Bonusten verotus

Tämä ohje korvaa Verohallinnon antaman aikaisemman ohjeen Dnro 71/39/2000 18.2.2000. Ohje on kokonaisuudessaan uudistettu ja oikeuskäytäntöä on päivitetty. Ohjeessa käsitellään erilaisia yksityishenkilöiden saamien bonusten ja vastaavien hyvitysten tuloverokohtelua. Työnantajan ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuutta ym. on käsitelty kohdassa 1.3. Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotukseen liittyviä kysymyksiä.

1 Erilaiset bonus- ja vastaavat hyvitykset hyvityksensaajan tuloverotuksessa

1.1 Yleistä

1.1.1 Kanta-asiakasedut

Nykyään yritykset tarjoavat bonuksen nimellä erilaisia asiakashyvityksiä ja niillä on erilaisia kanta-asiakasohjelmia. Esimerkiksi kulutustavaroiden kauppaa harjoittavat eri kauppaketjut tarjoavat ns. kanta-asiakkaiksi ilmoittautuneille asiakkailleen näiden ostojen perusteella bonuksena tai jollakin muulla nimellä rahanarvoisia hyvityksiä. Kanta-asiakkaat voivat käyttää näitä hyvityksiä myös muissa ketjun kaupoissa tai voivat saada hyvityksen rahana. Kanta-asiakkaille on myös voitu tarjota alennuksia tai kanta-asiakasoptioita.

Esimerkiksi lentoyhtiöt tarjoavat asiakkailleen erilaisia etuja maksullisten lentojen tai muiden hankintojen perusteella. Vastaavanlaisia etujärjestelmiä on myös eri hotelliketjuilla. Niin ikään huoltoasemilla voi saada erilaisia etuuksia. Luottokorttien käytöstä saattaa saada palkintopisteitä, joita voi käyttää erilaisiin etuuksiin. Myös pankeilla on käytössä omia bonusjärjestelmiä, joilla voi maksaa muun muassa erilaisia pankkimaksuja. Lisäksi osakkeiden ostajille on joissain tapauksissa annettu ns. bonusosakkeita.

Kanta-asiakasmarkkinoinnin avulla pyritään korostamaan ostosten keskittämisen kannattavuutta. Kanta-asiakasohjelmat ovat perinteisesti palkinneet kuluttajia sitä paremmin mitä enemmän nämä ostavat. Kanta-asiakasohjelmaan liittyvää korttia käyttämällä tai jollain muulla tavalla asiakas voi saada ostosten/tilauksen yhteydessä:

• kanta-asiakasalennuksia
• kertyviä bonuksia rahana tai pisteinä
• mahdollisia kanta-asiakkaille suunnattuja lahjoja tai erikoistarjouksia
• muita keskittämisetuja

1.1.2 Hyvitysjärjestelmä ja keskittämisetu

Hyvitysjärjestelmäksi kutsutaan järjestelmää, jossa asiakas voi käyttää hyvitystä (kertyneitä bonuksia/pisteitä) maksuihin muissa yhteistyöryhmään kuuluvissa yhtiöissä. Näissä järjestelmissä hyvitys siirtyy alun perin asiakkaalle tuotteen tai palvelun myyneen tahon maksettavaksi eikä jää sen yrityksen maksettavaksi, jossa hyvitystä käytetään. Asiakas ei asioidessaan tiedä kuka on edun loppumaksaja.

Keskittämisedulle on taas tyypillistä se, että edun myöntäjä kantaa siitä aiheutuvan kustannuksen ja saa myös liiketoiminnallisen hyödyn järjestelystä.

1.1.3 Bonusjärjestelmän hallinnointi

Bonusjärjestelmää voi hallinnoida ns. bonusyhtiö, joka vastaa koko järjestelmän kanta-asiakastilien ylläpidosta ja ostohyvitysmäärien laskennasta. Bonusyhtiö voi lähettää bonussetelit kanta-asiakkaille kertymiskauden päätyttyä tai maksaa bonuksen tilille ja hoitaa järjestelmässä mukana olevien kauppiaiden välisen rahaliikenteen.

Asiakas saa tosiasiallisesti ostohyvitykseen kertymiskauden aikana oikeuttaneista ostoksista alennuksen luonteisen edun, kun:

1. järjestelmässä kullekin asiakkaalle kertyneet ostohyvitykset kohdentuvat järjestelmässä ostokset asiakkaille myyneiden kauppiaiden myyntien mukaan; ja,
2. kauppiaat maksavat näiden myyntien mukaisessa suhteessa järjestelmään kunkin asiakkaan saamaa ostohyvitystä vastaavan määrän.

Erillisen bonusyhtiön sijaan voi jossakin yrityksessä olla bonusosasto, joka hoitaa kaikki bonusjärjestelmään liittyvät asiat.

1.1.4 Sovellettavat säännökset

Tuloverolaissa (TVL) ei ole nimenomaisia bonuksia yms. etuja koskevia säännöksiä, vaan niiden veronalaisuus määräytyy yleisten säännösten nojalla. Tuloverolain 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain tulokäsite on laaja, kuten muun ohessa lain esitöissä (HE 200/92) on todettu. Verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoiset etuudet ovat siten veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaan toisin säädetä, tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, jonka voidaan katsoa vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle.

Pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen (TVL 32 §). Ansiotuloa on TVL 61 §:n mukaan muu tulo kuin pääomatulo.

1.2 Yksityistalouteen liittyvät hyvitykset

1.2.1 Yleistä

Luonnollisen henkilön verotuksessa ostohyvityksenä, etuseteleinä, bonuksena tai jonkun muun suorituksen nimisenä saatu asiakashyvitys on lähtökohtaisesti henkilön verovapaata tuloa. Tällainen verovapaa etu on esimerkiksi yksityistalouden ostojen perusteella saatu lentomatka. Tällaisesta hyvityksestä on kysymys myös silloin, kun esimerkiksi kulutusosuuskunta jakaa jäsenilleen hyvityksiä näiden tekemien ja maksamien yksityistalouden ostojen perusteella. Tuloverotukseen liittyviä ongelmia ei synny silloin, kun asiakas on itse maksanut ostokset, joiden perusteella edut myönnetään. Etuja voidaan tällöin pitää lähtökohtaisesti jälkikäteen saatuina alennuksina.

Tällaisia etuja vastaavat menot ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Tämän vuoksi myöskään elantomenoista saatuja alennuksia ei lueta veronalaiseksi tuloksi. Katso kuitenkin jäljempänä kohta 1.6 Luottoihin, säästöihin, sijoituksiin, vakuutuksiin ja muihin vastaaviin eriin liittyvät hyvitykset. Ohjeen kohdassa 1.5 on käsitelty erikseen elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät hyvityksiä.

Jos hyvitys saadaan yksityishenkilön suorittaman jonkun verovähennyskelpoisen menon perusteella, on saatu etu veronalaista muuta ansiotuloa. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi, kun verovelvollinen saa vähentää maksamansa lentomatkakulut tulonhankkimismenoina ja saa tällaisen lentomatkan perusteella bonuspisteitä. Edun arvon määrää ja ilmoittamisvelvollisuutta on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 1.3 Työ- ja virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset.

