Omaisuuden luovutusvoiton verotus
- Antopäivä
- 13.12.2013
- Voimassaolo
- −25.11.2014
Seuraavassa kerrotaan omaisuuden luovutusvoiton verotuksesta tuloverolain mukaan. Arvopaperien, arvo-osuuksien ja sijoitusrahasto-osuuksien luovutusvoiton verotusta selostetaan erikseen tiedotteessa Arvopaperien luovutusvoiton verotus.
Yleistä luovutusvoiton verotuksesta
Luovutusvoittoa voi syntyä omaisuuden vastikkeellisesta luovutuksesta. Vastikkeellisia luovutuksia ovat kauppa (myynti), vaihto ja eräät vaihtoon rinnastettavat tapahtumat, kuten osakkeita vastaavan jako-osuuden saaminen osakeyhtiön purkautuessa. Luovutustappio voi syntyä omaisuuden vastikkeellisesta luovutuksesta ja arvopaperin lopullisesta arvonmenetyksestä.
Luovutusvoitto on lähtökohtaisesti veronalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan luovuttaja on omistanut omaisuuden ja siitä, miten hän on saanut omaisuuden (ostamalla, lahjana, perintönä jne.). Sekä Suomessa että ulkomailla olevasta omaisuudesta saadut luovutusvoitot ovat veronalaista tuloa. Verovelvollisen on ilmoitettava kaikki saamansa luovutusvoitot veroilmoituksessaan. Luovutusvoitto on pääomatuloa.
Luovutusvoiton ja – tappion määrä lasketaan siten, että omaisuuden luovutushinnasta (eli saadusta vastikkeesta) vähennetään omaisuuden poistamatta oleva hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot.
Esimerkki: Antti myy vapaa-ajankiinteistönsä 50 000 eurolla. Hän maksaa myynnistä kiinteistönvälittäjälle välityspalkkiota 1 500 euroa.
Antti on aikoinaan ostanut kiinteistön 30 000 eurolla ja maksanut ostosta varainsiirtoveroa 1 200 euroa.
Antille syntyy luovutusvoittoa 17 300 euroa (50 000 euroa (luovutushinta) – 31 200 euroa (hankintameno) – 1 500 euroa (voiton hankkimisesta olleet menot) = 17 300 euroa).
Esimerkki: Antti myy 100 kappaletta Yhtiö Oy:n osaketta 5 000 eurolla. Hän on aikoinaan hankkinut osakkeet 7 000 eurolla. Antille syntyy luovutustappiota 2 000 euroa (5 000 euroa (luovutushinta) – 7 000 euroa (hankintameno) = 2 000 euroa).
Luovutusvoittoa tai – tappiota laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään. Mahdollinen rahan reaaliarvon muutos ei siis vaikuta luovutusvoiton laskentaan, vaikka omaisuus olisi hankittu kauan aikaa sitten.
Jos omaisuuden hankintahinta on suoritettu muussa valuutassa kuin euroina, hankintahinta muunnetaan euroiksi hankintapäivän vaihtokurssilla. Jos luovutushinta on saatu muussa valuutassa kuin euroina, luovutushinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa luovutushinnan saantipäivän vaihtokurssilla. Suomen markoissa suoritettu hankintameno muunnetaan euroiksi euron ja markan kiinteällä muuntokurssilla 5,94573 markkaa = 1 euro.
Voitto ja tappio lasketaan hankintaerittäin
Jos luovutettu omaisuus on hankittu useammassa erässä, luovutusvoitto ja luovutustappio lasketaan erikseen kunkin hankintaerän osalta.
Esimerkki: Bertta myy omistamansa kiinteistön 100 000 eurolla vuonna 2009. Hän on ostanut puolet kiinteistöstä 30 000 eurolla vuonna 2001 ja toisen puolikkaan 55 000 eurolla vuonna 2006.
Vuonna 2001 ostetun kiinteistön puolikkaan osalta syntyy luovutusvoitto 20 000 euroa (50 000 euroa – 30 000 euroa = 20 000 euroa).
Vuonna 2006 ostetun kiinteistön puolikkaan osalta syntyy luovutustappio 5 000 euroa (50 000 euroa – 55 000 euroa = 5 000 euroa).
Alihintainen luovutus
Jos omaisuuden luovutushinta on enintään 75 prosenttia omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutusvoitto tai –tappio lasketaan tällöin siten, että saadusta luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellista osaa vastaava osa omaisuuden hankintamenosta. Hankintamenosta vähennetään tällöin yhtä suuri suhteellinen osuus kuin luovutushinta on omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä.
Esimerkki: Bertta myy pojalleen Matille 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta 60 000 eurolla. Osakkeiden käypä arvo myyntipäivänä on 100 000 euroa. Bertta on aikoinaan hankkinut Yhtiö Oy:n osakkeet 75 000 eurolla.
Luovutushinta (60 000 euroa) ei ole yli 75 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta luovutuspäivänä (100 000 euroa). Luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Bertan saamasta luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeelliseen osaan kohdistuva osuus hankintamenosta. Bertalle syntyy luovutusvoittoa 15 000 euroa (60 000 euroa – (60 000 euroa: 100 000 euroa * 75 000 euroa =) 45 000 euroa = 15 000 euroa).
Matti saa alihintaisen kaupan johdosta 40 000 euron suuruisen lahjan, josta hänen on maksettava lahjaveroa.
Milloin luovutusvoitto verotetaan?
Luovutusvoitto on sen verovuoden tuloa, jonka aikana sitova kauppa tai muu luovutussopimus on tehty. Kauppahinnan maksuajankohta ei vaikuta verotusajankohtaan. Vastaavasti luovutustappio syntyy sinä vuonna, jonka aikana sitova kauppa tai muu luovutussopimus on tehty. Luovutustappio voidaan vähentää luovutusvoitoista sinä verovuonna, jona tappio on syntynyt ja viitenä seuraavana verovuonna. Luovutustappioiden vähentämisjärjestyksestä katso kohta Luovutustappio ja sen vähentäminen.
Yrityskaupoissa osa kauppahinnasta maksetaan toisinaan myöhemmin lisäkauppahintana, jonka suuruus määräytyy esimerkiksi yrityksen tulevien tilikausien voiton perusteella. Jos oikeus lisäkauppahintaan on selvillä ennen kaupantekovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, lisäkauppahinta verotetaan kaupantekovuoden tulona. Jos oikeus lisäkauppahintaerään selviää vasta kaupantekovuodelta toimitetun verotuksen päättymisen jälkeen, lisäkauppahintaerä verotetaan lisäkauppahinnan maksuvuoden tulona.
Luovutusvoitosta voidaan määrätä suoritettavaksi ennakkovero jo verovuoden (kaupantekovuoden) aikana.
