen yhteydessä määrättäviä seuraamuksia ovat yhteisökorko, jäännösveron korko ja ennakon viivekorko. Jos seuraamuksen perimättä jättämisestä tehdään päätös ennen veron eräpäivää, muita seuraamuksia ei ehdi kertyä. Muita VML 26 §:ssä tarkoitettuja seuraamuksia ovat edellisten lisäksi viivästyskorkoa vastaava korko, veronlisäys, viivekorko, viivästyskorko ja jäämämaksu.

Veronkorotus ei ole VML 26.2 §:ssä lueteltu seuraamus. Se voidaan jättää määräämättä VML 32 §:n nojalla. Sitä ei voida jättää perimättä VML 26.2 §:n perusteella.

Seuraamusten kohtuuttomuus

Seuraamusten perimisen kohtuuttomuuden arvioimiseen ei vaikuta verovelvollisen taloudellinen asema, vaan kohtuullisuutta arvioidaan suhteessa asian tulkinnanvaraisuuteen tai epäselvyyteen.

Tulkinnanvarainen tai epäselvä asia

Käsitteillä tulkinnanvarainen asia tai epäselvä asia on seuraamusten perimättä jättämisen yhteydessä sama sisältö kuin luottamuksensuojan antamista koskevan ratkaisun yhteydessäkin (ks edellä s 2).

5.1 Seuraamusten perimättä jättäminen säännönmukaisessa verotuksessa

Seuraamusten perimättä jättämisen edellytykset tutkitaan jo verotusta toimitettaessa muilta osin kuin seuraamusten määrän osalta. Verotoimisto laatii lyhyen muistion seuraamusten perimättä jättämisestä. Muistiossa on perustelut toimenpiteelle. Muun ohessa on oltava se erityinen syy, jonka vuoksi vero pannaan maksuun ja jätetään seuraamuksia joltain osin perimättä. Lisäksi muistiossa tulee nimen omaan mainita, että päätöksessä on sovellettu VML 26.2 §:ää.

Kun seuraamusten lopullinen kokonaismäärä on tiedossa, verotoimisto päättää, miltä osin seuraamukset jätetään perimättä. Tämän erillisen päätöksen perustelut saadaan edellä mainitusta muistiosta. Päätöksestä tulee ilmetä seuraamusten alunperin maksuunpannut määrät, perimättä jätetyt määrät sekä seuraamusten määrät perimättä jättämisen jälkeen.

Päätös lähetetään veronkannolle tiedoksi sekä liitetään asiakirjoihin.

Verolippu

Seuraamukset lasketaan normaalisti säännönmukaisessa verotuksessa, jolloin tiedetään seuraamusten kokonaismäärä. Tämä verolippu, jossa seuraamukset ovat mukana, lähetetään asiakkaalle.

Asiakkaalle tulisi kuitenkin toimittaa jo verolipun rinnalla tieto siitä, että teknisistä syistä johtuen seuraamusten perimättä jättämistä koskeva päätös ja uusi tilisiirtolomake tulevat vasta myöhemmin.

Ilmoitus veronkannolle

Kun verotoimisto on toimittanut VML 26.2 §:ään perustuvan päätöksen veronkannolle, päivittää veronkanto maksuunpanoa päätöksen mukaisilla muutoksilla. Perimättäjättämispäivitykset tehdään veronkannossa aina suorapäivittämällä samaan tapaan kuin huojennuspäivityksetkin.

Suorapäivityksestä seuraa, että myös mahdollisessa muutosverotuksessa asian käsittely hankaloituu. Muutostapaukset on käsiteltävä kuten huojennustapaukset, josta on erillinen muutosverotuksen ohjeistus ks esimerkiksi MUKO käyttäjän ohje.

Uusi tilisiirtolomake

Kuten edellä todettiin, seuraamusten perimättä jättämistä ei voida ottaa huomioon verolipussa. Tämän vuoksi verotoimiston tulee tarvittaessa lähettää asiakkaalle vielä uusi tilisiirtolomake, josta seuraamukset on poistettu. Uusi tilisiirtolomake voidaan tulostaa UKYSY:n avulla, kun veronkanto on suorapäivittänyt seuraamusten poistamisen.

Päätöksen ja uuden tilisiirtolomakkeen toimittaminen asiakkaalle

Seuraamusten perimättä jättämisestä tehty päätös ja uusi tilisiirtolomake lähetetään yhtäaikaa asiakkaalle. Käytännössä tämä on mahdollista vasta verotuksen päätyttyä.

5.2 Seuraamusten perimättä jättäminen muutosverotuksessa

Verotuksen muutokset käsitellään normaalisti ja yleensä muutostapauksen tulee olla valmistunut, jotta tiedetään seuraamusten kokonaismäärä. Poikkeuksena on jälkiverotuksen yhteydessä määrättävä veronlisäys, jonka määrä on tiedossa jo jälkiverotuspäätöstä tehtäessä.