1.2.2 Samassa taloudessa asuvat (perhekokonaisuus)

Samaan talouteen kuuluvista perheenjäsenistä voidaan muodostaa niin kutsuttu perhekokonaisuus. Perhekokonaisuudessa kaikkien perheenjäsenten asiointi liikkeissä lasketaan yhteen, jolloin bonuksiakin kertyy enemmän. Kaikki bonukset kertyvät yhden omistajajäsenen bonustilille. Tästä omistajajäsenestä tulee perhekokonaisuuden ja bonustilin omistaja. Bonuspisteiden kerääminen perheenjäsenten kesken yhden perheenjäsenen tilille ei ole veronalaista tuloa tai lahjaa tälle yhdelle perheenjäsenelle, jos muu bonuspisteiden kerääjä on:

1. pisteiden saajan alaikäinen lapsi riippumatta siitä missä hän asuu tai samassa taloudessa asuvan avio-/avopuolison alaikäinen lapsi; tai
2. oma tai avio- tai avopuolison täysi-ikäinen lapsi tai vanhempi, joka asuu samassa taloudessa; tai
3. pisteiden saajan avopuoliso, joka kuuluu samaan talouteen; tai
4. aviopuoliso tai rekisteröidyn parisuhteen osapuoli.

Bonuspisteiden keräämistä yhdelle perheenjäsenelle ei pidetä veronalaisena tulona tai lahjana, vaikka avopuolisoilla ei ole yhteistä lasta tai he eivät ole olleet aikaisemmin avioliitossa (vrt. TVL 7 §).

1.2.3 Erilaisia yksityistalouden hyvityksiä

Ostohyvitys

Rahana tai muuna etuutena annettava ostohyvitys voidaan rinnastaa jälkikäteen saatuihin alennuksiin tilanteissa, joissa edut kohdentuvat järjestelmässä ostokset asiakkaille myyneiden kauppiaiden yksityistalouden myyntien mukaan ja nämä kauppiaat maksavat näiden yksityistalouden myyntien mukaisessa suhteessa järjestelmään kunkin asiakkaan saamaa ostohyvitystä vastaavan määrän. Kyseessä ovat tällöin tavanomaisiin alennuksiin rinnastuvat edut. Sillä ei ole merkitystä, onko verovelvollisella tällaisessa tilanteessa mahdollisuus saada etu valintansa mukaan esimerkiksi etusetelinä, tavarana tai rahana tai antaako hän edun hyväntekeväisyyteen. Järjestelmää voi ylläpitää joko yritys itse tai erillinen bonusten tai etukortin hallinnointiyhtiö.

Osuuskunnan ylijäämän palautus

Osuuskunnan jäsenen verovapaata tuloa on lähtökohtaisesti ylijäämänpalautus ostohyvityksenä, bonuksena tai jonkun muun suorituksen nimisenä (myös rahana), jos kysymyksessä on esimerkiksi kulutusosuuskunta (osuuskauppa), jossa ylijäämänpalautus jaetaan jäsenille heidän tekemiensä yksityistalouden ostojen mukaan. Poikkeuksia tähän pääperiaatteeseen on käsitelty jäljempänä kohdissa 1.5 Elinkeinotoimintaan, maatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät hyvitykset ja 1.6 Luottoihin, säästöihin, sijoituksiin, vakuutuksiin ja muihin vastaaviin eriin liittyvät hyvitykset. Osuuskuntien jäsenten verotusta yleisesti ja myös osuuspääoman koron verotusta osuuskunnan jäsenen verotuksessa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Dnro 983/345/2006, 14.6.2006 Osuuskuntien verotuksesta ja ohjeen Osinkotulojen verotus Dnro 843/345/2011, 7.2.2012 kohdissa 2.9 ja 3.3.

Kanta-asiakasoptiot

Yhtiöt saattavat myöntää uskollisille yksityiskanta-asiakkailleen ostosten määrän perusteella ns. kanta-asiakasoptioita, jotka oikeuttavat merkitsemään kyseisen yhtiön osakkeita. Tällaiset optiot voidaan rinnastaa jälkikäteen saatuun alennukseen, eikä niiden saamisesta tule veronalaista tuloa yksityishenkilölle kun ne annetaan yksityistalouden ostojen perusteella. Tällaisen option hankintahinta on 0.

1.3 Työ- ja virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset

1.3.1 Yleistä

Eri lentoyhtiöillä on käytössään ohjelmia, joissa asiakas saa ohjelmassa sovittujen maksullisten lentojen ja muiden hankintojen jälkeen ilmaisen matkan, muun matkaan liittyvän edun tai muita etuja ja palveluita. Asiakas saattaa joutua maksamaan erilaisia lentokenttäveroja ja muita maksuja käyttäessään palkintomatkoja. Huoltoasemilla annetaan esimerkiksi tankattaessa erilaisia etuja. Myös kaupat antavat erilaisia etuja. Kansainväliset ja kotimaiset hotelliketjut käyttävät järjestelmää, jossa asiakas saa sääntöjen mukaisten maksullisten yöpymisten jälkeen erilaisia etuja. Asiakas saattaa saada majoitusyhtiöltä muita etuja, kuten ilmaisia aterioita ja muita alennuksia, jo pelkän jäsenyyden perusteella.

Edellä mainituille järjestelmille on tyypillistä, että asiakas voi saada niistä etuja sekä itse maksamiensa yksityistalouden menojen että hänen työnantajansa maksamien kustannusten perusteella. Yksityistalouden menojen perusteella kertyneitä etuja on käsitelty ylempänä kohdassa 1.2 Yksityistalouteen liittyvät hyvitykset. Tässä kohdassa käsitellään henkilön työsuhteen ja työnantajan maksamien kustannusten perusteella kertyneitä hyvityksiä.

1.3.2 Edut työnantajalle

Jos työnantajan maksamien suoritusten perusteella saatavat edut käytetään työnantajan hyväksi, niiden käytöstä ei synny veronalaista etua työntekijälle. Työnantaja on esimerkiksi sisäisin ohjein voinut edellyttää, että työntekijä luovuttaa työnantajan maksamista eri suorituksista, kuten lentomatka ja hotelliyö, kertyvän edun työnantajan käyttöön. Etujen käyttämistä työnantajan hyväksi on myös työmatkoihin liittyvä erilaisten tasokorotusten käyttö, pisteiden käyttö ylikuormamaksujen maksamiseen tai parempitasoiseen hotelliin vaihtaminen työmatkalla.

Työntekijä saattaa saada bonuspisteiden käytön johdosta ilmaisia aterioita esimerkiksi hotelliyöpymisten yhteydessä. Tällaisten ilmaisten aterioiden vaikutus verovapaiden päivärahojen määrään otetaan huomioon Verohallinnon kullekin vuodelle antaman verovapaita matkakustannusten korvauksia koskevan päätöksen mukaisesti.