Luovutushinta
Luovutushinta on vastike, jonka omaisuuden luovuttaja saa luovutuksen johdosta. Kaupassa luovutushinta on saatu rahavastike (myyntihinta). Vaihdossa vastike saadaan osaksi tai kokonaan muuna omaisuutena kuin rahana. Luovutushinta on vaihdossa saadun omaisuuden käypä arvo luovutushetkellä lisättynä mahdollisesti saadulla välirahalla.
Esimerkki: Antti luovuttaa Bertalle kesämökkikiinteistön. Kesämökkikiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 100 000 euroa. Vastikkeena kiinteistöstä Bertta luovuttaa Antille rakentamattoman tontin, 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta ja 2 700 euroa käteistä rahaa. Rakentamattoman tontin käypä arvo on 70 000 euroa ja 1 000 Yhtiö Oy:n osakkeen arvo on 27 300 euroa.
Antti on aikoinaan ostanut kesämökkikiinteistön 60 000 eurolla ja maksanut ostosta varainsiirtoveroa 2 400 euroa. Kesämökkikiinteistön hankintameno on 62 400 euroa (60 000 euroa + 2 400 euroa = 62 400 euroa).
Antti saa kesämökkikiinteistöstä luovutushintana 100 000 euroa (70 000 euroa + 27 300 euroa + 2 700 euroa = 100 000 euroa). Antille syntyy kesämökkikiinteistön luovutuksesta voittoa 37 600 euroa (100 000 euroa – 62 400 euroa = 37 600 euroa).
Bertta on aikoinaan hankkinut rakentamattoman tontin 30 000 eurolla ja Yhtiö Oy:n osakkeet 40 000 eurolla. Bertta saa luovutushintana tontista ja Yhtiö Oy:n osakkeista 97 300 euroa (Antin kiinteistön). Bertalle syntyy luovutusvoittoa tontista 40 000 euroa (70 000 – 30 000 = 40 000 euroa) ja luovutustappiota Yhtiö Oy:n osakkeista 12 700 euroa (27 300 euroa – 40 000 euroa = 12 700 euroa).
Luovutushintaan ja luovutusvoittoon tehtävistä lisäyksistä katso kohdat Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus, Metsäkiinteistön luovutus ja Yhtiöosuuden luovutus.
Hankintameno
Jos luovutettu omaisuus on hankittu ostamalla, hankintamenoa on maksettu ostohinta. Jos omaisuus on saatu vaihdossa, hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden käypä arvo vaihdon tapahtuessa lisättynä mahdollisesti maksetulla välirahalla.
Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät pääomansijoitukset yhtiöön.
Itse rakennetun tai rakennutetun kiinteistön hankintamenoa ovat maapohjan hankintamenon ja muiden kustannusten ohella rakennuskustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä kulut rakennusaineista ja – tarvikkeista. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta hankintamenoon, eikä muutenkaan vähennetä luovutusvoiton verotuksessa.
Hankintakulut
Hankintahinnan lisäksi hankintamenoon luetaan myös eräät omaisuuden hankintaan välittömästi liittyvät kulut (hankintakulut). Tällaisia ovat muun muassa ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero, lainhuudatusmaksu, maanmittausmenot ja ostajan kiinteistön tai osakehuoneiston välityksestä kiinteistönvälittäjälle maksama välityspalkkio.
Perusparannusmenot ja muut hankintamenon lisäykset
Omaisuuden hankintahinnan ja hankintakulujen lisäksi hankintamenoon luetaan verovelvollisen omistusaikana tapahtuneet hankintamenon lisäykset. Tavallisia hankintamenon lisäyksiä ovat omaisuuden perusparannusmenot ja yhtiöön tehdyt pääomansijoitukset.
Perusparannusmenoja ovat kulut toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvokkaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta on esimerkiksi rakennuksen huopakaton korvaaminen tiilikatolla. Perusparannusta on myös varustetason parantaminen, kuten saunan rakentaminen tai parvekelasien asentaminen asuntoon, jossa niitä ei ennestään ole.
Omaisuuden hankintamenoon ei lueta (vuosi)korjausmenoja, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa ja tasoa. Tyypillisiä tällaisia korjauksia ovat rakennuksen maalaus tai huoneiston tapetointi. Tällaisista korjauksista olleita menoja ei lueta hankintamenoon. Poikkeuksena ovat menot korjauksista, jotka on tehty heti huoneiston tai rakennuksen hankinnan jälkeen ennen käyttöönottoa. Tällaiset korjausmenot lisätään omaisuuden hankintamenoon.
Muut korjausmenot voidaan vähentää vuokratulosta, jos huoneisto tai rakennus on annettu vuokralle. Omassa käytössä olevaan huoneistoon tai rakennukseen liittyvät korjausmenot eivät ole vähennyskelpoisia. Kulut omaisuuden myyntiin välittömästi liittyvistä korjauksista ovat kuitenkin vähennyskelpoisia voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina.
Asunto-osakeyhtiössä ja kiinteistöosakeyhtiössä osakkeenomistajat maksavat yhtiölle vastiketta yhtiön menojen rahoittamiseksi. Vastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Vastikkeen kohtelu osakkeenomistajan verotuksessa riippuu siitä, miten yhtiö käsittelee vastikkeen kirjanpidossaan. Yhtiö voi kirjanpidossaan joko tulouttaa vastikkeen tai käsitellä vastikkeen osakkaan pääomansijoituksena eli rahastoida sen.
Jos yhtiö on tulouttanut vastikkeen, vastiketta ei vähennetä luovutusvoiton verotuksessa osakkeiden hankintamenona. Vuokralle annetusta huoneistosta maksettu vastike voidaan vähentää vuokratulosta. Omaisuuden myyntiajalta ja myyntiä edeltävän korjauksen ajalta maksetun vastikkeen osalta katso kohta Voiton hankkimisesta johtuneet menot (myyntikulut).
Yhtiön rahastoima vastike lisätään osakkeenomistajan verotuksessa osakkeiden hankintamenoon ja vähennetään siten osakkeiden luovutusvoittoa laskettaessa. Rahastoitu vastike ei ole vähennyskelpoinen vuokratulosta.
Osakkeita rasittavan yhtiölainaosuuden kertasuoritus ennen myyntiä luetaan osakkeiden hankintamenon lisäykseksi riippumatta siitä, miten yhtiö on käsitellyt kertasuorituksen kirjanpidossaan.
Tiedon siitä, onko yhtiö tulouttanut vai rahastoinut vastikkeet, saa isännöitsijältä.
Hankintameno ja kotitalousvähennys
Vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannuksen työkustannusten perusteella on voitu tehdä kotitalousvähennys. Perusparannusmenot saadaan vähentää hankintamenona siitä huolimatta, että samojen menojen perusteella on myönnetty kotitalousvähennys.
Vähentää saa vain poistamatta olevan hankintamenon
Luovutusvoittoa laskettaessa vähennetään hankintamenona omaisuuden poistamatta oleva hankintameno eli se määrä, joka hankintamenosta ja sen lisäyksistä on jäljellä luovutushetkellä. Hankintamenoa tai sen osaa, joka on aikaisemmin vähennetty verotuksessa, ei vähennetä enää luovutusvoiton verotuksessa. Omaisuuden hankintamenoa on voitu aikaisemmin vähentää verotuksessa esimerkiksi, jos vuokratulosta on vähennetty rakennuksen poistoja.