5.2.1 Muiden seuraamusten kuin jälkiverotuksen veronlisäyksen tai viivästyskorkoa vastaavan koron perimättä jättäminen

Kulloinkin toimivaltainen viranomainen (verovirasto, oikaisulautakunta) tekee muutosverotusta koskevat päätökset perusteluineen. Tämä koskee myös VML 26.2 §:n mukaisen luottamuksensuojan soveltamisesta siten, että liitännäisseuraamukset jätetään perimättä joko kokonaan tai osittain. Päätöksen perusteluissa on puolestaan kerrottava se erityinen syy, jonka vuoksi vero pannaan maksuun ja seuraamuksia jätetään joltain osin perimättä.

Ensimmäisessä vaiheessa tulostetaan MUKO-järjestelmästä ns. ”tekninen päätös”. Tämän I-vaiheen ”teknisen päätöksen” perustella voidaan todeta mahdollisten liitännäisseuraamusten euromäärät ennen perimättä jättämistä.

”Teknisen päätöksen” perusteella verotoimisto laatii erillisen selvityksen niistä seuraamuksista, jotka jätetään kohdan 5.2.1 ensimmäisessä kappaleessa mainitun päätöksen mukaisesti perimättä joko kokonaan tai osittain (eli käytännössä joko jäännösveron korko tai yhteisökorko). Tästä selvityksestä tulee ilmetä eriteltyinä seuraamuksittain alunperin maksuunpannut määrät, perimättä jätettävät määrät sekä määrät perimättä jättämisen jälkeen.

Tämän erillisselvityksen sekä ”teknisen päätöksen” perusteella veronkanto päivittää ensimmäistä ”teknistä” maksuunpanoa. Kun veronkanto on suorapäivittänyt seuraamusten poistamisen, tulostetaan laskelmaosaltaan ”korjautunut” muutosverotusta koskeva päätösasiakirja ja tarvittaessa tätä päätöstä vastaava uusi tilisiirtokortti.

Erillinen selvitys seuraamuksista liitetään asiakirjoihin, jotka koskevat oikaisulautakunnan tai verotoimiston tekemän verotuspäätöstä.

Asiakkaan saamassa korjatussa päätöksessä perimättä jätetty määrä näkyy esimerkiksi kohdassa MAKSETTU seuraavasti (edellyttäen, että maksettavaa on jäänyt):

Jos yllä olevassa esimerkissä olisi jätetty perimättä seuraamukset, joiden kokonaismäärä olisi 4000,00, näkyisi tämä merkintänä kohdissa MAKSETTU 4000,00 ja MAKSETTAVAA 1000,00.

Tämän jälkeen muutosverotuksen päätös sekä sen liitteinä erillinen selvitys perimättä jätettävistä seuraamuksista ja mahdollinen uusi tilisiirtokortti lähetetään yhtäaikaa asiakkaalle.

5.2.2 Veronlisäyksen sekä viivästyskorkoa vastaavan koron perimättä jättäminen jälkiverotuksessa

Kun on kysymys pelkästään veronlisäyksen tai viivästyskorkoa vastaavan koron perimättä jättämisestä jälkiverotuksessa, voidaan päätös näiden perimättä jättämisestä kirjoittaa suoraan jälkiverotusta koskevaan päätökseen, koska sanottujen seuraamusten määrä on tiedossa jo päätöstä tehtäessä.

Tässä tapauksessa voidaan menetellä siten, että esim. veronlisäys poistetaan kokonaan tai alennetaan muutostapausta käsiteltäessä. Tällöin ei toimiteta veronkannolle erillistä päätöstä seuraamuksen perimättä jättämisestä. Jälkiveropäätöksessä tulisi todeta, että jälkiverotukseen kuuluvasta veronlisäyksestä xx mk/€ jätetään perimättä xx mk/€. Lisäksi veronlisäyksen tai viivästyskorkoa vastaavan koron perimättä jättäminen tulee perustella.

Siinä tapauksessa, että jälkiverotuksessa mahdollisesti päätetäisiin jättää perimättä edellä mainittujen korkoseuraamusten lisäksi myös muita VML 26.2 §:ssä mainittuja seuraamuksia, tulee muiden seuraamusten perimättä jättämisestä tehdä erillinen selvitys edellä kuvattuun tapaan.

5.3 Muutoksenhaku seuraamusten perimättäjättämispäätökseen

Muutoksenhausta VML 26.2 §:n nojalla tehtyyn seuraamusten perimättäjättämispäätökseen ei ole säädetty erikseen. Verotuksen päättymisen jälkeen seuraamusten perimättä jättämiseen sovelletaan VML:n muutoksenhakua koskevia säännöksiä.

6. Muuta erityistä

6.1 Luottamuksensuojasta muiden verolajien menettelyissä

VML 26.2 §:ssä säänneltyä luottamusperiaatetta sovelletaan vain VML:n mukaisessa verotusmenettelyssä.