1.3.3 Edut yksityiskäyttöön

Työntekijä voi saada työnantajansa maksaman matkan tai hotelliyön tai muun tapahtuman perusteella kertyneet etupisteet tai muun edun yksityiskäyttöönsä. Muu etu voi olla esimerkiksi tasokorotus yksityismatkana pidettävällä lennolla. Tällainen etu on saajalleen veronalaista ansiotuloa. Sama koskee virkasuhteessa olevia. Etu tulee yksityiskäyttöön myös kun se tulee verovelvollisen jonkun sukulaisen hyväksi. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi kun verovelvollinen käyttää työsuhteen perusteella saatuja pisteitä perheensä lentokonelippujen hankintaan.

Veronalaisia ovat myös yritysten tai vastaavien hallintoelinten jäsenten (esimerkiksi toimitusjohtaja, hallintoneuvoston tai hallituksen jäsen) saamat edut työsuhteen olemassaolosta riippumatta.

Etu ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin verovelvollinen joutuu maksamaan siitä jotakin. Esimerkiksi erilaisten palkintomatkojen yhteydessä verovelvollinen saattaa joutua maksamaan erilaisia lentokenttäveroja ja muita maksuja.

TVL 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Tulo on veronalaista silloin kun pisteitä käytetään tai muu etu saadaan konkreettisesti (esim. lahjakortti/maksukuponki yms.). Myös pisteiden yms. luovutus tai siirto toiselle henkilölle realisoi verotuksen. Vakiintuneen käytännön perusteella pelkästään pisteiden merkitseminen työntekijän bonustilille ei vielä realisoi tuloverotusta.

1.3.4 Tavanomaiset jäsentasoedut

Kanta-asiakasohjelmaan saattaa liittyä paljon matkustaville tarjottavia tavanomaisia jäsentasoetuja, joihin ei käytetä bonuspisteistä. Näitä ovat etusija jonotuslistalla, oma lähtöselvitys (check-in), turvatarkastuspisteen nopeutettu käyttömahdollisuus (fast track), rauhallisen odotustilan (lounge) käyttö tai korotettu lisämatkatavaramahdollisuus tasosta riippuen. Näitä voidaan pitää vähäisinä verovapaina etuina. Sillä ei ole merkitystä, onko jäsentaso saavutettu työmatkojen perusteella saaduilla bonuspisteillä joko kokonaan tai osittain.

1.3.5 Ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuus ja sosiaaliturvamaksun suorittamisvelvollisuus

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO:2011:26 katsonut, että työnantajalla ei ole ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuutta työsuhteen perusteella saatujen bonuspisteiden yksityiskäytön osalta silloin, kun etu tuli kolmannelta taholta ilman työnantajan myötävaikutusta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä ei ollut ennakkoperintälaissa tarkoitettu palkkaan rinnastuva etu.

Edellä mainitussa tapauksessa KHO:2011:26 yksittäisen työntekijän saaman edun määrä oli pieni. Verohallinto katsoo, ettei ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuutta ole työ- ja virkasuhteen perusteella saaduista eduista silloinkaan, kun edun arvo on merkittävä, jos etu tulee kolmannelta taholta ilman työnantajan myötävaikutusta.

Työnantajalla ei ole myöskään velvollisuutta suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua edun perusteella, kun etu tuli kolmannelta taholta ilman työnantajan myötävaikutusta (KHO:2011:26). Jos työntekijä saa edun työnantajan myötävaikutuksella, niin tällöin työnantajalla on sosiaaliturvamaksun suorittamisvelvollisuus.

Työ- ja virkasuhteen perusteella kolmannelta taholta ilman työnantajan myötävaikutusta saadut edut eivät ole saajalleen verovapaata tuloa, vaikka työnantajalla ei ole niistä ennakonpidätyksentoimittamisvelvollisuutta. Kyseessä on muu veronalainen ansiotulo työntekijälle.

KHO:2011:26 (KHO 23.3.2011 taltio 764)
Yhtiö ei ollut valvonut työntekijöidensä saamien lentopiste-etujen käyttöä eikä estänyt työnantajan maksamista lentomatkoista saatujen pisteiden käyttöä työntekijöiden yksityistarkoituksiin. Yhtiössä toimitetun verotarkastuksen perusteella Konserniverokeskus oli vuonna 2007 katsonut yhtiön laiminlyöneen ennakonpidätysvelvollisuutensa vuosien 2001–2004 aikana työntekijöiden työnantajan maksamista lentomatkoista saamien lentopisteiden yksityiskäytön osalta. Konserniverokeskus oli toimittanut laiminlyötyjen ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen osalta ennakkoperinnän arviomaksuunpanot.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lentopisteistä saadun edun ennakkoperintään liittyi sellaisia avoimia kysymyksiä, jotka edellyttäisivät nimenomaisia säännöksiä osapuolten velvollisuuksista ja edun arvon määrittelystä. Ennakkoperintälakia oli perusteltua tulkita niin, ettei kysymyksessä olevien lentopisteiden käytöstä muodostunut ennakkoperintälaissa tarkoitettuun palkkaan rinnastuvaa etua. Yhtiön ei voitu katsoa laiminlyöneen ennakonpidätysvelvollisuuttaan. Maksuunpanot kumottiin tältä osin.

1.3.6 Työntekijän ilmoittamisvelvollisuus

Työntekijällä on velvollisuus ilmoittaa veroilmoituksellaan työsuhteen perusteella saatujen bonuspisteiden käytöstä saatu veronalainen etu tai saatu muu konkreettinen etu (esimerkiksi lahjakortti/maksukuponki).

1.3.7 Työnantajan ilmoittamis- ja valvontavelvollisuus

Työnantajalla ei ole velvollisuutta ilmoittaa tai valvoa työntekijän saamia etuja silloin, kun etu tulee kolmannelta taholta ilman työnantajan myötävaikutusta. Työnantajalla on normaali ilmoitusvelvollisuus niissä tapauksissa, kun etu tulee työnantajan myötävaikutuksella kolmannen osapuolen kautta.

Vaikka työnantajalla ei ole ratkaisun KHO:2011:26 perusteella velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä työntekijöiden bonuspisteiden käytöstä saamista edusta, jos edut on saatu ilman työnantajan myötävaikutusta, työnantajan on kuitenkin suositeltavaa informoida työntekijöitä heille syntyvän edun veronalaisuudesta, jos työnantaja sallii työ- ja virkasuhteen perusteella saatujen bonuspisteiden yksityiskäytön.

1.3.8 Edun arvo

Edun arvo on sen käypä arvo eli hankitun tavaran tai saadun palvelun käypä arvo. Jos saadun edun todellista, konkreettista arvoa ei ole tiedossa, edun määrä arvioidaan markkinoilla vastaavan tuotteen tai palvelun hinnan mukaisena.

