Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit

1. Kuka on rajoitetusti verovelvollinen

Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomaiset yhteisöt ja ulkomailla asuvat ulkomaan kansalaiset. Rajoitetusti verovelvollinen on Suomessa velvollinen suorittamaan veroa Suomesta saadusta tulosta. Ulkomaille muuttavasta Suomen kansalaisesta tulee rajoitetusti verovelvollinen yleensä muuttoa seuraavan neljännen vuoden alusta. Tarvittaessa lähdeverokortti voidaan hakea verotoimistosta verovelvollisuuden laajuuden selvittämiseksi.

2. Lähdeveron määrä ja tulonsaajan yksilöinti

Rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta on säädetty rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (lähdeverolaki). Ellei verosopimus edellytä pienempää veroprosenttia tai ellei tuloa ole vapautettu lähdeverosta, rajoitetusti velvollisen saadessa Suomesta osinkoa, korkoa tai rojaltia, maksaja perii tulosta lopullisen lähdeveron suorituksen yhteydessä, jonka suuruus on (lähdeverolaki 7 §):

• 20 %, jos tulon saajana on yhteisö
• 30 %, jos tulonsaajana on luonnollinen henkilö tai muu kuin yhteisö
• 30 %, jos maksuhetkellä ei ole yksilöintitietoja lopullisesta tulonsaajasta.

Yksilöintitietoja ovat tulonsaajan nimi, syntymäaika/yritystunnus, mahdollinen muu virallinen tunnistetieto ja osoite asuinvaltiossa, sekä asianomaisen valtion veroviranomaisen antama todistus tulonsaajan verotuksellisesta asuinvaltiosta. Jos suoritusta maksettaessa on epäselvää lähdeveron oikeasta määrästä, voi tulonsaaja hakea verotoimistosta lähdeverokortin suoritusta varten. Suorituksen maksaja tai saaja voi halutessaan hakea myös ennakkoon verotoimistosta maksullista ennakkoratkaisua.

Tuloverolain mukaan yhteisönä pidetään esimerkiksi osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia, keskinäistä vakuutusyhtiötä sekä yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä. Yhteisönä pidetään myös suomalaista yhteisöä vastaavaa ulkomaista yhteisöä (tuloverolaki 3 §).

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan rajoitetusti verovelvollisen korot ovat yleensä vapaita Suomen verosta. Lähdeveroa ei peritä korko- rojaltidirektiivin 2003/49/EY tarkoittamista lähiyhtiöiden välisistä rojalteista.

Suomen kansallinen lainsäädäntö, verosopimukset, säästödirektiivi 2003/48/EY, korko- ja rojaltidirektiivi ja emo- tytäryhtiödirektiivi on otettu huomioon lomakkeella 6214b, jossa on kerrottu sovellettavasta lähdeveroprosentista maksettaessa suoritusta rajoitetusti verovelvolliselle. Rajoitetusti verovelvollisen osingosta lähdevero peritään osingon kokonaismäärästä sen estämättä mitä kansallisessa lainsäädännössä on säädetty osingon veronalaisuudesta.

Maksaja voi noudattaa lomakkeen 6214b mukaisia lähdeveroprosentteja vain, jos tulonsaaja esittää maksajalle selvityksen verosopimuksen soveltamisedellytysten täyttymisestä ja antaa yksilöintiään varten tarvittavat tiedot (yksilöintitiedot).

3. ETA-osinkoja koskevat erityistilanteet

Seuraavia ETA-osinkoja koskevia periaatteita sovelletaan myös osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksamaan korkoon, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaan takuupääoman korkoon.

Yhteisö osingonsaajana

Osingosta maksettava lähdevero on:

• 0 % , jos se maksetaan emo- tytäryhtiödirektiivissä 90/435/ETY tarkoitetulle yhtiölle, joka omistaa välittömästi vähintään 10 % maksavan yhtiön pääomasta (lähdeverolaki 3.6 §).
• 0 %, jos se maksetaan Euroopan talousalueella asuvalle suomalaista yhteisöä vastaavalle yhteisölle (koskee myös Liechtensteinia vuodesta 2011 alkaen), ja
  • osinko olisi suomalaisen yhteisön saamana verovapaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n perusteella. Osingot ovat veronalaista tuloa, jos
    • osakkeet ovat osingonsaajan sijoitusomaisuutta (sijoitusomaisuudella tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 11 §:ssä mainittuja raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi hankkimia arvopapereita) eikä osingonsaaja ole emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhtiö, joka omistaa osinkoa jaettaessa vähintään 10 % osinkoa maksavan yhteisön osakepääomasta, tai jos
    • osinkoa jakava yhteisö on julkisesti noteerattu yhtiö ja osingonsaaja muu kuin julkisesti noteerattu yhteisö, joka omistaa osinkoa jaettaessa alle 10 % osinkoa jakavan yhteisön osakepääomasta.. Listatulla yhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, joiden osakkeilla käydään osingonjaosta päätettäessä julkisesti kauppaa säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevilla markkinoilla Suomessa tai ulkomailla (ks. tarkemmin tuloverolain 33a §:n toinen momentti) ja jos lisäksi
  • yhteisö ei tosiasiallisesti saa Suomen veroa kokonaan hyvitettyä asuinvaltiossaan (lähdeverolaki 3.5 §).