Korkokulut
Omaisuuden hankkimista tai parantamista varten otetun lainan korot eivät ole hankintamenoa. Vakituisen asunnon hankkimiseen ja peruskorjaukseen kohdistuvat korot ovat vähennyskelpoisia asuntolainan korkoina. Vuokraustoimintaan kohdistuvat korot voivat olla vähennyskelpoisia tulonhankkimisvelan korkoina. Korot vähennetään pääomatulosta maksuvuotenaan (tuloverolain 58 §).
Voiton hankkimisesta olleet menot (myyntikulut)
Hankintamenon lisäksi omaisuuden luovutuksesta syntynyttä voittoa tai tappiota laskettaessa vähennetään voiton hankkimisesta olleet menot. Voiton hankkimisesta olleita menoja ovat luovuttajan maksamat omaisuuden luovutukseen liittyvät kulut. Tällaisia ovat esimerkiksi kiinteistön tai asunto-osakkeiden myyjän kiinteistönvälittäjälle maksamat välityspalkkiot, kulut myynti-ilmoittelusta, kulut omaisuuden arvioinnista ja kuntotarkastuksesta myyntiä varten sekä kulut lainhuutotodistuksen, rasitustodistuksen, isännöitsijäntodistuksen ja muiden myyntiä varten tarvittavien asiakirjojen hankinnasta.
Omaisuuden myyntiin liittyvät korjausmenot voidaan vähentää voiton hankkimisesta johtuneina menoina. Vähennyskelpoisia ovat kulut välittömästi ennen omaisuuden myyntiä suoritetuista korjauksista, jos niitä ei ole vähennetty vuokratulosta. Yhtiövastike, joka suoritetaan huoneiston myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta, voidaan vähentää, jos huoneisto on ollut mainittuna aikana myyntiä varten tyhjänä.
Hankintameno-olettama
Hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärän sijasta luovutusvoitto voidaan laskea vähentämällä luovutushinnasta ns. hankintameno-olettama (tuloverolain 46 §:n 1 momentti). Hankintameno-olettamaa käytetään vain luonnollisen henkilön tai kuolinpesän verotuksessa ja vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun luovutetaan perintönä, lahjana tai osituksessa saatua omaisuutta.
Hankintameno-olettama tarkoittaa sitä, että luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta, jos luovuttaja oli omistanut omaisuuden luovutushetkellä alle 10 vuoden ajan; ja 40 prosenttia luovutushinnasta, jos luovuttaja oli omistanut omaisuuden luovutushetkellä vähintään 10 vuoden ajan.
Hankintameno-olettama vähennetään hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärän sijasta, jos hankintameno-olettaman mukaan laskettu vähennys on yhteismäärää suurempi. Voitto lasketaan siis verovelvolliselle edullisemmalla tavalla. Voittoa laskettaessa vähennetään siis joko hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai hankintameno-olettaman mukaan laskettu vähennys, mutta ei molempia. Hankintameno-olettaman lisäksi ei siis saa vähentää (todellista) hankintamenoa tai voiton hankkimisesta olleita menoja (myyntikuluja).
Esimerkki: Antti on ostanut kesämökkikiinteistön vuonna 1973. Kiinteistön ostohinta on ollut 30 000 euroa ja lainhuudatusleimavero 1 500 euroa. Kiinteistön hankintameno on siten 31 500 euroa.
Antti myy kesämökkikiinteistön 120 000 eurolla vuonna 2009. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota kiinteistönvälittäjälle 4 800 euroa.
Kiinteistön hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot ovat yhteensä 36 300 euroa. Hankintameno-olettama on 48 000 euroa (120 000 euroa * 40 % = 48 000 euroa). Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama, jolloin luovutusvoittoa syntyy 72 000 euroa (120 000 euroa – 48 000 euroa = 72 000 euroa).
Jos Antti olisikin hankkinut kesämökkikiinteistön vasta vuonna 2001 ja myynyt sen vuonna 2009 eli omistettuaan sen alle 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 24 000 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa olisi tällöin vähennetty todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 36 300 euroa. Luovutusvoittoa olisi tällöin syntynyt 83 700 euroa (120 000 euroa – 36 300 euroa = 83 700 euroa).
Termiinisopimuksesta saatua voittoa laskettaessa ei vähennetä hankintameno-olettamaa.
Omistusajan laskenta
Hankintameno-olettaman suuruuden (20 % vai 40 % luovutushinnasta) määrää luovutetun omaisuuden omistusaika luovutushetkellä. Omistusaika alkaa yleensä sitovan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä ja päättyy sitovan luovutussopimuksen tekemiseen. Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perinnönjättäjän kuolemasta. Lahjana saadun omaisuuden omistusaika lasketaan lahjoituksesta. Puolison osituksessa avio-oikeuden nojalla saaman omaisuuden omistusaika lasketaan ositusta edeltäneen omistajanvaihdoksen mukaan eli yleensä siitä ajankohdasta, jolloin omaisuutta osituksessa luovuttanut puoliso oli hankkinut omaisuuden.
Perintönä tai lahjana saatu omaisuus
Myös perityn tai lahjaksi saadun omaisuuden luovutuksesta voi syntyä luovutusvoitto tai –tappio. Luovutusvoitto tai -tappio lasketaan myös näissä tapauksissa vähentämällä luovutushinnasta omaisuuden poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai hankintameno-olettama.
Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan se omaisuuden verotusarvo, jota on käytetty toimitetussa perintö- ja lahjaverotuksessa. Osituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona. Maksettua perintö- tai lahjaveroa ei voida lukea omaisuuden hankintamenoon tai muutenkaan vähentää luovutusvoiton verotuksessa.
Hankintameno-olettamaa sovellettaessa perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perinnönjättäjän kuolemasta. Lahjana saadun omaisuuden omistusaika lasketaan lahjoituksesta.
Perintöverotusarvo vähennetään hankintamenona sekä silloin kun omaisuuden luovuttaa jakamaton kuolinpesä että silloin kun perillinen luovuttaa perinnönjaossa saamaansa omaisuutta.
Esimerkki: Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50 000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Kiinteistö myydään 80 000 eurolla. Ennen myyntiä ei toimiteta perinnönjakoa. Bertan ja Antin äidin kuolinpesän tulona verotetaan kiinteistön luovutusvoittoa 30 000 euroa (80 000 euroa – 50 000 euroa = 30 000 euroa).
Esimerkki: Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50 000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Bertta ja Antti toimittavat perinnönjaon, jossa kumpikin saa puolet kiinteistöstä. Myöhemmin kiinteistö myydään 80 000 eurolla. Bertalle syntyy kiinteistön puolikkaan myynnistä luovutusvoittoa 15 000 euroa (40 000 euroa – 25 000 euroa = 15 000 euroa). Antille syntyy kiinteistön puolikkaan myynnistä luovutusvoittoa samoin 15 000 euroa (40 000 euroa – 25 000 euroa = 15 000 euroa).