Lentomatkana saadun edun arvona voidaan käyttää samalla yhteydellä ollutta saman lentoyhtiön halvinta vastaavaa normaalia lentohintaa samassa matkaluokassa vähennettynä työntekijän itse maksamilla kustannuksilla. Jos tason korotus lentomatkalla on saatu bonuspisteitä käyttämällä, niin tason korotuksen veronalainen arvo määritetään muun selvityksen puuttuessa halvimman tasokorotetun lipun hinnan ja tavallisen lipun hinnan välisenä erotuksena, jos työntekijä ei ole ostanut suoraan tasokorotettua lippua. Jos tason korotus on saatu käyttämättä bonuspisteitä, niin halvin lipun hinta lasketaan halvimman tasokorottamattoman peruslipun hinnasta ja tason korotuksesta ei tule veronalaista tuloa. Samaa periaatetta voidaan soveltaa myös muihin etuihin kuten hotelliyöpymisiin. Myöskään näissä tason korotuksesta ei synny veronalaista etua edellyttäen, että pisteitä ei ole käytetty tasokorotukseen.

Työntekijä voi selvittää edun käypää arvoa edun myöntäjän antamalla selvityksellä käyvästä arvosta. Työntekijä voi myös osoittaa edun arvon selvittämällä mitä edun hankkiminen maksaisi edun käyttöhetkellä kolmannelta osapuolelta ostettuna.

Etu ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin verovelvollinen joutuu maksamaan siitä jotakin. Esimerkiksi erilaisten palkintomatkojen yhteydessä verovelvollinen saattaa joutua maksamaan erilaisia lentokenttäveroja ja muita maksuja.

1.3.9 Pisteiden jakautuminen veronalaisiin ja verovapaisiin

Jos työntekijä käyttää sekä veronalaisia (työnantajan matkoista kertyneitä) että verovapaita (itse maksetuista vapaa-ajan matkoista kertyneitä) pisteitä, niin veronalaista on edun käyvästä arvosta vain veronalaisia pisteitä vastaava suhteellinen osuus ja verovapaaksi jää siten verovapaita (itse maksetuista vapaa-ajan matkoista kertyneitä) pisteitä vastaava osuus.

1.3.10 Pisteiden käyttöjärjestys

Pisteitä käytetään kanta-asiakasohjelman sääntöjen mukaisessa järjestyksessä. Säännöissä voidaan määrätä, että esimerkiksi vanhimmat pisteet käytetään ensin ja että ne vanhenevat tietyn ajan kuluttua. Tällöin verotuksessa noudatetaan tällaisten sääntöjen mukaista periaatetta. Mikäli säännöissä ei ole määritelty pisteiden käyttöjärjestystä, verovelvollinen voi itse määrittää sen.

1.3.11 Selvitysvelvollisuus

Verovelvollisen tehtävänä on seurata pisteiden käytön jakautumista työmatkojen perusteella saatuihin pisteisiin ja yksityismatkojen perusteella saatuihin pisteisiin. Verovelvollisella voi olla myös kaksi bonuskorttia, yksi yksityismatkoja varten ja toinen työmatkoja varten. Tällöin verovelvollinen voi helposti seurata veronalaisten bonusten kertymistä ja käyttämistä.

Jos edun tarkkaa jakautumista työmatkojen perusteella saatuun etuun ja yksityismatkojen perusteella saatuun etuun ei kyetä selvittämään, on verovelvollisen tehtävänä esittää muu selvitys, jonka nojalla veronalaisen tulon määrä kyetään määrittämään. Tällaisen selvityksen puuttuessa edun arvo arvioidaan.

1.3.12 Kuuden kuukauden sääntö

Verohallinnon käsityksen mukaan bonuspisteistä saatuun etuun ei voi soveltua ulkomaantyöskentelyyn sovellettava ns. kuuden kuukauden sääntö (TVL 77 §), kun kyseessä ei ole työnantajalta saatu etu vaan kolmannen osapuolen ilman työantajan vaikutusta antama etu.

1.4 Omistajayrittäjä/työntekijä

1.4.1 Yksityistalouden bonuskortti

Jos yrityksen (osakeyhtiö tai henkilöyhtiö) omistajayrittäjä käyttää yksityistalouteensa kuuluvaa bonus- yms. korttia maksaessaan yrityksen menoja, muodostuu saaduista bonuspisteistä ja/tai jälkikäteen saadusta rahahyvityksestä tai etukupongista yms. omistajayrittäjän muuta veronalaista ansiotuloa. Kortin käytöstä ei synny osakeyhtiön omistajayrittäjälle peiteltyä osinkoa, koska kyseessä ei ole osakeyhtiöltä saatu etu. Omistajayrittäjän veronalainen tulo ei ole verovähennyskelpoinen meno yritykselle.

Kun työntekijän käyttää omaa yksityistalouteensa kuuluvaa bonus- yms. korttia maksaessaan työnantajan menoja, muodostuu työntekijälle saaduista bonuspisteistä ja/tai jälkikäteen saadusta rahahyvityksestä tai etukupongista yms. muuta veronalaista ansiotuloa. Työsuhteen perusteella saatavia etuja on käsitelty tarkemmin yllä kohdassa 1.3 Työ- ja virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset.

Omistajayrittäjän/työntekijän saama etu realisoituu verotuksessa, kun yrityksen menoista yksityistalouden bonuskortille kertyneitä bonuspisteitä käytetään tai kun etu (raha/lahjakortti/maksukuponki yms.) konkreettisesti saadaan. Veronalaista etua ei synny, jos etu käytetään yrityksen menoihin. Omistajayrittäjän/työntekijän saama etu realisoituu pisteitä käytettäessä tai edun saamishetkellä myös siinä tapauksessa, että omistajayrittäjä/työntekijä siirtää tai muutoin luovuttaa yrityksen menoista kertyneitä pisteitä tai muun edun muulle taholle. Yrittäjän ja työntekijän on itse ilmoitettava veroilmoituksellaan saamansa etu.

1.4.2 Yrityksen bonuskortti

Jos yrityksen (osakeyhtiö tai henkilöyhtiö) omistajayrittäjä käyttää yrityksen bonus- yms. kortilla saatuja bonuspisteitä ja/tai jälkikäteen saatua rahahyvitystä tai etukuponkia yms. yksityistalouteensa, omistajayrittäjän katsotaan saavan veronalaista muuta ansiotuloa, ellei etua ole käsitelty kirjanpidossa veronalaisena etuna omistajayrittäjälle. Kortin käytöstä ei synny osakeyhtiön omistajayrittäjälle peiteltyä osinkoa, koska kyseessä ei ole osakeyhtiöltä vaan kolmannelta osapuolelta saatu etu.

Liikkeen- tai ammatinharjoittajan sekä maa- ja metsätalouden harjoittajan saama etu lisätään verotettavan toiminnan mukaiseen tulokseen.

Työntekijän saadessa yrityksen bonus- yms. kortilla saadut bonuspisteet ja/tai jälkikäteen saadun rahahyvityksen tai etukupongin yms. yksityistaloutensa käyttöön, kyseessä on muu veronalainen ansiotulo. Työsuhteen perusteella saatavia etuja on käsitelty tarkemmin yllä kohdassa 1.3 Työ- ja virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset.