Osingonsaajayhteisön on esitettävä Suomessa sellainen selvitys, jonka perusteella pystytään arvioimaan, olisiko osinko verovapaata suomalaiselle yhteisölle maksettuna. Selvityksen voi antaa lomakkeella 6162e. Lisäksi saajan on esim. lomakkeella 6161e esitettävä asuinvaltion veroviranomaisen todistus osingon verokohtelusta asuinvaltiossa.

Jos verovapauden muut edellytykset täyttyvät ja lisäksi todistuksesta 6161e ilmenee, että yhteisö ei maksa ao. osingosta asuinvaltiossaan lainkaan veroa, ei osingosta peritä lähdeveroa. Todistusta 6161e ei välttämättä tarvita, jos maksajalla on jo ennestään tieto siitä, että osinkoa ei veroteta asuinvaltiossa.

Monesti yhteisö on kuitenkin asuinvaltiossaan verovelvollinen suomalaisista osingoista. Jos tällöin osingosta suoritettavaa lähdeveroa ei asuinvaltiossa kokonaan hyvitetä, ja kyse on osingosta joka suomalaisen yhteisön saamana olisi verovapaa, yhteisöllä on oikeus saada osinko Suomesta verovapaana. Lähdevero katsotaan tosiasiassa hyvitetyn osingonsaajan asuinvaltiossa, jos se voidaan vähentää asuinvaltion verosta joko verovuonna tai jonain myöhempänä verovuonna. Jos osingonsaajan tulo on kuitenkin tappiollinen sinä verovuonna, jonka tulona osinko verotetaan, ei lähdeveroa katsota tosiasiassa hyvitetyn osingonsaajan asuinvaltiossa ja lähdevero voidaan palauttaa. Tieto vajaahyvittämisestä saadaan yleensä vasta asuinvaltion verotuksen päätyttyä. Tästä johtuen osingon maksaja ei monestikaan voi ottaa tilannetta huomioon osingon maksuvaiheessa, vaan perii lähdeveron. Osingonsaajan tulee hakea palautusta myöhemmin Suomen Verohallinnolta lomakkeella 6163 (tämän ohjeen lopussa). Hakemukseen on liitettävä täytettynä lomake 6162e sekä asuinvaltion veroviranomaisen todistus siitä, että Suomen lähdeveroa ei kokonaan hyvitetä (esimerkiksi lomakkeella 6161e).

Jos osingot eivät olisi suomalaisen yhteisön saamana aikaisemmin mainitulla tavalla verovapaata tuloa, yllä mainittua ulkomaista ETA-yhteisöä koskevaa erityistilannetta ei sovelleta, vaan lähdeveron määrässä noudatetaan verosopimuksen tai lähdeverolain mukaisia lähdeveroprosentteja (katso sovellettava lähdeveroprosentti taulukosta 6214b).

Luonnollinen henkilö osingonsaajana

Jos osinko maksetaan luonnolliselle henkilölle, osingon maksajan tulee periä lähdevero, ellei taulukosta 6214b ilmene, että verosopimuksen mukainen veroprosentti on 0 %.

Jos Euroopan talousalueella asuva luonnollinen henkilö ei tosiasiallisesti saa Suomen veroa kokonaan hyvitettyä asuinvaltiossaan verovuonna tai sitä seuraavina verovuosina, hän voi halutessaan vaatia Suomen Verohallinnolta, että Suomesta saatu osinko verotetaan vastaavalla tavalla kuin yleisesti verovelvollisella, eli verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä (koskee myös Liechtensteinia vuodesta 2011 alkaen). Vaatimuksia esitettäneen harvoin, koska verotusmenettelylain mukainen verotus ei tavallisesti johda rajoitetusti verovelvollisen kannalta pienempään veroon. Alla on esimerkki eräästä tilanteesta, jossa osinko saadaan listaamattomasta yhtiöstä ja verotusmenettelylain mukainen verotus on verovelvolliselle edullisempi. Vaatimus voidaan tehdä yleensä vasta asuinvaltion verotuksen päätyttyä. Osingonsaajan tulee tehdä vapaamuotoinen hakemus Pääkaupunkiseudun verotoimistolle ja liittää mukaan todistus lomakkeella 6161e sekä täytettynä lähdeveron palautusta koskeva lomake 6164. Jos Pääkaupunkiseudun verotoimisto ei itse ole toimivaltainen ratkaisemaan hakemusta, se toimittaa hakemuksen oikealle yksikölle.