Siltä osin kuin perillinen saa jaossa omaisuutta yli perintöosuutensa, ei kysymyksessä ole perintösaanto, vaan kyseessä voi olla esimerkiksi omaisuuden kauppa tai lahja riippuen siitä, onko ylimääräisestä osuudesta maksettu vastiketta vai ei.
Esimerkki: Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50 000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Pesässä ei ole muuta varallisuutta. Bertta ja Antti toimittavat myöhemmin perinnönjaon. Kiinteistön arvo on tuolloin 60 000 euroa. Kummankin perintöosuus on puolet. Jaossa Bertta ja Antti sopivat, että Antti saa kiinteistön kokonaan itselleen sitä vastaan, että hän maksaa Bertalle 30 000 euroa (pesän ulkopuolisilla varoilla, koska pesässä ei ole muuta varallisuutta kuin kiinteistö).
Bertan katsotaan tällöin myyvän puolet kiinteistöstä Antille. Bertan luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta 30 000 euroa kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25 000 euroa. Bertalle syntyy luovutusvoittoa 5 000 euroa (30 000 euroa – 25 000 euroa = 5 000 euroa).
Antin katsotaan saaneen puolet kiinteistöstä perintönä ja puolet kaupalla. Perintönä saadun puolikkaan hankintameno on kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25 000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan äidin kuolemasta. Kaupalla hankitun puolikkaan hankintameno on 30 000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan Bertan ja Antin välisen jaon tapahtumisesta. Antin on maksettava puolikkaan kaupasta varainsiirtoveroa.
Lahjan edelleen luovutus
Lahjaverotusarvoa ei vähennetä omaisuuden hankintamenona, jos lahjaksi saatu omaisuus luovutetaan ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta. Hankintamenona pidetään tällaisessa tilanteessa lahjoittajan hankintamenoa myöhempine muutoksineen (tuloverolain 47 §:n 1 momentti). Luovutusvoitto tai -tappio lasketaan myös tässä tapauksessa vähentämällä luovutushinnasta omaisuuden poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai hankintameno-olettama. Hankintameno-olettama on näissä tilanteissa tässä tapauksessa aina 20 prosenttia luovutushinnasta, koska lahjansaajan omistusaika alkaa lahjoituksesta.
Esimerkki: Antti on ostanut 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta 50 000 eurolla. Antti on maksanut oston perusteella siirtoleimaveroa 800 euroa (50 000 euroa * 1,6 % = 800 euroa). Antin osakkeiden hankintameno on siten ollut 50 800 euroa.
Antti on lahjoittaa 1 000 Yhtiö Oy:n osakettaan Matille 30.6.2009. Osakkeiden käypä arvo on tällöin yhteensä 100 000 euroa. Matille määrätään lahjavero 100 000 euron arvoisesta lahjasta. Matti myy osakkeet 1.2.2010 120 000 eurolla. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota 500 euroa.
Matin luovutusvoitto lasketaan siten, että osakkeiden myyntihinnasta 120 000 euroa vähennetään Antin osakkeiden hankintameno 50 800 euroa ja voiton hankkimisesta olleet menot 500 euroa. Luovutusvoitto on siten 68 700 euroa (120 000 euroa – 50 800 euroa – 500 euroa = 68 700 euroa).
Lahjan johdosta tulee toimittaa myös lahjaverotus, jossa saajalle määrätään lahjavero omaisuuden käyvästä arvosta lahjoitushetkellä. Jos lahjansaaja on luovuttanut omaisuuden edelleen vuoden sisällä lahjoituksesta ja luovutusvoitto on laskettu edellä kerrotulla tavalla lahjoittajan hankintamenosta, lahjaverotusta oikaistaan siten, että lahjan arvosta vähennetään lahjansaajalle luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Vähentää ei kuitenkaan voida enempää kuin se veron määrä, joka olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.
Esimerkki: Edellisen esimerkin Matille on tullut määrätä lahjavero 1 000 Yhtiö Oy:n osakkeen käyvästä arvosta 100 000 euroa.
Matin myytyä lahjaksi saamansa osakkeet vuoden sisällä lahjoituksesta, lahjaverotusta oikaistaan siten, että lahjaverotusarvosta vähennetään Matille luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Osakkeiden myyntihinta (120 000 euroa) on suurempi kuin niiden lahjaverotusarvo (100 000 euroa). Lahjaverotuksen oikaisussa vähennettävä luovutusvoiton vero lasketaan tässä tapauksessa käyttämällä luovutushintana lahjaverotusarvoa.
Luovutusvoitosta maksuunpantuna verona pidetään 13 636 euroa (100 000 euroa – 50 800 euroa – 500 euroa = 48 700 euroa * 28 % = 13 636 euroa). Matin saaman lahjan arvo alennetaan siten 86 364 euroon (100 000 euroa – 13 636 euroa = 86 364 euroa) ja hänelle palautetaan liikaa maksettu lahjavero.
Osituksessa saatu omaisuus
Jos puoliso luovuttaa omaisuutta, jonka hän on saanut avio-oikeuden nojalla osituksessa, hänen hankintamenonaan pidetään hänelle omaisuuden osituksessa luovuttaneen toisen puolison hankintamenoa myöhempine muutoksineen (tuloverolain 46 §:n 2 momentti).
Luovutusvoitto tai -tappio lasketaan myös näissä tapauksissa vähentämällä luovutushinnasta omaisuuden poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai hankintameno-olettama. Osituksessa avio-oikeuden nojalla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan ositusta edeltäneen omistajanvaihdoksen mukaan eli yleensä siitä hetkestä, jolloin omaisuutta osituksessa luovuttanut osapuoli oli hankkinut omaisuuden. Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista ositusta avioeron tai toisen puolison kuoleman johdosta. Perintöverotusta toimitettaessa tehtävä laskennallinen ositus on tässä vailla merkitystä.
Esimerkki: Antti ja Bertta eroavat. Heillä on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Antti ja Bertta toimittavat omaisuutensa osituksen vuonna 2009.
Antin avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu osakehuoneisto (arvo 50 000 euroa) ja 1 200 Yhtiö Oy:n osaketta (arvo 50 euroa / osake eli yhteensä 60 000 euroa). Antti on ostanut Yhtiö Oy:n osakkeet vuonna 2001 25 000 eurolla.
Bertan avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu kesämökkikiinteistö (arvo ositushetkellä 40 000 euroa) ja henkilöauto (arvo 20 000 euroa).
Puolisoiden avio-oikeuden alaisen omaisuuden yhteenlaskettu säästö on 170 000 euroa (Antin omaisuus 110 000 euroa + Bertan omaisuus 60 000 euroa). Kummallakin on oikeus saada osituksessa puolet yhteenlasketusta säästöstä eli 85 000 euroa.