Omistajayrittäjän/työntekijän saama etu realisoituu verotuksessa, kun yrityksen bonuskortille kertyneitä bonuspisteitä käytetään tai kun etu (raha/lahjakortti/maksukuponki yms.) konkreettisesti saadaan. Veronalaista etua ei synny, jos etu käytetään yrityksen menoihin. Omistajayrittäjän/työntekijän saama etu realisoituu pisteitä käytettäessä tai edun saamishetkellä myös siinä tapauksessa, että omistajayrittäjä/työntekijä siirtää tai muutoin luovuttaa yrityksen bonuskortille kertyneitä pisteitä tai muun edun muulle taholle. Yrittäjän ja työntekijän on itse ilmoitettava veroilmoituksellaan saamansa etu.

1.5 Elinkeinotoimintaan, maatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät hyvitykset

1.5.1 Asiakashyvitys

Elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä asiakashyvitys on hyvityksen saajan veronalaista tuloa. Tällainen asiakashyvitys voi olla esimerkiksi taksiautoilijan polttoaineen tankkausten perusteella saama hyvitys.

Tässä tarkoitettu asiakashyvitys käsitellään hyvityksen saajan verotuksessa esimerkiksi ostojen ja myyntien oikaisueränä. Se otetaan huomioon verotuksessa asianomaisen toiminnan tulolähteeseen liittyvänä veronalaisena tulona. Veronalaisuus johtuu siitä, että tuohon tulonhankkimistoimintaan liittyvät suoritukset on voitu edun saajan verotuksessa vähentää tuon toiminnan tuottamasta tulosta.

Päinvastoin kuin useimmilla muilla toimialoilla, ostajataho on puukaupassa se, joka pyrkii sitouttamaan asiakashyvityksin myyjiä eli metsänomistajia asiakkaikseen. Metsäyhtiöt saattavat myöntää puun myyjille puukaupasta bonuspisteitä, joiden perusteella yhtiö maksaa seuraavasta (tietyn ajan kuluessa tehdystä) puukaupasta lisähintaa. Vaikka bonuspisteet on saatu edellisestä puukaupasta, niiden perusteella saadun lisähinnan katsotaan olevan sen puuerän hintaa, jota luovutettaessa se maksetaan. Bonus voidaan antaa myös alennuksina metsäyhtiön tekemistä metsäpalveluista. Tällöin yhtiön lasku ja siten myös metsänomistajan vähennys metsätalouden pääomatulojen verotuksessa on bonuksen arvon verran pienempi, eikä erillistä veronalaista tuloa muodostu.

1.5.2 Ylijäämän palautus

Elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyviin hankintoihin perustuva osuuskunnan maksama ylijäämänpalautus on asianomaisen tulolähteen veronalaista tuloa. Ylijäämänpalautus käsitellään jäsenen verotuksessa esimerkiksi ostojen ja myyntien oikaisueränä. Ylijäämänpalautus otetaan huomioon sen tulolähteen tulona, johon hankinta liittyy (KHO:1997:80 ja KHO:1997:85). Jos ylijäämänpalautus liittyy jäsenen elinkeinotoimintaan, sen tuloutus tapahtuu EVL 19 §:n 1 momentin mukaan sinä vuonna, jolloin osuuskunta on tehnyt päätöksen ylijäämän palauttamisesta. Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavilla jäsenillä ylijäämänpalautuksen tuloutusajankohdan puolestaan ratkaisee suorituksen saantihetki.

1.5.3 Hyvityksen jakaminen

Verovelvollinen on saattanut keskittää yksityistalouteensa ja muuhun toimintaansa liittyviä hankintojaan samaan paikkaan. Tällöin verovelvollisen on jaettava saamansa asiakashyvitys yksityistalouteensa ja elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan etujen kertymisen suhteessa. Verovelvollinen on velvollinen selvittämään etujen kertymisen eri toiminnoistaan. Selvittämisvelvollisuuden helpottamiseksi voidaan eri toiminnoissa käyttää eri bonuskortteja. Yksityistalouden osalta on vielä huomioitava erikseen jäljempänä käsitellyt kohdan 1.6 mukaiset erät.

Mikäli edun tarkkaa kertymistä ja jakautumista ei kyetä selvittämään, on verovelvollisen tehtävänä kuitenkin esittää selvitys, jonka nojalla etujen jakautuminen eri toiminnoille kyetään arvioimaan. Arvioimisperusteena saatetaan käyttää esimerkiksi jakoa pääasiallisten hankintapaikkojen mukaisessa suhteessa.

1.6 Luottoihin, säästöihin, sijoituksiin, vakuutuksiin ja muihin vastaaviin eriin liittyvät hyvitykset

1.6.1 Yleistä

Rahoitus- ja vakuutusalan yritykset ovat myöntäneet asiakkailleen muun muassa bonukseksi kutsuttuja hyvityksiä ja erilaisia alennuksia. Hyvityksiä ovat esimerkiksi erilaisten lainojen, talletusten, vakuutusten, rahastosijoitusten jne. perusteella myönnettävät hyvitykset. Nämä voivat olla koronluonteisia kuten esimerkiksi pankkitalletusten keskisaldon tai sijoitusrahastoon tehdyn sijoituksen perusteella myönnettävät hyvitykset. Hyvitys voi olla myös arvopaperin säilytysmaksun tai pankkipalvelumaksun perusteella saatu hyvitys tai alennus.

Tämän luvun sääntöjä, jotka koskevat lainoja, säästöjä, sijoituksia ja vakuutuksia sovelletaan myös muihin kuin rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin siltä osin kuin nämä antavat erilaisia bonuksia lainojen, säästöjen, sijoitusten ja vakuutusten perusteella. Jos verovelvollinen ostaa luottokortilla velaksi jonkin tavaran tai palvelun, ei tällaisen oston perusteella saatua bonusta pidetä lainan perusteella saatavana bonuksena. Sitä vastoin luottokorttivelan perusteella annettavia bonuksia pidetään luoton perusteella saatuina bonuksina.

1.6.2 Ylijäämän palautus

Osuuskunnan jäsenelleen maksama ylijäämän palautus on veronalaista pääomatuloa, jos se maksetaan pääasiallisesti luottojen ja talletusten ja muiden vastaavien erien perusteella (KHO:2009:9). Tapauksessa ylijäämän palautus maksettiin osuuskunnan jäsenelle rahana. Ratkaisusta voidaan tehdä johtopäätös, että rahana tai muuna etuna maksettava ylijäämän palautus on veronalaista, mikäli se maksetaan keskeisesti luottojen, talletusten sijoitusten vakuutusten tai muiden vastaavien erien perusteella. Sillä ei ole merkitystä, onko laina ns. kulutusluotto vai ns. asuntolaina. Kulutusosuuskuntia on käsitelty edellä kohdassa 1.2 Yksityistalouteen liittyvät hyvitykset.