Yleisesti verovelvollisten osinkotulojen verotusta on selvitetty sivulla Sijoittaminen.

4. Hallintarekisteriosingot

Rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan yksilöimisvelvollisuudesta on säädetty poikkeus hallintarekisteriosinkojen osalta (lähdeverolaki 10 b §). Jos maksajalla tai tilinhoitajayhteisöllä osingon maksuhetkellä on luotettava tieto tulonsaajan verosopimusasuinvaltiosta, hallintarekisteriosingosta voidaan yksilöintitietojen puuttuessakin periä lähdevero 15 %:n suuruisena, ellei kyseinen verosopimus edellytä suurempaa prosenttia. Lisäksi tilinhoitajayhteisöllä tai sen asiamiehellä on oltava ao. osakkeen säilyttämisestä ulkomaisen omaisuudenhoitajan kanssa sopimus, jossa ulkomainen taho sitoutuu ilmoittamaan asuinvaltiotiedon ja lisäksi Suomen Verohallinnon pyynnöstä toimittamaan tulonsaajaa koskevat yksilöintitiedot ja asumistodistuksen. Ulkomaisen omaisuudenhoitajan on myös asuttava verosopimusvaltiossa ja oltava osingon maksuajankohtana verohallinnon pitämässä ulkomaisten omaisuudenhoitajien rekisterissä: www.vero.fi/custodianregister

Sen jälkeen kun osinko on maksettu, suomalainen tilinhoitajayhteisö saa maksuvuoden loppuun asti oikaista perintää, jos lähdevero osoittautuu liian suureksi. Oikaisu edellyttää kuitenkin aina ehdottomasti sitä, että tulonsaaja antaa yksilöintitietonsa ja hänen osaltaan voidaan antaa yksilöity vuosi-ilmoitus (Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista, 7809). Tällä vuosi-ilmoituksella suorituslajiksi merkitään E 5 niiden tulonsaajien osalta, joille maksaja on maksuvuonna palauttanut liikaa perittyä lähdeveroa. Jos lähdeveroa on osingon maksun yhteydessä peritty 30 %, sitä ei voi oikaista 15 %:iin pelkän verosopimuksen asuinmaatiedon perusteella. Samoin, jos osinkoa maksettaessa on maatiedon perusteella peritty 15 %, lähdeveroa ei voi oikaista verosopimuksen mukaiseksi pienemmäksi lähdeveroksi, ellei saaja myös ilmoita yksilöintitietojaan.

Jos suomalainen tilinhoitajayhteisö oikaisee hallintarekisteriosingon lähdeveroa tilityksen jälkeen, korjataan vastaava tieto myös verotilillä. Oikaisutapauksissa on tärkeää, että sekä vuosi-ilmoituksessa 7809 että yhtiökohtaisessa osinkojen vuosi- ilmoituksessa 7812 (kohta 25) ilmoitetaan vuoden lopun tilanne eli se paljonko lähdeveroa on oikaisujen jälkeen lopulta peritty.

5. Ulkomaiset yleishyödylliset yhteisöt

Euroopan talousalueella asuvalle ulkomaiselle yhteisölle maksettavasta tulosta ei suoriteta Suomeen lähdeveroa, jos yhteisön toiminta täyttää tuloverolain yleishyödyllisen yhteisön edellytykset ja tulo olisi suomalaiselle yleishyödylliselle yhteisölle verovapaata tuloa (koskee myös Liechtensteinia vuodesta 2011 alkaen). Merkitystä ei ole sillä, missä toimintaa harjoitetaan. Tulo voi olla myös muuta tuloa kuin osinkotuloa. Koska suorituksen maksajalla ei pääsääntöisesti ole riittäviä tietoja siitä, voidaanko ulkomaista yhteisöä pitää Suomessa yleishyödyllisenä yhteisönä, maksajan tulee pidättää lomakkeen 6214b mukainen lähdevero. Tulon saajan tulee hakea palautusta myöhemmin lomakkeella Suomen Verohallinnolta.