Samalla luottamuksensuojaperiaate on kuitenkin yksi hallintomenettelyn yleisperiaatteista, minkä vuoksi periaate tulee sovellettavaksi myös kaikkiin VML:n ulkopuolisiin verotusmenettelyihin. Muun muassa aiemmassa liikevaihtoverotuksessa ja nykyisessä arvonlisäverotuksessa on luottamusperiaatetta sovellettu sekä verotus- että oikeuskäytännössä.

6.2 VML 26.2 §:n suhteesta muihin VML:n puitteissa sovellettaviin säännöksiin

VML 26.2 §:n mukaan sovellettavan luottamusperiaatteen tavoitteet, verotukselliset seuraamukset sekä soveltamisedellytykset muodostuvat useista tekijöistä, joita on löydettävissä myös muista VML:n piirissä sovellettavista verosäännöksistä kuten esimerkiksi ennakkoperintälaista. Sen säännösten tarkoitus on kuitenkin osin eri ja säännösten soveltamisedellytyksetkin on rajattu suppeammiksi.

Esimerkiksi toimittamatta jätetty ennakonpidätys voidaan jättää osittain tai kokonaan maksuunpanematta erityisestä syystä (EPL 39.2 §). Erityinen syy on säännöksen mukaan kyseessä silloin, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että maksuunpanoa työnantajalle ei veron turvaamiseksi tarvita.

Niin ikään ennakonpidätyksen maksuunpanosta voidaan luopua, jos ennakonpidätysvelvollisuuden laiminlyönti on olosuhteisiin nähden tai kokonaismäärältään vähäinen (EPL 39.5§ ja EPA 34§).

Edellä mainitut ennakonpidätysvelvolliseen kohdistuvat toimet tapahtuvat aina EPL:n mukaisessa järjestyksessä ja edellytyksillä. Jos esimerkiksi EPL:n mukaisesta maksuunpanosta on päätetty luopua vain osittain tai ei ollenkaan EPL:n nojalla, asiaa on tarkasteltava vielä VML 26.2 §:n näkökulmasta. Toisin sanoen, jos luottamusperiaatteen VML:n mukaiset soveltamisedellytyksetkin em. tilanteessa täyttyisivät, verovelvollinen on oikeutettu EPL:n perusteella mahdollisen huojennuksen lisäksi myös VML:n tarkoittamaan luottamuksensuojaan ja siihen liittyvään verotuskohteluun.

Verotusta voidaan korjata VML 57.1 §:n nojalla jälkiverotuksin, kun virheellinen verotus on johtunut verovelvollisen menettelystä. Verovelvollisen virhe tai laiminlyönti on voinut olla tahallinen tai täysin tahaton. Jälkiverotusta toimitettaessa voi siten tulla arvioitavaksi se, onko verovelvollinen ollut vilpittömässä mielessä ja menetellyt verotusasiassaan siten, että hänelle voidaan jälkiverotuksen yhteydessä antaa luottamuksen suojaa. VML 26.2 §:n mukaisen luottamusperiaatteen soveltaminen tulee kuitenkin päätettäväksi vasta, kun on päätetty, että jälkiverotuksen edellytykset ovat olemassa ja että jälkiverotus toimitetaan.

Myös silloin kun verovelvolliselle verotuksen aikaisemmissa vaiheissa, esimerkiksi toimitettaessa säännönmukaista verotusta, on annettu luottamuksensuojaa, voi jälkiverotus tulla toimitettavaksi. Esimerkiksi tarkastuksessa on voitu todeta, ettei asiakas olekaan toiminut vilpittömässä mielessä täyttäessään aikanaan ilmoitusvelvollisuuttaan. Tällöinkin jälkiverotuksen toimittamisen edellytykset asiassa tutkitaan ensin VML 57.1 §:n osoittamalla tavalla.

VML 32 §:ssä säännellään, miten ja millä edellytyksillä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvä veronkorotus voidaan määrätä tai jättää määräämättä. Jos veronkorotus jätetään määräämättä, perustuu se aina sanotun säännöksen soveltamiseen. VML 26.2 §:ssä veronkorotusta ei mainita. Jos samaan asiaan olisi sovellettava joltain osin myös VML 26.2 §:ää, tulisi se sovellettavaksi vasta VML 32 §:n jälkeen.

VML 26 §:n otsikon mukaan säännös sisältää verotuksen yleiset periaatteet. Muita VML:n puitteissa sovellettavia säännöksiä voidaan luonnehtia VML 26 §:n suhteen erityissäännöksiksi. Tällöin luottamusperiaate yhtenä verotuksen yleisperiaatteena tulee aina soveltamisjärjestyksessä viimeisenä silloin, kun VML 26.2 tulee sovellettavaksi muiden VML:n mukaisten verotuksen erityistilanteisiin soveltuvien säännösten ohella.

Ylijohtaja  Mirjami Laitinen

Ylitarkastaja Jarmo Salminen