KHO:2009:9 (KHO 26.1.2009 taltio164)
Osuuspankin tarkoituksena oli maksaa jäsenasiakkailleen ylijäämän palautusta bonuskertymänä siinä suhteessa, jossa asiakkaat olivat käyttäneet pankin palveluja tilikauden aikana. Jäsenasiakkaalle suoritettava ylijäämän palautus kertyi keskeisesti jäsenten luottojen ja talletusten määrien perusteella. Ylijäämän palautus katsottiin osuuspankin osuuden perusteella saaduksi pääomatuloksi ja siten jäsenasiakkaan verotettavaksi pääomatuloksi. Jäsenasiakas ei saanut vähentää pankille maksamiaan palvelumaksuja eikä luottojen korkoja tämän tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina. Ennakkoratkaisu vuosille 2007-2008.

1.6.3 Hyvitykset

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2002:10 katsottiin pankki-, sijoitus- tai vakuutuspalvelujen perusteella asiakkaan saamat hyvitykset veronalaiseksi pääomatuloksi kun ne maksetaan rahana tai siihen rinnastuvana etuna. Jos henkilö on työsuhteessa edun antavaan konserniin kuuluvaan yhtiöön, niin kyseessä on veronalainen ansiotulo (KHO 2002:10). Keskusverolautakunta oli asiaa koskevassa ennakkoratkaisussa aikaisemmin katsonut, että kyseessä ei ole kuitenkaan veronalainen etu siltä osin kuin edut käytetään vain ja ainoastaan tuleviin palvelumaksuihin 33,64 euron (200 markan) määrästä. Etua pidettiin tällöin tavanomaisena alennuksena hyvityksen sijaan ja alennus jäi ensisijaisesti edun tarjoavan yhtiön maksettavaksi. Myös konsernin valitseman enintään 33,64 euron (200 markan) arvoisen tavaralahjan antaminen katsottiin verovapaaksi tavanomaiseksi alennukseksi. Edellä mainitut edut olivat kuitenkin verovapaita myös konsernin palveluksessa oleville työntekijöille, jos ne annettaisiin koko henkilökunnalle. Korkein hallinto-oikeus ei tältäkään osin muuttanut keskusverolautakunnan ratkaisua.

KHO:2002:10 (KHO 25.1.2002 taltio 172)
Pankki- ja vakuutustoimintaa harjoittavan konsernin asiakas, jolla oli yhteenlaskettuja pankki-, sijoitus- tai vakuutuspalveluja konsernissa yhteensä vähintään 75.000 markan edestä ja joka oli tehnyt konsernin kanssa asiakassopimuksen, katsottiin saaneen veronalaista pääomatuloa, kun hän sai konsernilta:

• enintään 200 markan rahastosijoituksen,
• enintään 200 markkaa rahana, kun hän itse voi päättää vapaasti rahan käyttämisestä palvelumaksujen maksamiseen tai johonkin muuhun tarkoitukseen,
• enintään 200 markkaa ladattuna rahakorttiin, tai
• tse valittavan 200 markan suuruisen tavaralahjan.
  Konsernin palveluksessa olevan henkilön osalta kyseiset edut olivat veronalaista ansiotuloa.

Jos verovelvollisella on mahdollisuus valita rahasuorituksen (tai siihen rinnastuvan edun) tai palvelumaksujen alennuksen välillä, niin etu on veronalainen kummassakin tapauksessa (KVL 23/2011, KVL 47/2011). Sillä ei ole merkitystä, milloin rahasuoritus maksetaan tai siihen rinnastuva etu annetaan. Rahasuorituksen valintaan rinnastuu myös se, että rahasuoritus maksetaan palvelujen käyttämättä jättämisen tai vähäisen käytön vuoksi.

KVL 23/2011
X Pankki Oy:n tarkoituksena oli ottaa käyttöön uusi bonusjärjestelmä, jossa pankki myönsi asiakkailleen palvelujen käytön perusteella bonustilille kertyvää bonusta. Bonusta kertyi 0,25 prosenttia asiakkaan luottojen, säästöjen ja sijoitusten yhteismäärästä, kun henkilöasiakkaan asioinnin määrä oli yhteensä vähintään 5.000 euroa kuukaudessa. Bonusehtojen mukaan asiakkaalla oli oikeus ottaa kertyneet bonukset rahana tai käyttää ne erilaisten palvelu- ja muiden maksujen maksamiseen.   

Kun otettiin huomioon pankin asiakkaan valintavalta, bonuksen käyttäminen palvelu- ja muiden maksujen maksamiseen oli katsottava asiakkaalle kertyneen tulon käyttämiseksi. A:n saama bonus, jonka hän voi valintansa mukaan saada rahana tai käyttää palvelu- ja muiden maksujen maksamiseen, oli A:n veronalaista tuloa. Koska etu kertyi sijoitusten, luottojen ja säästöjen perusteella, tulon katsottiin rinnastuvan varallisuuden kerryttämään tuloon ja olevan siten pääomatuloa. Ennakkoratkaisu vuodelle 2011. (lainvoimainen)

KVL 47/2011
X Pankki Oy kuului pankki-, sijoitus- ja vakuutuspalveluja tarjoavaan Y-yhtiöryhmään. Pankin asiakkaalle kertyi bonuksia pankki- ja vakuutusasioinnin yhteismäärän (talletukset, lainat, muut luotot, sijoitusvakuutukset, rahastosijoitukset ja vakuutusmaksut) perusteella.
Bonuksia ei maksettu asiakkaalle rahana. Käyttämättömät bonukset vanhenivat, ellei niitä ollut käytetty määrätyn ajan kuluessa.

Jos pankin asiakas A saattoi oman valintansa mukaisesti käyttää saamiaan bonuksia Y -yhtiöryhmään kuuluvien yhtiöiden erilaisten vakuutus- ja palvelumaksujen tai muiden palkkioiden maksamiseen, hänelle syntyi veronalaiseksi tuloksi katsottavaa etua. Koska etu kertyi A:n sijoitusten, luottojen, säästöjen ja vakuutusten perusteella, tulon katsottiin rinnastuvan sellaiseen tuloon, jota varallisuus on kerryttänyt, ja olevan siten pääomatuloa.
Jos pankki määritteli ja valitsi bonusten käyttökohteet eikä niiden käyttö määräytynyt asiakkaan valintaoikeuden perusteella, bonuksia oli pidettävä yhtiöryhmä Y:n asiakkaalleen myöntämänä tavanomaisena alennuksena, josta ei syntynyt A:lle veronalaista etua. Ennakkoratkaisu vuosille 2011-2013.
Tuloverolaki 29 § ja 32 § (lainvoimainen)

Jos bonusjärjestelmästä saatu etu on veronalainen edun rahana tai siihen rinnastuvana suorituksena saamisen (valintamahdollisuus) vuoksi, niin tällöin lähtökohtaisesti kaikki saadut edut ovat veronalaisia, jos ne kertyvät keskeisesti luottojen, sijoitusten, talletusten, vakuutusten tai muiden vastaavien erien perusteella. Keskeisyyttä arvioidaan  50 %:n kriteerin mukaan. Jos järjestelmässä yli 50 % eduista kertyy muiden erien kuin luottojen, sijoitusten, talletusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella, niin näissä tapauksissa veronalaista on vain sijoitusten, talletusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella kertyvät edut.