Antti suorittaa Bertalle tasinkoa 25 000 euroa luovuttamalla Bertalle 500 Yhtiö Oy:n osaketta.
Bertta myy osituksessa saamansa 500 Yhtiö Oy:n osaketta vuonna 2009 yhteensä 30 000 eurolla. Bertan saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään Antin 500 Yhtiö Oy:n osakkeesta maksama hankintahinta. Luovutusvoitto on 19 584,34 euroa (30 000 euroa – (500/1200 * 25 000 euroa =) 10 416,66 euroa = 19 583,34 euroa).
Osittain verovapaat luovutusvoitot
Jos luovutuksesta syntyy tappio, luovutustappio on vähennyskelpoinen normaalisti.
Eräät kiinteistön luovutusvoitot ovat osittain verovapaita. Osittainen verovapaus on toteutettu siten, että luovutushinnasta vähennetään korotettu hankintameno-olettama 80 prosenttia luovutushinnasta.
Hankintameno-olettama on 80 prosenttia luovutushinnasta
- jos kiinteistö luovutetaan pakkolunastusmenettelyssä (laki 603/77) tai siihen rinnastettavassa menettelyssä tai jos luovutetaan pakkolunastusuhan alainen kiinteistö sen lunastamiseen oikeutetulle; tai
- jos luovutetaan kiinteää omaisuutta valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle. Valtion liikelaitokselle (esimerkiksi Metsähallitukselle) tapahtuvia luovutuksia 80 prosentin suuruinen hankintameno-olettama koskee vain, jos kiinteistö luovutetaan puolustusvoimien käyttöön, luonnonsuojelu- tai tutkimustarkoitukseen taikka muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.
Pakkohuutokauppa ei ole sama asia kuin pakkolunastus. Korotettua hankintameno-olettamaa ei vähennetä sillä perusteella, että kiinteistö on myyty pakkohuutokaupalla. Luovutusvoitto ja –tappio lasketaan normaalisti vähentämällä luovutushinnasta kiinteistön hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä, jos se on 80 prosentin hankintameno-olettamaa suurempi. Jos luovutuksesta syntyy tappio, luovutustappio on vähennyskelpoinen normaalisti.
Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus
Omaisuusvahingosta (esinevahingosta) saatu vakuutus- tai muu korvaus on yleensä verovapaata tuloa (metsävahingosta saatu korvaus on kuitenkin veronalaista pääomatuloa). Jos vahingoittunut omaisuus luovutetaan, saatu korvaus kuitenkin verotetaan seuraavassa tilanteessa lisäämällä se omaisuudesta saatuun luovutushintaan.
Jos luovutettua omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana on kohdannut vahinko, josta hän on saanut korvausta, korvaus lisätään luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneeltä viideltä vuodelta. Korvaus lisätään luovutushintaan kuitenkin vain siltä osin kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon (tuloverolain 46 §:n 5 momentti).
Luovutushinnaksi katsotaan 120 000 euroa (100 000 euroa + 20 000 euroa = 120 000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa 50 000 euroa (120 000 euroa – 70 000 euroa = 50 000 euroa).
Jos luovutus tapahtuisi vasta vuonna 2011 eli viiden vuoden määräajan jo kuluttua vakuutuskorvauksen saannista, vakuutuskorvausta ei lisättäisi luovutushintaan. Antille syntyisi luovutusvoittoa 30 000 euroa (100 000 euroa – 70 000 euroa = 30 000 euroa).
Esimerkki: Antin kesämökkikiinteistöllä oleva saunarakennus tuhoutuu tulipalossa vuonna 2005. Antti saa palovakuutuksesta korvausta 20 000 euroa vuonna 2005. Antti rakentaa tilalle uuden saunan. Rakennuskustannukset ovat 30 000 euroa. Antti myy kesämökkikiinteistön vuonna 2009 140 000 eurolla. Hän on hankkinut kesämökkikiinteistön 70 000 eurolla vuonna 2001.
Kesämökkikiinteistön luovutushinta on 140 000 euroa. Hankintamenona vähennetään 60 000 euroa eli alkuperäinen hankintameno 70 000 euroa vähennettynä siitä tuhoutuneeseen saunaan kohdistuneella osuudella, joksi tässä tapauksessa arvioidaan 10 000 euroa. Hankintamenoon lisätään saunan uudisrakennuskustannukset 30 000 euroa. Antille syntyy luovutusvoittoa 50 000 euroa (140 000 euroa – 90 000 euroa = 50 000 euroa).
Luovutusvoitto laskettaisiin tässä tapauksessa samalla tavalla, vaikka luovutus tapahtuisi vasta vuonna 2011 eli viiden vuoden määräajan jo kuluttua korvauksen saannista.
Metsäkiinteistön luovutus
Metsäkiinteistön luovutuksesta saadun voiton laskentaan voivat vaikuttaa seuraavat erityissäännöt:
- Metsäkiinteistön luovutushintaan lisätään metsäkiinteistöltä luovutusvuoden ja viiden edellisen vuoden aikana myydyn puun kantoraha-arvo vähennettynä ko. vuosien metsän puhtaalla tuotolla (tuloverolain 46 §:n 7 momentti). Luovutushinnan lisäys tehdään kuitenkin vain niiltä vuosilta kun verovelvolliseen on mainittuna ajanjaksona sovellettu pinta-alaverotusta. Näitä luovutushinnan lisäyksiä voi siten esiintyä viimeisen kerran verovuonna 2010.
- Vuoteen 2008 saakka luovutetun kiinteistön osalta tehdyn metsävähennyksen määrä vähennetään luovutetun kiinteistön hankintamenosta (tuloverolain 47 §:n 2 momentti).
- Vuodesta 2009 alkaen verovelvolliskohtainen tehdyn metsävähennyksen määrä lisätään luovutusvoittoon tai -tappioon. Luovutusvoittoon tai –tappioon lisätään kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta (tuloverolain 46 §:n 8 momentti).
Esimerkki: Antti on ostanut vuonna 2003 metsäkiinteistön A ja vuonna 2005 metsäkiinteistön B. Hankintameno oli kiinteistö A:n osalta 100 000 € ja kiinteistö B:n osalta 50 000 €. Metsävähennyspohjaa muodostuu siis 150 000 x 60 / 100 = 90 000 €.
Kiinteistöltä A on vuonna 2008 myyty puuta 80 000 eurolla ja metsävähennystä on käytetty 48 000 euroa. Kiinteistö B myydään vuonna 2009 50 000 eurolla ”vieraalle” (kysymyksessä ei ole sukupolvenvaihdosluovutus).
Kiinteistön B luovutuksesta ei muodostuisi muuten voittoa, mutta tehdyn metsävähennyksen määrästä lisätään luovutusvoittoon 30 000 € (enintään 60 prosenttia kiinteistön B hankintamenosta), vaikka kiinteistöltä B ei ole myyty puuta lainkaan.