6. Lähdeveron palautus

Osingosta liikaa perityn lähdeveron voi maksuvuonna oikaista vain suomalainen osingonmaksaja, tai sen valtuuttama Suomessa toimiva tilinhoitajayhteisö eli se pankki, joka on hoitanut suomalaisen yhtiön jakamien osinkojen maksatuksen. Tarve oikaisuun tulee esille usein siten, että osingonsaaja ottaa ulkomailta yhteyttä oman välittäjäpankkinsa kautta. Jos perintää ei oikaista maksuvuonna, osingonsaaja voi hakea liikaa suoritetun lähdeveron takaisin Suomen Verohallinnolta osingon maksuvuoden jälkeen. Tällöin käytetään lähdeveron palautusta koskevia lomakkeita (lomakkeet ovat tämän ohjeen lopussa). Muun kuin osingon osalta lomakkeella voi hakea palautusta jo maksuvuonna.

7. Lähdeveron tilittäminen ja vuosivalvonta

Lähdeveron perimiseen velvollisen on maksettava perimänsä lähdevero Verohallinnon tilille viimeistään perintää seuraavan kalenterikuukauden 12. päivänä. Maksettaessa käytetään maksajan Verohallinnolta saamaa pysyvää, asiakaskohtaista verotilin viitenumeroa.

Peritty vero tulee ilmoittaa kausiveroilmoituksella. Osingon lähdevero ilmoitetaan tunnuksella 39 ja koron sekä rojaltin lähdevero tunnuksella 69. Kausiveroilmoitus on annettava perintää seuraavan kuukauden 12. päivään mennessä, jos ilmoitus annetaan sähköisesti. Paperilomakkeella annettavan kausiveroilmoituksen tulee olla Verohallinnossa osingon tai koron maksukuukautta seuraavan kuukauden 7. päivään mennessä.

Lähdeveron maksamista ja ilmoittamista koskevat tarkemmat ohjeet

Lähdeveroa ei peritä, jos vero kalenterikuukaudessa on enintään 10 euroa. Maksajan on annettava tulonsaajalle tosite: Tosite rajoitetusti verovelvolliselle (Osinko, korko, rojalti).

Rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista on maksajan annettava eri vuosi-ilmoitus (7809) kuin yleisesti verovelvollisille maksetuista. Ilmoitus annetaan viimeistään suorituksen maksua seuraavan kalenterivuoden tammikuussa. Vuosi-ilmoitus tulisi antaa sähköisesti. Jos vuosi-ilmoituksen antaminen sähköisesti ei ole mahdollista, ilmoitus annetaan lomakkeella  7809. Edellä kohdassa 4 on lisäohjeita hallintarekisteriosinkojen osalta. Ohjeita noudatetaan soveltuvin osin muidenkin osinkojen osalta. Esim. jos maksaja oikaisee muun osingon lähdeveroa tilityksen jälkeen, ilmoituksella 7809 käytetään suorituslajia E 5.

Veroviranomaiset käyttävät vuosi-ilmoituksilta kerättäviä tietoja mm. valtioiden välisessä verotustietojen vaihdossa.

8. Yksittäistapauksia

Verosopimus estää yleensä Suomea verottamasta toisessa sopimusvaltiossa asuvalle maksettavaa sijoitusrahaston voitto-osuutta (KHO 1999/1600) (poikkeus esim. Saksan sopimus). Lähdevero peritään aina, jos verosopimus poikkeuksellisesti sallii erikseen mainitsemattoman tulon (artikla 21) verottamisen lähdevaltiossa eikä kyseessä ole säästödirektiivin 2003/48/ETY tarkoittama suoritus.

Vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa edustustossa palvelevat ulkomaalaiset (myös perheenjäsenet) eivät maksa Suomessa lähdeveroa osingosta, korosta tai rojaltista. Maksaja voi jättää lähdeveron perimättä saatuaan riittävän selvityksen saajan olosuhteista.

Verotoimiston todistuksen perusteella tulee verosopimuksen mukaisten veroprosenttien soveltaminen poikkeuksellisesti kyseeseen myös yleisesti verovelvollisen Suomen kansalaisen kohdalla. Edellytyksenä on, että verotoimisto katsoo henkilön verosopimusta sovellettaessa asuvan toisessa verosopimusvaltiossa eikä Suomessa. Koron osalta verotoimisto voi antaa todistuksen (todistus 5050a), kuten myös osingon osalta (todistus 5001).

Ohjeeseen liittyviä lomakkeita

• 6161e, Todistus osingon verokohtelusta ulkomailla
• 6162e, Vaatimus suomalaisen osingon verovapaudesta
• Luonnollisia henkilöitä koskeva lähdeveron palautushakemus
• Yhteisöjä koskeva lähdeveron palautushakemus
• 7809, Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista
• 7812, Vuosi-ilmoitus maksetuista osingoista
• Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit

(Aiemmin Verohallinnon julkaisu 280)