Muiden etujen veronalaisuus määräytyy tällöin joko kohdan 1.2 Yksityistalouteen liittyvät hyvitykset tai 1.5 Elinkeinotoimintaan, maatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät hyvitykset mukaan. Tällöin eri erien määrä on kyettävä erottelemaan, tai muutoin kaikkia hyvityksiä pidetään veronalaisina. Samoin pisteiden käyttöjärjestys on kyettävä määrittämään, koska ne voivat kertyä eri perusteilla (luottojen, sijoitusten, talletusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella, yksityistalouden hankintojen tai pankkipalvelujen perusteella). Etuuden myöntäjän on kyettävä tekemään erottelu, koska etuuden myöntäjä on velvollinen antamaan vuosi-ilmoituksen veronalaisista etuuksista. Vuosi-ilmoituksia on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 1.6.6.

TVL:n mukaisen pääomatulon katsotaan realisoituvan silloin kun etu maksetaan rahana tai etusetelinä vai vastaavana. Nyt kyseessä olevat edut eivät ole Korkotulon lähdeverosta annetun lain (28.12.1990/1341 myöhempine muutoksineen) mukaista tuloa. Jos etu maksetaan antamalla bonuspisteitä, etu on vakiintuneen käytännön mukaan veronalainen vasta kun bonuspisteitä käytetään. Myös pisteiden yms. luovutus tai siirto toiselle henkilölle realisoi verotuksen. Kuitenkin jos omia bonuspisteitä käytetään automaattisesti samaan perhekokonaisuuteen kuuluvan henkilön samaan konserniin kuuluvan yhtiön palvelumaksujen palvelumaksun kattamiseen, tästä ei muodostu veronalaista etua pisteet luovuttaneelle henkilölle. Sama perhekokonaisuus on määritelty edellä kohdassa 1.2 Yksityistalouteen liittyvät hyvitykset. Jos verovelvollinen voi valita käytetäänkö bonuspisteitä omien palvelumaksujen vai jonkun samaan perhekokonaisuuteen kuuluvan henkilön palvelumaksujen kattamiseen, niin verovelvolliselle muodostuu tämän valintamahdollisuuden vuoksi veronalainen etu.

1.6.4 Johtopäätökset oikeuskäytännön perusteella

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen KHO:2002:10 ja KHO:2009:9, keskusverolautakunnan ratkaisujen KVL 23/2011 ja KVL 47/2011 sekä TVL:n laajan tulokäsitteen perusteella voidaan tehdä seuraava johtopäätös: Luottojen, säästöjen, sijoitusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella annetut hyvitykset ovat veronalaista pääomatuloa silloin, kun ne maksetaan rahana tai etusetelinä tai vastaavana, taikka asiakas voi valita hyvityksen käyttötavan tai -kohteen. Sillä ei ole merkitystä ovatko luoton korot verovähennyskelpoisia vai eivät.

Yllä mainittua periaatetta ei sovelleta seuraavissa tilanteissa 1) - 3):
1) Tavanomainen ja kohtuullinen hyvitys menee automaattisesti saman yhtiön palvelumaksun kattamiseen ilman hyvityksen rahana maksamismahdollisuutta. Tavanomaisuus ja kohtuullisuus määräytyvät tapauskohtaisesti. myös tilanteissa, joissa hyvitys menee automaattisesti samaan konserniin tai sitä vastaavaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yhtiön palvelumaksun maksamiseen, ja maksu jää lopullisesti edun antajan (se yhtiö mistä verovaikutteinen erä kertyy) maksettavaksi ilman rahana maksamismahdollisuutta.

Näissä tapauksissa hyvitys on saajalleen verovapaata. Jos verovelvollinen voi kuitenkin valita ne palvelut, joiden automaattiseksi suoritukseksi verovaikutteisten erien perusteella saatu erä menee, kyseessä on veronalainen etu ja koko järjestelmä tämän vuoksi veronalainen. Verovelvollisella ei saa olla disponointimahdollisuutta, jotta järjestelmästä saatava hyvitys olisi verovapaa.

Taloudellisella yhteenliittymällä tarkoitetaan tässä yhteydessä konsernia vastaavaa taloudellista yhteenliittymää, jossa on lakiin perustuva riippuvuussuhde, ja jossa voidaan toimia samalla nimellä. Konsernia vastaava muu taloudellinen yhteenliittymä on esimerkiksi talletuspankkien yhteenliittymästä annetun lain 2 §:n mukainen talletuspankkien yhteenliittymä sekä rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetun lain mukainen rahoitus- ja vakuutusryhmittymä (Laki rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta 30.7.2004/699 myöhempine muutoksineen 1 luvun 3 §) sekä vakuutusyhtiölain mukainen vakuutusyritysryhmä (Vakuutusyhtiölain 18.7.2007/521 myöhempine muutoksineen 26 luvun 1 momentin 10-kohta).  

Tilanteissa, joissa hyvitys menee ns. yhteistyökumppaniyrityksen tai ulkopuolisen yrityksen palvelumaksun maksamiseen, hyvitystä pidetään rahaan rinnastettavana veronalaisena etuna. Ns. yhteistyökumppaniyrityksellä tarkoitetaan samaan ryhmään, esimerkiksi ketjuun, kuuluvaa yritystä, joka ei täytä konserniyrityksen tai sitä vastaavaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yrityksen kriteerejä. Yhteistyö pohjautuu tällöin sopimukseen.

Palvelumaksulla tarkoitetaan tässä yhteydessä yhtiön tai samaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yrityksen tarjoamasta palvelusta veloittamaa hintaa. Palvelumaksuna ei voida pitää esimerkiksi sijoitusta sijoitusrahastoon mutta sellaisena voidaan pitää tästä sijoituksesta perittävää merkintä- tai hoitopalkkiota. Vakuutusmaksut ja muut palkkiot voidaan rinnastaa palvelumaksuihin.

Palvelumaksua ei voi käyttää tavaroiden maksamiseen tai muihin kohteisiin kuin palvelujen maksamiseen. Poikkeusluontoisesti voidaan antaa verovelvolliselle arvoltaan vähäinen kertaluontoinen tavaralahja, johon verovelvollisella ei saa olla mitään valintavaltaa.

2) Luottojen, säästöjen, sijoitusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella saa alennusta palvelumaksun suorittamisesta samaan taloudelliseen ryhmään kuuluvassa yhtiössä ja alennus jää alennuksen antavan yhtiön maksettavaksi kokonaisuudessaan (keskittämisetu). Kummankin ehdon on täytyttävä, jotta alennus ei olisi veronalainen. Alennus voidaan teknisesti toteuttaa esimerkiksi bonuspisteinä kun alennus jää bonusjärjestelmän kautta maksun saajan eli alennuksen antajan maksettavaksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2002:10 pohjalla olevassa keskusverolautakunnan ratkaisussa katsottiin tavanomaisena alennuksena verovapaaksi 33,63 euron (200 markan) määräinen alennus palvelumaksusta, kun asiakas sai sen erikoistarjouksena solmittaessa sopimusta. Asiakkaalla oli oltava pankki-, sijoitus- tai vakuutuspalveluja vähintään 12.614,09 euron (75.000,00 markan) edestä.