Käytettyä metsävähennystä jää lisättäväksi kiinteistö A:n mahdolliseen myöhempään luovutusvoittoon 18 000 €.
Metsäkiinteistöllä olevien metsäteiden ja -ojien rakentamismenot ovat kiinteistön perusparannusmenoja, joiden poistamatta oleva osa lisätään kiinteistön hankintamenoon (tuloverolain 46 §:n 1 momentti ja 47 §:n 1 momentti).
Metsäkiinteistön luovutusvoiton verotuksessa voivat myös tulla sovellettaviksi verovapaata sukupolvenvaihdosluovutusta, kiinteistön luovutusta luonnonsuojelualueeksi ja osittain verovapaita luovutuksia koskevat säännökset.
Lue lisää metsävähennyksestä luovutusvoiton laskennassa.
Yhtiöosuuden luovutus
Avoimen ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrää laskettaessa luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (tuloverolain 46 §:n 4 momentti).
Verovapaat luovutukset
Oman vakituisen asunnon luovutus
Luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet taikka rakennuksen, jonka hän on omistanut vähintään kahden vuoden ajan, ja jos hän on käyttänyt huoneistoa tai rakennusta omistusaikanaan vähintään kahden vuoden ajan omana tai perheen vakituisena asuntona.
Voiton verovapaus koskee myös rakennuksen ohella luovutettavaa maapohjaa, jos omistusaikaa koskeva edellytys täyttyy maapohjankin osalta. Kaavoitetulla alueella maapohjan luovutuksen verovapaus koskee kaavan mukaista tonttia tai rakennuspaikkaa ja muualla rakennuspaikkaa 10 000 m2:iin saakka. Omaa vakituista asuntoa koskevia säännöksiä ei sovelleta maapohjan myyntiin, ellei samalla luovuteta myös vakituisena asuntona käytettyä rakennusta.
Asumisoikeuden luovutuksesta saatu voitto on verovapaa samoin edellytyksin kuin osakehuoneiston luovutusvoitto.
Oman asunnon luovutusta koskevat säännökset eivät koske erillisten osakkeiden perusteella hallittavan autotallin tai autopaikan luovutusta. Niistä saatu voitto on aina veronalainen.
Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä oleva asunnon omistusaika lasketaan normaalisti sitovan ostosopimuksen (hankintasopimuksen) tekemisestä sitovan luovutussopimuksen tekemiseen. Asumisaika alkaa siitä, kun asuntoa on alettu omistusaikana tosiasiallisesti käyttää vakituisena asuntona.
Perheellä tarkoitetaan verovelvollisen puolisoa, rekisteröidyn parisuhteen osapuolta ja alaikäisiä lapsia.
Jos huoneistosta tai rakennuksesta on alle puolet ollut omana tai perheen vakituisena asuntona, luovutusvoitosta on verovapaata vain tätä käyttöä vastaava osa.
Esimerkki: Antti on ostanut kiinteistön vuonna 2004 ja myynyt sen vuonna 2009. Antti on käyttänyt vuosina 2004 - 2009 40 prosenttia rakennuksesta omana vakituisena asuntonaan. Loput 60 prosenttia on ollut vuokralle annettuna.
Rakennuksen ja maapohjan luovutuksesta saadusta voitosta on verovapaata tuloa 40 prosenttia ja veronalaista tuloa 60 prosenttia.
Jos asunto on hankittu useammassa erässä, verovapauden edellytykset ratkaistaan kunkin hankintaerän osalta erikseen.
Esimerkki: Puolisot Antti ja Bertta ovat ostaneet vuonna 1997 osakehuoneiston, jota he ovat käyttäneet omistusaikansa vakituisena asuntonaan. Hankintameno on ollut 100 000 euroa. Puolisot muuttavat erilleen vuonna 2009 ja Bertta ostaa tuolloin Antilta tämän omistaman puolikkaan osakehuoneistosta 60 000 eurolla. Luovutusvoitto on Antille verovapaa. Bertan on maksettava puolikkaan kaupasta varainsiirtoveroa 960 euroa (60 000 euroa * 1,6 % = 960 euroa).
Bertta myy osakehuoneiston vuonna 2010 130 000 eurolla. Bertan vuodesta 1997 omistamasta osakehuoneiston puolikkaasta saama voitto 15 000 euroa on verovapaa. Bertan vuodesta 2009 omistamasta osakehuoneiston puolikkaasta saama voitto 4 040 euroa on veronalaista tuloa, koska Bertta ei ole omistanut tätä puolikasta vähintään kahden vuoden ajan (65 000 euroa (luovutushinta) - 60 960 euroa (hankintameno) = 4040 euroa).
Jos omistusaikaa ja asumisaikaa koskevat edellytykset ovat kerran jo täyttyneet, luovutusvoitto on verovapaa, vaikka asunto luovutetaan vasta joskus myöhemmin.
Perintönä saadun asunnon luovutuksesta saatu voitto ei ole kuolinpesälle tai perillisille verovapaa sillä perusteella, että vainaja oli käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan. Voitto voi sitä vastoin olla verovapaa, jos perillinen itse tai hänen perheensä on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan vaaditun ajan perinnönjättäjän kuoleman jälkeen. Perityn asunnon omistusaika lasketaan perinnönjättäjän kuolemasta ja huomioon otetaan asumisaika perinnönjättäjän kuoleman jälkeen. Perillisen osuus asunnon luovutusvoitosta on verovapaa, jos hän tai hänen perheensä on perinnönjättäjän kuoleman jälkeen käyttänyt asuntoa vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.
Kuolinpesän saamasta luovutusvoitosta on puolet verovapaata tuloa ja puolet veronalaista tuloa.
Perinnönjättäjän omistaman asunnon luovutuksesta saatu voitto ei ole verovapaa sillä perusteella, että asunnossa on asunut leski, vaikka leskellä on avio-oikeus puolisonsa omaisuuteen.
Kuolinpesän asunnon myynnistä saama voitto on veronalaista tuloa.
Lesken itsensä omistaman asunnon tai asunnon osan luovutusvoiton veronalaisuus ratkaistaan lesken omistusajan ja asumisajan perusteella.
Liisan omistamastaan osakehuoneiston puolikkaasta saama luovutusvoitto on verovapaa. Matin kuolinpesään kuuluvasta osakehuoneiston puolikkaasta saatu luovutusvoitto on veronalainen.
Jos kuolinpesässä toimitetaan ositus ennen asunnon luovutusta ja leski saa osituksessa omakseen kuolleen puolison omistaman asunnon tai osan siitä avio-oikeuden nojalla, lesken omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Lesken asumisaika lasketaan siitä, kun leski on alkanut käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan. Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista ositusta. Perintöverotusta toimitettaessa tehtävä laskennallinen ositus on tässä vailla merkitystä.
Esimerkki: Matti on kuollut vuonna 2000. Häneltä on jäänyt leski Liisa, jolla on avio-oikeus Matin omaisuuteen, ja perillisinä lapset Antti ja Bertta. Matin jäämistöön kuuluu Matin yksin omistama osakehuoneisto, jonka Matti oli ostanut vuonna 1973. Liisa on käyttänyt osakehuoneistoa vakituisena asuntonaan vuodesta 1973 alkaen vuoteen 2006 saakka. Antti ja Bertta eivät ole asuneet osakehuoneistossa vähintään kahden vuoden ajan Matin kuoleman jälkeen.
Liisan ja Matin perillisten välillä toimitetaan ositus vuonna 2007. Osituksessa Liisa saa avio-oikeutensa nojalla omakseen puolet osakehuoneistosta ja toinen puolikas jää Antille ja Bertalle. Osakehuoneisto myydään vuonna 2008.
Liisan asunnon puolikkaasta saama luovutusvoitto on verovapaa. Hänen katsotaan omistaneen osituksessa saamansa asunnon puolikkaan vuodesta 1973 ja asunto on ollut hänen vakituinen asuntona omistusaikana yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.
Antin ja Bertan asunnon toisesta puolikkaasta saama luovutusvoitto on veronalaista tuloa.
Asunnon luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen, jos asunnon luovutuksesta syntynyt voitto olisi ollut verovapaa (tuloverolain 50 §:n 2 momentti).
Asunnon luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen, jos asunnon luovutuksesta syntynyt voitto olisi ollut veronalaista tuloa.
Tavanomaisen koti-irtaimiston ja henkilökohtaisen omaisuuden luovutukset
Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos omaisuus on ollut verovelvollisen omassa tai hänen perheensä käytössä ja tällaisesta omaisuudesta verovuoden aikana saadut luovutusvoitot ovat yhteensä enintään 5 000 euroa. Tämän määrän ylittävä osa saaduista voitoista on veronalaista tuloa (tuloverolain 48 §:n 1 momentti).
Autoja ja veneitä sekä arvokkaita tauluja ja taide-esineitä tai muita sijoituskohteita ei pidetä tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluvina. Niistä saadut luovutusvoitot ovat kokonaan veronalaista tuloa.
Tavanomaisen koti-irtaimiston, auton, veneen ja muun henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen (tuloverolain 50 §:n 2 momentti).
Pienet luovutukset
Luovutusvoitto on verovapaa, jos kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1 000 euroa. Vastaavasti luovutustappio on vähennyskelvoton, jos kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1 000 euroa ja kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat samalla yhteensä enintään 1 000 euroa.
Mainittuja eurorajoja sovellettaessa otetaan huomioon kaikenlaisen verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ja hankintamenot (esimerkiksi kiinteistöjen, asunto-osakkeiden ja arvo-osuuksien luovutushinnat ja hankintamenot). Kuitenkaan ei oteta huomioon luovutushintoja tai hankintamenoja sellaisen omaisuuden luovutuksista, joista saatu voitto on erikseen säädetty verovapaaksi. Tällaisia omaisuuden luovutuksia ovat esimerkiksi oman vakituisen asunnon verovapaa luovutus ja verovapaa sukupolvenvaihdosluovutus. Myöskään tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaisen omaisuuden luovutuksia ei oteta huomioon.
Esimerkki: Antti myy vuonna 2009 Yhtiö Oy:n osakkeita 500 eurolla ja sijoitusrahasto Ceen rahasto-osuuksia 400 eurolla. Antti ei ole luovuttanut muuta omaisuutta vuonna 2009. Antti on aikoinaan ostanut Yhtiö Oy:n osakkeet 300 eurolla ja merkinnyt sijoitusrahasto Ceen rahasto-osuudet 500 eurolla.
Antin Yhtiö Oy:n osakkeiden luovutuksesta saama voitto (200 euroa) ei ole veronalaista tuloa, koska vuoden 2009 yhteenlasketut luovutushinnat (900 euroa) eivät ylitä 1000 euroa. Antille sijoitusrahasto Ceen rahasto-osuuksien luovutuksesta syntyvä tappio (100 euroa) ei ole vähennyskelpoinen, koska vuoden 2009 yhteenlasketut luovutushinnat (900 euroa) eivät ylitä 1 000 euroa ja koska vuonna 2009 luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot (800 euroa) eivät ylitä 1 000 euroa.
Jos Antti olisikin aikoinaan merkinnyt sijoitusrahasto Ceen rahasto-osuudet 750 eurolla, syntynyt tappio (tuolla merkintähinnalla 350 euroa) olisi vähennyskelpoinen, koska vuonna 2009 luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot (1050 euroa) olisivat tuolloin yli 1 000 euroa. Yhtiö Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntynyt voitto ei kuitenkaan olisi veronalainen, koska vuoden 2009 yhteenlasketut luovutushinnat (900 euroa) eivät ylittäisi 1000 euroa. Antti saisi vähentää luovutustappion 350 euroa vuosien 2010-2012 veronalaisista luovutusvoitoistaan.
Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi
Kiinteistön luovutuksesta luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi suojelualueeksi syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin vastikkeena saadaan toinen kiinteistö. Siltä osin kuin vastikkeena saadaan rahaa tai muuta omaisuutta kuin kiinteistöjä, voitto on veronalaista tuloa (tuloverolain 48 §:n 4 momentti).
Verovuodesta 2010 alkaen kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on verovapaa, jos kiinteä omaisuus on luovutettu valtiolle tai valtion liikelaitokselle luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi. Kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio lasketaan normaalisti ja se on vähennyskelpoinen normaalisääntöjen mukaisesti.
Eräistä kiinteistöjen luovutuksista saatu voitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään aina vähintään 80 prosentin luovutushinnasta (tuloverolain 49 §). Ks. kohta osittain verovapaat luovutusvoitot.
Kunnalle luovutetun kiinteistön määräaikainen verovapaus
Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä luovuttaa kiinteää omaisuutta kunnalle ajalla 1.10.2013–31.12.2014 (tuloverolain 48 a §). Kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio lasketaan normaalisti ja se on vähennyskelpoinen normaalisääntöjen mukaisesti.
Verovapaat sukupolvenvaihdosluovutukset
Yrityksen sukupolvenvaihdoksen helpottamiseksi eräät sukupolvenvaihdokseen liittyvät luovutusvoitot ovat verovapaita (tuloverolain 48 §). Luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa
- harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta;
- avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden tai
- sellaisen osakeyhtiön tai muun yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä.
Verovapauden edellytyksenä on, että luovutuksensaajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa verovelvollisen lapsi tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa. Lisäksi edellytyksenä on, että luovutettu omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti. Omaisuus on saatu vastikkeettomasti, jos se on saatu perintönä, lahjana tai avio-oikeuden nojalla.
Jos luovutuksensaaja luovuttaa saamansa omaisuutta edelleen ennen kuin 5 vuotta on kulunut hänen saannostaan, luovutuksensaajaa verotetaan luovuttajalla verottamatta jätetystä voitosta. Tämä tapahtuu siten, että jatkoluovutuksesta saatua voittoa laskettaessa omaisuuden hankintamenosta vähennetään se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota sukupolvenvaihdoshuojennuksen johdosta ei ole pidetty veronalaisena tulona.