Tavanomaisena ja kohtuullisena alennuksena voitaneen pitää parhaalle asiakkaalle myönnettyä alennusta tai palvelun antamista omakustannushintaa vastaan ja toistaiseksi voimassa olevissa tai pidempiaikaisissa sopimuksissa alkuvaiheessa annettua vähäistä ilmaista palvelujaksoa.

3) kyseessä on 1)- ja 2)-kohtien yhdistelmä.

Esimerkki. Verovelvollisella on 100.000 euron suuruinen talletus pankissa ja verovelvollinen saa tällä perusteella 100 bonuspistettä, joiden rahallinen arvo on 100 euroa. Bonuspisteet käytetään automaattisesti verovelvollisen tai samaan perhekokonaisuuteen kuuluvan henkilön palvelumaksujen kattamiseen ilman valintamahdollisuutta. Etu ei ole veronalainen. Jos bonuspisteet käytettäisiin automaattisesti myös pankin tytäryhtiön palvelumaksujen kattamiseen, kyseessä ei olisi tällöinkään veronalainen etu. Jos verovelvollinen kuitenkin saisi valita mihin 100 bonuspistettä käytetään, kyseessä olisi veronalainen etu. Edelleen jos 100 euroa maksettaisiin rahana verovelvolliselle, niin myös tämä olisi veronalaista tuloa. Tilanne olisi sama jos esimerkin verovelvollisella olisi 100.000 euron talletuksen sijaan 100.000 euron laina, jonka perusteella olisi tullut 100 bonuspistettä.

1.6.5 Vähennysten tekeminen

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO:2009:9 käsitellyt verovähennysten tekemistä veronalaisista hyvityksistä. TVL 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot. Pankille maksetut palvelumaksut ovat elantomenoja ja siten verovähennyskelvottomia veronalaisesta ylijäämän palautuksesta. Tilanteessa, jossa palvelumaksut liittyvät elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulon hankkimistoimintaan, ne ovat vähennyskelpoisia tässä toiminnassa. Ylijäämän palautuksen perusteena olevien lainojen korkojen verovähennyskelpoisuus tuloverotuksessa määräytyy yleisten sääntöjen nojalla (TVL 58 §). Korot eivät ole verovähennyskelpoisia ylijäämän palautuksesta tulonhankkimiskuluna.

1.6.6 Ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuus ja vuosi-ilmoitus 

Verollisen hyvityksen maksajalla on normaali ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuus ja velvollisuus vuosi-ilmoituksen antamiseen. Jos hyvitystä ei makseta osaksikaan rahana, ennakonpidätystä ei voi toimittaa. Tällä ei ole kuitenkaan vaikutusta tulon veronalaisuuteen. Vuosi-ilmoitus on annettava myös näissä tapauksissa.

1.7 Hyvitysten käytön ja alennusten vaikutus yksityistalouden verovähennyksiin

1.7.1 Hyvitykset

Veronalaisten hyvitysten käyttäminen verovähennyskelpoisten maksujen (esimerkiksi asuntolainan korko tai arvopaperien säilytysmaksu) suorittamiseen ei vaikuta näiden menojen verovähennyskelpoisuuteen. Silloin kun kohdan 1.6 mukaiset edut ovat veronalaisia, on johdonmukaista, että myös kyseisillä erillä maksetut määrät saadaan vähentää. Vastaavasti verovapailla hyvityksillä maksetut määrät eivät ole verovähennyskelpoisia.

1.7.2 Alennukset

Jos verovähennyskelpoisista maksuista saadaan alennusta, saadun alennuksen osuus ei ole verovähennyskelpoinen. Alennus voidaan teknisesti toteuttaa joko antamalla suoraan alennusta (esimerkiksi keskittämisetu) tai bonusjärjestelmän kautta.

2 Ns. bonusosakkeiden hankintahinta ja hankinta-aika

Käytännössä on esiintynyt järjestelyjä, joissa yhtiö on myynyt omistamiaan osakkeita sijoittajille. Esimerkiksi myydessään omistamiaan X Oy:n osakkeita valtio on tarjonnut yleisömyynnissä yksityishenkilöille bonusedun siten, että ostaja sai kutakin kymmentä osaketta kohti vuoden omistuksen jälkeen yhden lisäosakkeen ilman eri veloitusta. Tällaisessa järjestelyssä osakekauppaan liittyy ehdollinen oikeus bonusosakkeen saantiin. Bonusosake saadaan omistamiaan osakkeita myyvältä valtiolta, eikä siltä yhtiöltä, jonka osakkeista on kysymys.

Verohallinnon käsityksen mukaan edellä tarkoitettu bonusosake voidaan katsoa hankituksi vastikkeellisesti. Bonusosakkeen saantoaika luetaan alkuperäisten osakkeiden hankintahetkestä.

Bonusosakkeen hankintameno määräytyy sen hinnan perusteella, mikä bonusosakkeeseen oikeuttavista osakkeista niitä hankittaessa on maksettu. Yhden osakkeen hankintameno lasketaan yllä mainitussa tapauksessa jakamalla kymmenestä osakkeesta maksettu hinta yhdellätoista. Näin laskettua hankintamenoa käytetään laskettaessa sekä alun perin hankittujen osakkeiden että niiden nojalla saadun bonusosakkeen luovutuksesta syntyvää luovutusvoittoa tai -tappiota. Hankintameno-olettamaa käytetään, jos se on osakkeen todellista hankintamenoa suurempi.

Edellä mainitussa järjestelyssä osakkeen ostaja saa bonusosakkeen osakkeiden ostosopimuksen perusteella, kun ehtona oleva omistusaika on täyttynyt. Ennen 1.1.2005 sovellettu TVL 47 §:n 3 momentti, jonka mukaan verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden hankintamenoa ei oteta huomioon niiden perusteella merkityn osakkeen hankintamenoa laskettaessa, ei siten tule sovellettavaksi. Myöskään 1.1.2005 voimaan tullut uusi TVL 47 §:n 3 momenttia ei voida soveltaa, koska kyse ei ole osakeannista tai rahastoannista.

Yllä esitetty bonusosakkeiden verotusta koskeva tulkinta soveltuu myös muihin vastaaviin järjestelyihin. Kuitenkin on huomattava, että käytännössä esiintyvät järjestelyt voivat poiketa toisistaan. Tämän vuoksi järjestelyn verokohtelu joudutaan ratkaisemaan kunkin tapauksen osalta erikseen. Edellä kuvattua bonusosakkeita koskevaa menettelyä sovelletaan myös ulkomaisen yhtiön osakkeiden ja näiden osakkeiden perusteella saatujen bonusosakkeiden luovutukseen siinä tapauksessa, että muut järjestelyyn liittyvät seikat vastaavat edellä kuvattua tilannetta.

Kun myyjä luovuttaa ehdon täytyttyä bonusosakkeen, siitä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa, koska osakkeiden saaja ei tässä yhteydessä maksa saamistaan bonusosakkeista vastiketta.

Tero Määttä
Johtava veroasiantuntija

Petri Manninen
Ylitarkastaja