Esimerkki: Matti on hankkinut Yhtiö Oy:n osakekannan 300 000 eurolla vuonna 1992. Matti myy osakkeet pojalleen Antille 1 000 000 eurolla vuonna 2006. Antti päättää luopua yritystoiminnasta ja myy osakkeet edelleen 1 100 000 eurolla vuonna 2009.
Matin Yhtiö Oy:n osakkeiden myynnistä saama luovutusvoitto on 600 000 euroa. Matin saama luovutusvoitto lasketaan käyttäen hankintameno-olettamaa 40 prosenttia luovutushinnasta (1 000 000 euroa – 400 000 euroa = 600 000 euroa). Matin saama luovutusvoitto 600 000 euroa on verovapaa.
Antin Yhtiö Oy:n osakkeiden myynnistä saama veronalainen luovutusvoitto on 700 000 euroa (1 100 000 euroa – 400 000 euroa = 700 000 euroa). Antin luovutusvoittoa laskettaessa hänen hankintamenoaan (1 000 000 euroa) pienennetään sillä luovutusvoiton määrällä, joka on jätetty Matilla verottamatta sukupolvenvaihdoshuojennuksen johdosta (600 000 eurolla).
Jos sukupolvenvaihdosluovutuksesta syntyy luovutustappio, se lasketaan normaalisti ja se on vähennyskelpoinen normaalisääntöjen mukaisesti.
Yrityksen sukupolvenvaihdoksia on huojennettu myös perintö- ja lahjaverotuksessa (perintö- ja lahjaverolain 55 – 57 §).
Luovutustappio ja sen vähentäminen
Luovutustappio syntyy, jos omaisuus luovutetaan vastikkeellisesti ja omaisuuden poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä on suurempi kuin omaisuuden luovutushinta. Alihintaisessa luovutuksessa luovutustappio lasketaan jakamalla luovutus vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan ja vähentämällä luovutushinnasta vain vastikkeelliseen osaan kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta (ks. kohta Alihintainen luovutus).
Omaisuuden arvon aleneminen alle sen hankintahinnan ei sellaisenaan oikeuta tappiovähennykseen, ellei omaisuutta luovuteta. Luovutustappiona vähennetään kuitenkin sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan pitää lopullisena konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi (tuloverolain 50 §:n 3 momentti). Lopullinen arvonmenetys voi syntyä esimerkiksi silloin, kun osakeyhtiö menee konkurssiin ja pesänselvityksessä todetaan, että yhtiön varoista ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Vähennyskelpoinen arvopaperin arvonmenetys syntyy myös, kun siirtokelpoinen ja pörssinoteerattu warrantti raukeaa arvottomana. Myös listaamattoman siirtokelpoisen warrantin arvomenetys on vähennyskelpoinen luovutustappiona, jos warrantti olisi ollut listaamiskelpoinen ja asiasta esitetään selvitys (KHO:2013:117).
Luovutustappioon rinnastetaan vakioidun option raukeaminen ja vakioidusta termiinisopimuksesta johtuva tappio.
Muunlaiset menetykset, kuten yksityishenkilöiden välisestä lainanannosta syntyneet menetykset tai omaisuuden tuhoutuminen, eivät ole vähennyskelpoisia henkilöverotuksessa.
Sijoitusvakuutuksesta syntyy tappio, jos vakuutuksesta saatava suoritus (takaisinostoarvo) on alempi kuin maksetut vakuutusmaksut. Sijoitusvakuutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.
Pienistä luovutuksista syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen (katso kohta Pienet luovutukset.)
Vakituisen asunnon luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen, jos siitä saatu voitto olisi ollut verovapaa. Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden (esimerkiksi oma auto tai vene) luovutustappio ei myöskään ole vähennyskelpoinen.
Luovutustappio voidaan vähentää muista omaisuuden luovutuksista syntyneistä voitoista luovutustappion syntymisvuonna ja viitenä seuraavana verovuonna (tuloverolain 50 §:n 1 momentti). Viiden vuoden aikaa sovelletaan verovuonna 2010 ja sen jälkeen syntyneisiin tappioihin. Sitä vanhempien tappioiden osalta vähennysaika on luovutusvuosi ja kolme sitä seuraavaa vuotta. Verovuoden luovutusvoitoista vähennetään ensin aikaisempien vuosien vähentämättä olevat tappiot vanhimmista alkaen ja sen jälkeen verovuonna syntyneet luovutustappiot.
Esimerkki: Bertta myy vuonna 2009 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta yhdellä kaupalla. Kauppahinta on 20 000 euroa. Myymistään osakkeista Bertta on hankkinut 200 osaketta 6 500 eurolla vuonna 2005 (hankintaerä I). Loput 800 osaketta Bertta oli ostanut 10 000 eurolla vuonna 2007 (hankintaerä II).
Hankintaerän I osalta syntyy luovutustappio 2 500 euroa (luovutushinta 4 000 euroa – hankintameno 6500 euroa = 2 500 euroa).
Hankintaerän II osalta syntyy luovutusvoitto 6000 euroa (luovutushinta 16 000 euroa – hankintameno 10 000 euroa = 6 000 euroa).
Bertalla on vähentämättömiä luovutustappioita 5 000 euroa vuosilta 2006 -2008. Bertan vuonna 2009 saamasta luovutusvoitosta 6 000 euroa (Yhtiö Oyn osakkeiden hankintaerän II luovutus) vähennetään ensin vuosilta 2006 – 2008 olevat vähentämättömät luovutustappiot 5 000 euroa ja sen jälkeen 1 000 euroa vuonna 2009 syntyneestä luovutustappiosta (Yhtiö Oyn osakkeiden hankintaerän I luovutus).
Tappioiden vähentämisen jälkeen vuodelta 2008 ei jää verotettavaa luovutusvoittoa (6
000 euroa – 5 000 euroa – 1 000 euroa = 0 euroa). Vuonna 2009 syntyneestä luovutustappiosta vähentämättä jäänyt määrä 1 500 euroa (2 500 euroa – 1 000 euroa = 1 500 euroa) vähennetään Bertan vuosina 2010–2012 mahdollisesti saamista luovutusvoitoista.
Luovutustappio voidaan vähentää myös muunlaisen omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. Esimerkiksi arvopaperin luovutuksesta syntynyt tappio voidaan vähentää kiinteistön myynnistä syntyneestä voitosta. Luovutustappiota ei voida vähentää muusta tulosta kuin luovutusvoitosta, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa.
Kukin verovelvollinen voi vähentää vain omat luovutustappionsa. Verovelvollinen ei voi esimerkiksi vähentää puolisonsa omaisuuden luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Jakamatonta kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta. Osakas ei voi vähentää verotuksessaan jakamattoman kuolinpesän luovutustappioita, eikä jakamaton kuolinpesä voi vähentää osakkaan luovutustappioita.